О составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (Выпуск 24, сентябрь 1995 г.)

О СОСТАВЕ ЗАТРАТ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ


Как известно, постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 (опубликовано в газете "Экономика и жизнь", N 28 за 1995 г.) внесены изменения и дополнения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат).

При ознакомлении с новыми изменениями и дополнениями Положения о составе затрат создается впечатление, что, несмотря на большой объем документа, их не так уж много. И это действительно так. Вместо описания изменений и дополнений основной пункт Положения о составе затрат (п. 2), в котором регламентировано, какие затраты могут быть включены в себестоимость продукции, приведен полностью в новой редакции.

Какие же принципиальные изменения внесены в состав издержек производства и обращения?

В дополнениях к п. 1 Положения о составе затрат установлена следующая концепция состава себестоимости: в нее подлежат включению все затраты по использованию в процессе производства и реализации продукции (выполнения работ и оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, средств производства (основных средств), трудовых ресурсов и других затрат, независимо от того в пределах норм, установленных действующим законодательством, или сверх этих норм они фактически произведены (использованы).

Следовательно организациям в издержки производства и обращения надлежит включать все, что они израсходовали при изготовлении и реализации продукции (товаров). Это означает, что при определении плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) в плановые и отчетные калькуляции надлежит включать все фактические затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг и их реализацией. Если затраты не связаны с производством и реализацией продукции (например, на капитальные вложения, на нужды социальной сферы и др.), они в ее себестоимость включаться не должны.

Для целей же налогообложения прибыли установлен другой порядок. Перерасходы против установленных действующим законодательством лимитов, норм и нормативов не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Иными словами, государство не должно терять в налоге на ту часть прибыли, которая использована на возмещение указанных перерасходов (превышений против норм) и допущенных потерь.

Вот почему как в п. 1, так и в п. 2 новой редакции Положения о составе затрат определено, что для целей налогообложения фактически произведенные затраты корректируются с учетом норм и нормативов.

Какие же затраты включают в себестоимость продукции в фактически произведенных размерах независимо от утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов? Прежде всего это:

затраты на содержание служебного автотранспорта (подп. "и" п. 2);

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подп. "и" п.2);

затраты на служебные командировки (подп. "и" п.2);

представительские расходы (подп. "и" п.2);

оплата по договорам с учебными учреждениями за подготовку, повышение квалификации и переподготовку кадров (подп. "к" п. 2);

затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям, выполненным работам, оказанным услугам (подп. "с" п. 2);

затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия (подп. "т" п. 2);

расходы на рекламу (подп. "у" п. 2);

амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов (подп. "х" п. 2).

Прочитав эти строки, специалисты сразу определили, что в основном речь идет о тех затратах, которые по старой редакции Положения о составе затрат включали в себестоимость продукции только в пределах норм и нормативов (кроме, пожалуй, затрат на содержание служебного автотранспорта и амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом).

При решении вопроса о том, какие затраты связаны с изготовлением продукции, работ и услуг и их реализацией и в каком размере они подлежат включению в себестоимость (издержки производства и обращения), следует строго руководствоваться новой редакцией п. 1 Положения о составе затрат: в себестоимость включают все фактически произведенные затраты, а для целей налогообложения они корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов, т.е. принимаются в пределах, установленных действующим законодательством.

Напомним, что лимиты, нормы и нормативы, о которых идет речь в Положении о составе затрат, установлены либо Правительством России (затраты по уплате процентов за кредит, размеры ускоренной амортизации) либо по его поручению Министерством финансов России (служебные командировки, представительские расходы и др.) и Министерством труда России (возмещение расходов за подвижной и разъездной характер работы).

По прежнему порядку превышение расходов сверх норм и нормативов относилось за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (организации). С 1 января 1995 г. их разрешено включать в издержки производства и обращения, но при налогообложении на суммы превышения (перерасхода) необходимо увеличить прибыль, подлежащую налогообложению, в расчете налога от фактической прибыли.

Это означает, что все записи в части перечисленных выше затрат, произведенные с 1 января 1995 г., должны быть сторнированы и отражены на тех же счетах, на которые были отнесены затраты в пределах лимитов, норм и нормативов (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" и др.).

Однако не все расходы, на которые установлены нормы и нормативы, можно относить в издержки производства и обращения в фактически произведенных суммах. Так, относят в издержки производства и обращения платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в предельно-допустимых размерах. Платежи за их превышение по-прежнему списывают за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей (см. подп. "з" п. 2).

Особо следует остановиться на новых видах затрат, которые разрешается включать в издержки производства и обращения.

Прежде всего, назовем затраты на создание страховых фондов (резервов). Согласно прежней редакции п. 2 в себестоимость продукции включались платежи по обязательному страхованию основных производственных фондов и отдельных категорий работников (подп. "с"). В последнее время по просьбе некоторых федеральных органов Правительство России отдельными постановлениями разрешило создавать резервы на покрытие затрат по ликвидации последствий аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций.

С 1 января 1996 г. такие резервы (страховые фонды) разрешено создавать всем предприятиям и организациям для финансирования расходов, вызванных вышеуказанными ситуациями, а также связанных со страхованием имущества, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц. Установлен и лимит отчислений на эти цели: он не может превышать одного процента от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

В новой редакции Положения о составе затрат определены только цели создания страховых фондов (резервов) и направления их использования. Конкретный порядок образования, учета и расходования этих фондов (резервов) предстоит разработать и направить для применения заинтересованным предприятиям и организациям. В постановлении Правительства России нет поручения соответствующим федеральным органам о разработке таких инструкций и указаний, но они необходимы во избежание разнобоя в трактовании разных понятий, видов расходов, объема реализации и т.д. В самом деле, одного процента от реализации продукции промышленному предприятию может быть будет и достаточно для покрытия возникающих затрат, связанных со страховыми рисками. Для торговых, снабженческих и других посреднических организаций должен быть выбран другой показатель, а не объем реализации товаров, как это и сделано при определении предельных размеров на представительские расходы и расходов на рекламу.

Новое содержится и в вопросе отнесения затрат на оплату процентов по кредитам, займам и отсрочкам. Остановимся на этих вопросах более подробно.

В прежней редакции Положения о составе затрат (подп. "т" п.2) речь шла в основном о платежах по кредитам банков в пределах учетной процентной ставки, установленной законодательством.

С 1 января 1995 г. в издержки производства и обращения разрешено относить затраты на оплату всех процентов: не только по кредитам, полученным в банках, но и по коммерческим кредитам (так названы отсрочки оплаты, предоставляемые поставщиками и подрядчиками) как в рублевом выражении, так и в иностранной валюте (см. подп. "с" п. 2 новой редакции Положения о составе затрат). Разрешено также включать в издержки затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам (см. подп. "т"). Исключение составляют платежи процентов по ссудам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, и по бюджетным ссудам, выданным на инвестиции и конверсионные мероприятия. По первым из них есть разрешение включать уплаченные (начисленные) проценты в первоначальную стоимость приобретенных выше активов в соответствии с установленным порядком.

Следовательно, в издержки производства и обращения разрешено включать фактически уплаченные проценты на основе договоров с банком и/или поставщиками и подрядчиками.

В подп. "с" говорится о ставке ЛИБОР, когда речь идет о ссудах, полученных в иностранной валюте. О новой трактовке термина и содержании ставки предстоит получить разъяснения Центрального банка России. По определению, изложенному в последнем издании "Финансово-кредитного словаря", ЛИБОР (в буквальном переводе означает Лондонская межбанковская ставка предложения) - один из важнейших показателей в структуре процентных ставок международного рынка ссудных капиталов - в конкретном понимании означает среднюю ставку процента, которую банки устанавливают при выдаче ссуд в иностранных валютах и меняют в зависимости от конъюнктуры денежного рынка.

До сих пор в нашей стране ставки ЛИБОР официально не публиковались, теперь Центральному банку России предстоит их публиковать. Предприятия и организации в издержки будут включать затраты по платежам процентов в суммах, фактически уплаченных банку по ссудам, полученным в иностранной валюте. При налогообложении прибыли расходы будут приниматься в расчетах затрат только в пределах ставки ЛИБОР, установленной Центральным банком России, увеличенной на три пункта.

В перечне издержек производства и обращения в качестве самостоятельной составляющей в подп. "ч" выделена плата за аренду. Обращаем внимание на следующее.

В прежней редакции Положения о составе затрат о плате за аренду речь шла в п. 10. В составе элемента "Прочие затраты" упоминалась плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов. Некоторые органы стали относить это положение к плате за аренду объектов у юридических лиц, а также у физических лиц, если они зарегистрированы в качестве предпринимателя. При отсутствии свидетельства о регистрации и при факте учета у арендодателя переданного в аренду объекта не в составе основных производственных фондов, а также при факте аренды только части объекта плату за аренду включать в себестоимость продукции (работ, услуг) не разрешалось.

К сожалению и новая формулировка этой составляющей издержек производства и обращения не добавляет ясности; новшество заключается лишь в том, что речь идет о плате за аренду не только отдельных объектов, но и их частей. По нашему мнению, положение о том, кто является арендодателем (юридическое или физическое лицо), в составе какой группы (производственных или непроизводственных фондов) объект аренды учтен у арендодателя (для физического лица вообще нет понятия об основных фондах) не должно служить основанием для включения или не включения платы за аренду в состав издержек производства (обращения). В Положении о составе затрат установлен только один критерий: если арендованный объект (или его часть) у арендатора связан с производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг, иными словами, связан с осуществлением его уставной деятельности, арендная плата подлежит включению в себестоимость этой продукции, этих работ и услуг.

Более ясным стало положение о включении затрат на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности в себестоимость продукции. Напомним историю этого вопроса.

Постановлением Правительства Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации в связи с федеральным законом "О пожарной безопасности" от 26.06.95 N 627 Положение о составе затрат было дополнено указаниями о том, что в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются средства, израсходованные на обязательное и добровольное противопожарное страхование, а также затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности. В подписанном пятью днями позднее постановлении о внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат упомянуто только о затратах на проведение сертификации, а о платежах по страхованию - нет. Означает ли это, что платежи по добровольному страхованию (об обязательных видах страхования, включая противопожарное, записано в подп. "щ" п. 2) не подлежат включению в издержки производства и обращения застрахованной организации?

По нашему мнению, до 1 января 1996 г. следует руководствоваться нормой, установленной в п. 1 постановления Правительства России от 26.06.95 N 627.

Некоторые положения, зафиксированные в прежней редакции п. 2, в новой редакции даны расширительно.

Так, в подп. "б" определено, что платят за воду, забираемую из водохозяйственных систем, не только промышленные, но и другие предприятия и организации, если такая плата для них установлена. Это же повторено и в п. 6 Положения о составе затрат.

На практике нередко возникали споры с проверяющими по поводу обоснованности включения в себестоимость продукции затрат, связанных с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания. Проверяющие обычно это положение трактовали в том смысле, что включать в себестоимость можно затраты только в том случае, если подразделение общественного питания состоит на балансе предприятия и обслуживает его трудовой коллектив. В новой редакции подп. "ф" специально оговорено, что в целях включения в себестоимость продукции, не имеет значения, состоит ли подразделение общепита на балансе предприятия (организации).

Обратим внимание на еще одно изменение. На практике в бухгалтерском учете нередко смешивали понятия резерва средств на ремонт основных средств и ремонтного фонда. В новой редакции п. 10 Положения о составе затрат эти понятия разделены. Резерв расходов на ремонт основных средств предприятия и организации могут создавать, пользуясь рекомендациями, изложенными в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Обычно действие резерва распространяется на календарный отчетный год (по окончании года излишне зарезервированные суммы сторнируются).

Несколько по иному происходит образование ремонтного фонда. Он может быть образован для использования в течение ряда лет путем равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта. Следовательно, его в отчетном году не закрывают.

Для целей налогообложения подлежат корректировке не только фактически произведенные затраты, но и фактические финансовые результаты, выявленные на счете 80 "Прибыли и убытки". Корректировка финансовых результатов заключается в следующем.

На счет 80 "Прибыли и убытки" относят все результаты (прибыли и/или убытки) от реализации продукции, товаров, работ и услуг, иных материальных ценностей, внереализационные доходы и расходы (доходы, расходы и потери от внереализационных операций).

В первые годы существования нынешней налоговой системы в России при исчислении налога на прибыль использовали данные, содержащиеся на счете 80. В последующем было сделано несколько исключений. Например, на положительные курсовые разницы уменьшают прибыль и, наоборот, на суммы отрицательных курсовых разниц прибыль для целей налогообложения увеличивают. Согласно новой концепции Положения о составе затрат берутся те финансовые результаты, которые учитываются при налогообложении. Сказанное коснулось внереализационных доходов и расходов.

Из внереализационных доходов исключены такие составляющие финансовых результатов, учтенные на счете 80, как доходы от дооценки производственных запасов и готовой продукции и положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах; из внереализационных расходов - потери от уценки производственных запасов и готовой продукции, отрицательные курсовые разницы, другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.

Что касается переоценок производственных запасов и готовой продукции, то следует иметь в виду, что согласно действующему законодательству переоценки вышеперечисленных ценностей производятся по решению Правительства Российской Федерации. При осуществлении переоценки обычно определяется направление сумм дооценки и возмещение сумм уценки. При отнесении их на финансовые результаты используют перечисленные статьи счета 80.

Изменение цен по решениям самих предприятий и организаций должно найти отражение на счетах реализации. Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации допускается производственные запасы, готовую продукцию и товары, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свои первоначальные качества, отражать в конце года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты отчетного года.

Известно, что по действующему законодательству ряд доходов (например, безвозмездно полученные имущество и денежные средства) подлежит обложению налогом на прибыль, хотя их в составе внереализационных доходов на счете 80 не отражают, а учитывают на соответствующих счетах по целевому назначению (на счетах 87 "Добавочный капитал", 96 "Целевые финансирование и поступления").

По новой редакции Положения о составе затрат при расчете налога от фактической прибыли в данном случае будет увеличиваться прибыль для целей налогообложения. Отсюда становится понятной замена названия раздела II Положения о составе затрат: вместо "Формирование финансовых результатов" он назван "Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". По этой же причине в пп. 14 и 15 из первых абзацев исключены слова о доходах и расходах, отраженных на счете "Прибыли и убытки".

Бухгалтериям предприятий и организаций предстоит внести изменения в записи бухгалтерского учета по счетам издержек производства (обращения) и по счету 81 "Использование прибыли", а также в расчеты налога от фактической прибыли, начиная с расчета за 9 месяцев.

Включение в издержки всех затрат, а не только в пределах норм и нормативов, безусловно должно положительно сказаться на реальности себестоимости продукции, достоверности калькуляций. Но сказанное значительно затруднит определение налогооблагаемой прибыли.

По прежней методике бухгалтер при получении, например, авансового отчета от командированного работника расходы в пределах норм относил в дебет счетов, предназначенных для учета издержек, а превышение, разрешенное руководителем предприятия при утверждении авансового отчета, - в дебет счета 81 "Использование прибыли".

Теперь либо на счетах учета издержек, либо на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в аналитическом учете следует иметь данные об этих превышениях для использования при составлении расчета налога от фактической прибыли. Аналогичная проблема стоит при оплате процентов за кредит, при оплате компенсаций за использование личных автомобилей для служебных поездок и др.

Т. Шнайдерман

П. Безруких

Выпуск 24, сентябрь 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение