• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Подоходный налог при гражданско-правовых сделках (Выпуск 20, июль 1995 г.)


ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ ПРИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ СДЕЛКАХ


В соответствии с п. 1 ст. 11 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. Именно наличие объекта налогообложения, и это следует подчеркнуть, обусловливает обязанность налогоплательщика по уплате налога и совершению действий, непосредственно с этим связанных. Но зачастую на практике налогоплательщики оказываются в таких ситуациях, когда однозначно определить, имеется или нет объект налогообложения, весьма затруднительно, тем более что в самих налоговых законах объекты налогообложения не всегда четко определены. Так, например, объектом налогообложения у физических лиц, согласно ст. 2 закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", является совокупный доход, полученный в календарном году. Однако в самом законе определение понятия "совокупный доход" отсутствует, вследствие чего нередко возникают сложности при включении тех или иных сумм в совокупный доход гражданина. Усугубляется это еще тем, что не всегда верно понимается суть конкретных правоотношений, участником которых является налогоплательщик и в рамках которых у него возникает (или наоборот) объект налогообложения.

Иными словами, при выяснении вопроса о наличии или отсутствии объекта налогообложения необходимо помимо прочего дать правильную юридическую квалификацию отношений, при реализации которых могут появиться предпосылки для возникновения объекта налогообложения, на основе соответствующих правовых норм.

Проиллюстрируем вышесказанное на конкретном примере, взятом из письма одного из наших подписчиков.


Имея неустойчивое финансовое положение - отсутствие денежных средств, предприятие получило от учредителя-физического лица заем на сумму 66 млн руб. в виде товара (договор займа оформлен), сделана проводка Д-т счета 41 - К-т счета 95. Если предприятие не будет иметь возможность вернуть заем этим товаром, а вернет деньгами, то будет ли такая операция подлежать обложению подоходным налогом?


1. Как указано в вопросе, отношения сторон опосредованы договором займа. По договору займа согласно ст. 113 Основ гражданского законодательства СССР заимодавец передает заемщику в собственность деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.

Таким образом, исходя из заемного обязательства заемщик (в данном случае предприятие) обязан вернуть заимодавцу (физическому лицу) товар того же рода и качества в количестве, равном при его получении.

Однако предприятие оказалось не в состоянии выполнить взятое на себя обязательство. Вместо товара предприятие предложило вернуть гражданину деньги. С позиций гражданского законодательства существует два варианта оформления такой операции. Причем каждый из вариантов по своей правовой сути является одним из способов прекращения обязательств, которые регламентированы в гл. 26 "Прекращение обязательств" ГК РФ 1994 г.

Следует обратить внимание, что от выбора и оформления того или иного способа прекращения обязательства, по нашему мнению, зависит и решение вопроса о необходимости уплаты подоходного налога.

Но прежде остановимся непосредственно на этих способах. Их два: отступное и новация.

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Необходимо заметить, что до принятия нового Гражданского кодекса отступное как самостоятельный способ прекращения обязательства действовавшим гражданским законодательством не признавался. Поэтому научные работы по исследованию его правовой природы и правоприменительные акты судебных органов по спорам, так или иначе связанным с этим способом прекращения обязательства, еще впереди. Но уже сегодня есть основания для предварительных выводов относительно существа отступного. Первый и главный из них заключается в том, что содержанием отступного является изменение способа исполнения должником своих обязанностей, которое и влечет за собой прекращение самого обязательства. Насколько этот вывод важен для определения обязанности налогоплательщика - физического лица по уплате подоходного налога, будет показано ниже.

Второй способ прекращения обязательства - это новация. Согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация прекращает также дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон (например, поручительство).

Иными словами, новация представляет собой замену одного обязательства между данными лицами другим.

Резюмируя вышеизложенное, отметим, что при отступном передача физическому лицу денег происходит в рамках первоначального обязательства, которая его и прекращает, а при новации - при исполнении уже нового обязательства. Например, долг, возникший из договора займа, можно облечь в форму обязательства, вытекающего из договора купли-продажи, и передать вместо полученного товара деньги (новация).

2. В зависимости от выбранного Вами способа оформления отношений между кредитором и должником при изменении способа исполнения обязательства возможны два варианта налогообложения доходов физического лица-кредитора.

В первом случае, когда стороны заключают соглашение об отступном, обязательство исполняется в рамках заемных правоотношений. В связи с этим, вне зависимости от того, будет осуществляться возврат кредита товаром (как предусматривалось договором первоначально) или деньгами, полученная кредитором денежная сумма не будет включаться в совокупный доход физического лица, облагаемый подоходным налогом.

Обложение подоходным налогом суммы возвращаемого займа гражданину не производится, поскольку гл. 5 закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц" "Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов" предусмотрено при исчислении налога соотнесение полученных доходов с произведенными расходами. По договору займа стоимость товара, переданная в долг полностью, совпадает со стоимостью товара, полученного кредитором при исполнении обязательства должником. В данном случае ситуация осложнена принятием решения сторонами об отступном, однако, как уже говорилось выше, сути правоотношений это не меняет. Исполнение обязательства (предоставление денежной суммы вместо товара) производится в рамках все тех же заемных правоотношений.

Вывод о невключении заемной суммы в совокупный годовой доход гражданина подтверждается разъяснениями ГНС РФ. Здесь приводится пример получения и возврата ссуды физическим лицом от предприятия (п.17 разъяснения ГНС РФ от 25.06.92 N ВП-6-03/202).

При этом соответствие стоимостной оценки получаемого имущества с возвращаемой денежной суммой можно проверить по бухгалтерским документам предприятия, где стоимость имущества в рублях отражается при его поступлении (п. 12 Положения о бухгалтерском учете в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 26.12.94 N 170) и отражается в бухгалтерском учете предприятия.

Однако если в договоре займа между физическим и юридическим лицами предусмотрен возврат кредита с учетом процентов, то при их выплате проценты попадут под обложение подоходным налогом, поскольку в соответствии с подп. "н" п. 8 инструкции ГНС РФ от 20.03.92 N 8 "По применению закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц" не подлежат обложению только те проценты, которые получены по вкладам в учреждениях банков и других кредитных учреждениях.

При прекращении кредитных отношений путем новации между сторонами в данном случае возникают отношения купли-продажи. При этом денежные средства, полученные физическим лицом от реализации имущества, принадлежащего ему на праве собственности, подлежат включению в совокупный годовой доход в порядке, предусмотренном ст.12 закона РСФСР "О подоходном налоге в РСФСР". При исчислении подоходного налога гражданин вправе выбрать один из двух вариантов налогообложения полученных доходов, предложенных Законом о подоходном налоге:

1. Полученные по договору суммы в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда исключаются из совокупного дохода (подп. "т" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге);

2. При исчислении налога могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией проданного имущества (ст. 12 Закона о подоходном налоге).


М. Воронин

Е. Тимохина

Выпуск 20, июль 1995 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.