Целесообразность применения договоров о совместной деятельности вместо договоров подряда на капитальное строительство для решения некоторых проблем его финансирования (Выпуск 19, июль 1995 г.)

ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ ДОГОВОРОВ О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВМЕСТО ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО ДЛЯ РЕШЕНИЯ НЕКОТОРЫХ ПРОБЛЕМ ЕГО ФИНАНСИРОВАНИЯ


Права и обязанности заказчика и подрядчика, а также их взаимоотношения с третьими сторонами, возникающие при осуществлении капитального строительства объекта, определяются видом и характером заключенного между ними договора. Причем, законодательство не ограничивает формы и содержание выражения сторонами свободной воли, при условии их соответствия правилам, предусмотренным законодательством, действующим в момент заключения договора (ст.421, 422 ГК РФ от 21.10.94). Именно поэтому правильное применение того или иного вида договора предоставляет предприятию возможность оптимизировать использование имеющихся на предприятии средств и налоговые платежи.

Между заказчиком и подрядчиком может быть заключен договор подряда на капитальное строительство, предусмотренный ст.95 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик. Однако в условиях современного налогового законодательства при таком или подобном договоре в случае перечисления заказчиком авансовых платежей у подрядчика возникает ряд проблем, связанных с использованием полученных от заказчика средств. Особенно остро они встают в случае, когда договор подряда предусматривает строительство объекта из материала подрядчика.

Так, в соответствии со ст.4, 5"т" Закона РФ от 06.12.91 " О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый налогом оборот включаются суммы, полученные предприятием за реализованные товары (работы, услуги), включая суммы частичной оплаты, а также суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия. Таким образом, строительная организация (подрядчик) при получении аванса для проведения работ вынуждена начислить к уплате в бюджет сумму НДС (и СН), тем самым выводя из оборота необходимые для проведения работ денежные средства. При этом суммы, начисленные и уплаченные в бюджет по полученным авансам в предыдущем периоде, уменьшают причитающиеся к уплате суммы НДС (СН), исчисленные с оборотов по реализации строительно-монтажных работ (СМР) отчетного периода, что исключает двойное налогообложение данных сумм. Однако нередко возникает ситуация, когда оставшихся после расчетов с бюджетом по НДС (СН) сумм не хватает на приобретение материала и обеспечение выполнения предусмотренных договором работ.

Что касается налога на прибыль, то если строительная организация не относится к малым предприятиям (среднесписочная численность не превышает 200 человек, см. ст.7 п.4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 с изменениями и дополнениями) и не имеет льгот по налогу, то на основании п.12 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 она должна уплачивать авансовые взносы налога на прибыль не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал ( п.31 разд.5 инструкции ГНС РФ N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 06.03.92 в редакции от 11.01.95), также выводя из оборота столь необходимые в этот момент предприятию суммы. При этом следует учесть, что в соответствии с тем же пунктом инструкции Вы всегда можете изменить сумму предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет налога на прибыль (в том числе в сторону значительного увеличения!) по согласованию с финансовым органом и представить справку об этих изменениях в налоговый орган не позднее, чем за 20 дней до окончания отчетного квартала. В этом случае сумма дополнительных авансовых взносов, приходящаяся на истекшие сроки уплаты, вносится в бюджет в 5-дневный срок без начисления пени по ранним срокам, а также вся вновь заявленная сумма налога на прибыль принимается в расчет при определении дополнительных взносов в бюджет, исходя из ставки ЦБ РФ за пользование банковским кредитом.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


В некоторых случаях это поможет предприятию сохранить оборотные средства и использовать их на закупку материалов и выполнение строительных работ, однако нельзя сказать как часто можно пользоваться данной рекомендацией.


* * *


Именно поэтому в настоящее время предприятия (заказчик и подрядчик) пытаются решить проблему финансирования путем замены договора на капитальное строительство договором о совместной деятельности.

Действительно, заключение договора о совместной деятельности (СД) между двумя предприятиями (заказчиком и подрядчиком) на строительство объекта имеет ряд преимуществ, так как использование данной договорной формы дает возможность построить более гибкие хозяйственные отношения между участниками договора. Правовые нормы, содержащиеся в ст. 122-125 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.91, а также в не противоречащих им ст. 434-438 ГК РСФСР, принятого в 1964 г., регулирующие отношения сторон по договору о СД, носят в основном диспозитивный характер. Тем самым законодатель предоставляет участникам договора о СД широкий выбор вариантов правового поведения, оставляя на их усмотрение решение большинства вопросов их деятельности. Так, участники договора вправе самостоятельно определить характер и размер взносов на осуществление СД, порядок ведения общих дел и расчетов со сторонними организациями, условия распределения прибыли, убытков и других результатов, полученных от совместной деятельности, и т.п.

Кроме того, налоговое законодательство предоставляет сторонам договора о СД ряд преимуществ. Так, в соответствии со ст.2, п.11 Закона РФ от 27.12.91 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и п.14 Указа Президента от 24.12.93 N 2270, внесшего изменения в порядок исчисления НДС (СН) и действующего в этой части в настоящее время, средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности на этапе внесения этих средств, не облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость (специальным налогом). Таким образом, средства одного предприятия (заказчика), поступившие на расчетный счет другого предприятия (подрядчика) для выполнения работ не подлежат налогообложению. Тем самым эти средства можно правомерно (без угрозы применения финансовых санкций) использовать непосредственно для выполнения строительных работ.

После окончания строительства одна сторона (подрядчик) может по взаимному соглашению с другой стороной продать ей (заказчику) свою долю, возместив себе произведенные расходы и получив прибыль. Эта выручка и будет являться для нее объектом налогообложения в общеустановленном налоговым законодательством порядке.

При этом будут достигнуты цели сторон по договору на капитальное строительство: одного партнера (заказчика) - получение в собственность построенного объекта, другого (подрядчика) - получение прибыли от производства строительных работ. Очень важно также обстоятельство, что применение договора о СД, предоставляя подрядчику в ряде случаев существенные выгоды, не ущемляет финансовые интересы заказчика, а потому делает заключение подобного рода договора возможным.


* * *


Однако использование договора о СД требует высокой квалификации специалистов, разрабатывающих и осуществляющих ведение дел по договору, хорошего знания нормативной основы (как юридической, так и бухгалтерского учета) этих отношений, четкого представления о характере правоотношений, в которые они вступают, а также понимания правовых последствий заключения подобных договоров.

Трудности в понимании сущности отношений, возникающих в процессе осуществления СД для предпринимателей, не имеющих специальной юридической подготовки, приводят к нарушению предприятиями условий и порядка заключения между предприятиями договора о СД, а налоговые органы, в свою очередь, обращают пристальное внимание на подобного рода гражданско-правовые сделки предприятий и организаций.

Так, например, договоры о СД должны иметь совокупность признаков, наличие которых позволяет налоговым органам при осуществлении контрольной работы применять к субъектам данного договора адекватный режим налогообложения.

Ст. 122 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.91 фиксирует, что по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий (первый признак) совместно действовать (второй признак) для достижения общей хозяйственной или другой цели (третий признак), не противоречащей законодательным актам.

Вместе с тем, договор о СД предполагает существенное обстоятельство - осуществление совместной деятельности ведется без создания для этой цели юридического лица (ст.122 Основ).

Исходя из этого, необходимо отметить, что если условия договора между сторонами на строительство объекта отвечают вышеизложенному, то он является ни чем иным, как договором о СД, в противном случае, это будет договор подряда на строительство, а денежные суммы, перечисляемые организацией-заказчиком - предоплатой, независимо от того как будет назван договор.

Правильное отражение операций по договору о СД требует высокой квалификации бухгалтеров предприятий - участников СД. Ведение бухгалтерского учета, составление и представление в налоговые органы отчетов (за исключением баланса по СД) при СД должны осуществляться в соответствии с письмом Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности". При этом письмом предписано при отражении операций по совместной деятельности для участвующих сторон использовать счет 77 " Расчеты по совместной деятельности". Применение счета 77 исходит из требования обязательного ведения отдельного баланса одной из сторон, осуществляющих совместную деятельность, на основании доверенности, выданной другими сторонами, как необходимого признака СД. Хочется отметить, что ведение отдельного баланса - не обязанность участников договора, а право.


Так, п.1 ст.123 Основ определяет, что ведение общих дел участников договора осуществляется по их общему согласию, а в п.2 этой же статьи уточняется, что на участника возлагается ведение общих дел только в том случае, если это предусмотрено в договоре.

Однако, если не предусмотреть в договоре, на кого из участников возлагается ведение общих дел (в том числе и баланса по СД), это приведет к спорам с налоговыми органами о возможности применения соответствующего режима налогообложения к каждой стороне договора, поскольку встанет вопрос, почему в этом случае предприятиями не выполняются указания МФ РФ.

Необходимо отметить очень важное обстоятельство, которое должно оказаться решающим при выборе той или иной формы договора на проведение строительных работ. Простая замена договора подряда на капитальное строительство договором о СД невозможна в силу того, что при этом должны измениться цели хотя бы одного из участников, поскольку договор о СД предполагает единую цель, а цели сторон договора подряда, как было описано выше, различны. Поэтому, если цель СД достигается (например получена прибыль от продажи построенного или построен объект для собственных нужд и пр.), то дальнейшие действия сторон по получению нужного им результата уменьшают (могут свести к нулю) ранее полученные от оптимального использования сторонами денежных ресурсов выгоды либо просто не выгодны одной из сторон. Так, например, сторонами было объявлено целью получение прибыли от продажи построенного объекта. Для этого объект должен быть продан участниками простого товарищества третьей стороне, а затем одна из сторон договора (заказчик) должна выкупить его в свою собственность. Очевидно, что появление в отношениях третьей стороны приведет к необходимости выплаты дополнительных налогов, сборов (пошлин), вознаграждений. Если же в результате совместной деятельности построен объект для собственных нужд сторон (объявленная в договоре цель), то последующая его продажа заказчику также ведет к потерям, связанным еще и со спецификой исчисления и уплаты НДС по капитальным вложениям (п.п. 50, 58 инструкции ГНС РФ от 09.12.91 N 1 с изменениями и дополнениями). С учетом этого должна быть заранее просчитана целесообразность применения договора о СД, что на практике сделать довольно сложно.

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"


Анализ различных возможных действий сторон в данном договоре показывает, что гарантированное получение выгод от замены договора подряда на капитальное строительство договором о СД для предприятий в соответствии с действующим налоговым законодательством, возможно лишь в том случае, если в силу ряда причин цель такого договора не достигается и реализация одной стороной (подрядчиком) своей доли происходит при расторжении подобного рода договора.

Однако, если деятельность предприятия (подрядчика) будет постоянно определяться такого рода договорами о СД с гарантированным получением выгоды, которые не исполняются до конца, можно говорить о том, что стороны в действительности имели другие намерения (мнимые, притворные сделки), что является основанием для признания сделок недействительными в силу их ничтожности (ст. 166, 170.1 ГК РФ от 21.10.94). Возникшие в результате таких сделок правовые отношения должны регулироваться нормами, относящимися к сделкам, которые стороны имели в виду. А потому будет признано неправомерным и применение налогоплательщиками особого режима налогообложения при реализации такого рода сделок (ст. 166, 167, 170.2 ГК РФ от 21.10.94). Выявление заинтересованными лицами данных нарушений налогового законодательства повлечет за собой ответственность налогоплательщиков, предусмотренную ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 N 2118-1 в редакции от 21.05.93.


* * *


Таким образом, невозможно сделать однозначный вывод о целесообразности замены договоров подряда на капитальное строительство договорами о совместной деятельности только на основе анализа действующих правовых норм. Предприятиям в каждом отдельном случае необходимо самостоятельно решать этот вопрос, исходя из вышеизложенного, конкретной хозяйственной ситуации и обстоятельств сделки.

Хочется отметить, что поскольку законодательством предусматривается свобода выбора формы и содержания заключаемых договоров, то среди их многообразия можно найти такие, которые окажутся наиболее удачными для решения рассмотренных выше проблем финансирования капитального строительства. Так, например, может быть выгодно заключение между заказчиком и подрядчиком договора, предусматривающего оплату выполненных из материала заказчика строительных работ по мере подписания приемо-сдаточных актов (процентовок). Вместе с тем заказчик может поручить подрядчику (по договору поручения или комиссии) приобретение материалов для строительства.


О. Лапина

Выпуск 19, июль 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение