О порядке включения векселя, полученного гражданином от предприятия, в совокупный доход (Выпуск 18, июль 1995 г.)

472. За имущество (мебель), проданное гражданином нашему предприятию, предприятием был выдан вексель. Следует ли рассматривать этот вексель как доход гражданина и облагать его подоходным налогом?


В соответствии с п.1 "т" ст.3 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" сумма, полученная гражданином от продажи принадлежащего ему имущества, подлежит включению в его совокупный годовой доход и обложению подоходным налогом за вычетом тысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством (с 1 января 1994 г.), из расчета на год; с 1 января 1994 г. такой вычет по желанию плательщика может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.

Однако в ситуации, изложенной в вопросе, денежная сумма за реализованную мебель гражданином не была получена. Им был получен вексель, который является, помимо средства оформления долгового обязательства, ценной бумагой, выданной предприятием (ст.143 ГК РФ 1994 г.). Вопрос о том, когда у гражданина появляется доход, подлежащий обложению подоходным налогом, - сразу при получении векселя или позднее, по истечении срока, на который был выдан вексель, и его оплате - следует решать исходя из сущности правоотношений, возникших между сторонами.

1. Если между сторонами был заключен договор, согласно которому предприятие за переданное ему в собственность имущество обязуется выдать вексель на определенную сумму, между ними фактически возникают правоотношения, предусмотренные договором мены (ст.255 ГК РСФСР 1964 г.), предметом которого в данном случае является обмен мебели на ценную бумагу.

Вопрос о том, следует ли облагать имущество, полученное гражданином по договору мены, подоходным налогом являлся до недавнего времени дискуссионным.

Статья 255 ГК РСФСР 1964 г. содержит оговорку о том, что на отношения по договору мены распространяются правила договора купли-продажи. При этом каждая из сторон является продавцом имущества, которое она передает, и покупателем имущества, которое она покупает. А согласно вышеупомянутому п.1 "т" ст.3 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" суммы, полученные от продажи имущества, облагаются подоходным налогом. Такой подход стал основой для совместного разъяснения Госналогслужбы РФ от 28.09.93 N 03-3-10 и Минфина РФ от 20.09.93 N 4-4-02 (п.45), в котором говорилось, что при договоре мены объектом для обложения этим налогом является рыночная стоимость полученного по сделке имущества в полном размере, без учета стоимости имущества, переданного взамен. Это разъяснение было впоследствии отменено письмом ГНС РФ N ЮБ-4-03/66н от 25.05.94 (зарегистрировано в Минюсте РФ за N 591 от 02.06.94).

Этот подход не был верен с правовой точки зрения. Приведенная оговорка из ст.255 ГК РСФСР о возможности рассмотрения субъектов договора мены как субъектов договора купли-продажи распространяется именно на правила, применяемые к сторонам при заключении и исполнении договора мены, а не на сущность правоотношений, возникающих между ними. Договор мены и договор купли-продажи имеют различные предметы; у сторон, участвующих в договоре, возникают различные права и обязанности при его заключении. Поэтому рассматривать договор мены как разновидность договора купли-продажи, в том числе для целей налогообложения, неверно. По договору мены сторонами осуществляется не взаимная продажа имущества, доходы от которой действительно облагаются подоходным налогом, а обмен одного имущества на другое.

Рассматривать имущество, полученное по договору мены, в качестве дохода, полученного в натуральной форме и подлежащего включению в совокупный годовой доход в соответствии со ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", также нельзя и прежде всего потому, что договор мены является возмездным договором (ст.255 ГК РСФСР). Действующие акты налогового права (абз.7, 8 п.5 Инструкции ГНС РФ от 20.03.92 N 8) действительно обязывают учитывать при формировании совокупного годового дохода стоимость имущества, полученного физическими лицами по возмездным договорам, но только в виде разницы между рыночной ценой полученного товара и суммой, переданной в оплату этого товара, и только в случае заключения такого договора между предприятием и работником этого предприятия по приобретению этим работником "товаров (изделий, продукции)".

Таким образом, в рассматриваемой нами ситуации стоимость выданного векселя, а также разница между рыночной стоимостью проданной мебели и стоимостью векселя в совокупный годовой доход продавца включаться не будут (даже в случае, если продавец - работник данного предприятия), так как вексель - ценная бумага, которая товаром, изделием или продукцией не является.

Однако получение суммы по векселю по истечении его срока будет рассматриваться как реализация гражданином принадлежащего ему имущества в виде ценной бумаги (ст.128 ГК РФ 1994 г.), и вся сумма, подлежащая выплате по векселю, включая вексельные проценты, будет облагаться подоходным налогом у источника выплат, за вычетом тысячекратного установленного законодательством размера минимальной оплаты труда либо сумм расходов, связанных с приобретением этого векселя (п.1"т" ст.3 Закона "О подоходном налоге с физических лиц"; п.8 письма ГНС РФ и Минфина РФ NN НП-4-01/196н, 142).

2. В случае, когда между гражданином и предприятием заключается договор, согласно которому за переданное в собственность имущество предприятие обязуется выплатить определенную сумму, и обязательство по уплате этой суммы оформить затем в виде векселя, между сторонами возникают правоотношения, предусмотренные договором купли-продажи (ст.74 Основ гражданского законодательства 1991 г., ст.237 ГК РСФСР 1964 г.). Предметом договора в данном случае является именно продажа мебели за определенную сумму и приобретение на вырученную сумму ценной бумаги.

При этом сумма, подлежащая выплате за проданную мебель, облагается подоходным налогом у источника выплат в соответствии с требованиями и с учетом льгот, предусмотренных п.1"т" ст.3 Закона "О подоходном налоге с физических лиц"; впоследствии, при получении суммы, указанной в векселе, подоходным налогом облагается сумма, полученная от реализации ценной бумаги в описанном ранее порядке.

Следует отметить, что в соответствии со ст.13 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" и п.50 инструкции ГНС РФ от 20.03.92 N 8 предприятие обязано исчислить и удержать подоходный налог с продавца по мере выплат ему сумм дохода. Однако даже в случае, если денежные средства за мебель физическому лицу не передавались, но стоимость полученного векселя им дополнительно не оплачивалась, подоходный налог должен быть исчислен с суммы, подлежащей выплате за мебель, и перечислен в бюджет, так как выплата дохода здесь будет произведена путем передачи продавцу векселя на соответствующую сумму.

Московским налогоплательщикам следует иметь в виду, что 16.01.95 ГНИ по г.Москве было принято письмо N 11-13/587 "О сделках по схеме имущество-имущество", которое содержит следующие положения: во-первых, подтверждается вывод о том, что в случае приобретения физическим лицом имущества (в письме - квартиры) за счет собственных денежных средств налогооблагаемый доход по такой сделке отсутствует (п.1); во-вторых, подтверждается вывод о том, что при договоре мены в случае, когда предметами сделки выступают имущественные объекты, объекта налогообложения не возникает (п.3); в-третьих, содержится указание, что в случае, когда по договору мены имущество обменивается на ценную бумагу, эту сделку следует рассматривать как "агрегированную" (т.е. как сделку, состоящую из двух сделок: по продаже имущества и по покупке ценных бумаг), с соответствующим начислением подоходного налога (п.2).

Третий вывод представляется нам неверным: согласно ст.128 ГК РФ 1994 г. (до 01.01.95 - ст.4 Основ гражданского законодательства) ценные бумаги, так же как и иные вещи, являются имуществом. Следовательно, при заключении сделки по обмену ценных бумаг на иное имущество никаких исключений при определении объекта налогообложения делать не следует (объект налогообложения здесь также не возникает). Действия налоговых инспекций, основанные на применении п.2 названного письма, являются неправомерными и могут быть обжалованы в общем порядке в вышестоящих органах налоговой службы, а также оспорены в арбитражном суде (для физических лиц - в суде общей юрисдикции).

А. Бажанова

Выпуск 18, июль 1995 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.