Некоторые спорные аспекты налогообложения прибыли при совместной деятельности (Выпуск 26, октябрь 1995 г.)


НЕКОТОРЫЕ СПОРНЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИБЫЛИ ПРИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ


В редакцию ФПА "Вопрос-ответ" пришло письмо от одного из наших читателей, в котором автор спрашивает: "Когда следует уплачивать налог на прибыль, если получаемая в рамках совместной деятельности прибыль не распределяется между ее участниками, а вновь инвестируется или направляется на определенные договором цели? Договор содержит условие, согласно которому прибыль распределяется по истечении каждого календарного года. Правомерно ли это условие с точки зрения действующего налогового законодательства?".

Анализ законодательства, регулирующего отношения по совместной деятельности, в том числе и налогообложение, дал предпосылки экспертам отдела налоговых экспертиз по-разному с точки зрения права оценить описываемую ситуацию. В результате были сформулированы прямо противоположные выводы и заняты различные позиции, с которыми мы и предлагаем Вам, уважаемые читатели, ознакомиться и выбрать ту, которая, по Вашему мнению, наиболее обоснованна и аргументированна.


* * *


В соответствии со ст.421 ГК РФ 1994 г. условиями договора о совместной деятельности как договора гражданско-правового характера, действительно, могут быть предусмотрены любые сроки распределения прибыли между участниками, не связанные со сроками исчисления и уплаты налога на прибыль, определяемыми налоговым законодательством. Это создает существенную трудность в определении момента возникновения задолженности участников совместной деятельности по налогу с суммы прибыли, полученной от этой деятельности.

При решении данного вопроса необходимо иметь в виду, что ст. 8 закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что налогоплательщик ежеквартально самостоятельно исчисляет и уплачивает, по мере возникновения объекта налогообложения (прибыли), суммы налога на прибыль нарастающим итогом с начала года. Данное требование является общеобязательным и безусловным для всех субъектов налогового права. Объектом налогообложения при совместной деятельности в соответствии с п.11 ст. 2 (абз.2) данного Закона, является прибыль, полученная в результате использования объединяемых участниками средств. Поскольку прибыль (выраженная в денежных или прочих средствах) как имущество, созданное или приобретенное участниками в результате совместной деятельности, является их общей долевой собственностью (см. ст.128 ГК РФ 1994 г. и ст.124 Основ гражданского законодательства Союза ССР от 31.05.91), то у каждого участника (налогоплательщика) она в соответствии с Законом должна быть включена в состав объекта налогообложения при формировании им финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором она выявлена по итогам отдельного баланса у участника, ведущего общие дела. Именно для этого исходя из установленного договором критерия прибыль для целей налогообложения в сроки до конца отчетного периода, подлежит распределению и учету в составе внереализационных доходов у всех участников договора, что и установлено п. 11 ст. 2 (абз. 3) закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Таким образом, Закон не устанавливает в качестве необходимого условия появления объекта налогообложения (см. абз.2 п.11 ст.2) и возникновения обязательств по уплате налога на прибыль ее фактическое получение или факт ее распределения (субъективный фактор) налогоплательщиками. Поэтому отсутствие отражения в отчетном периоде факта приращения имущества предприятия, в том числе и находящегося в общей долевой собственности, приводит к сокрытию объекта налогообложения. Иное толкование нормы Закона привело бы к абсурдной ситуации отсутствия субъекта налогообложения (налогоплательщика) при наличии сформированного на основании Закона объекта налогообложения.

Причем размер полученной от совместной деятельности прибыли, подлежащей распределению и учету в целях налогообложения ее участниками, должен быть выявлен за тот отчетный период, который определен законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для каждого из участников совместной деятельности. Другими словами, даже при заключении договора о совместной деятельности, условиями которого предусмотрено возложение обязанности ведения отдельного баланса на иностранное юридическое лицо (зарегистрированное на территории РФ в установленном порядке, производящее расчет суммы полученной прибыли по итогам календарного года, см. п. 5 ст. 8 Закона), юридические лица - резиденты должны предусмотреть в договоре также и его обязанность по выявлению размера полученной прибыли в установленные для них Законом сроки.

Прибыль, распределенная в пользу каждого участника совместной деятельности, подлежит включению этим участником во внереализационные доходы предприятия и обложению налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль в соответствии со ст.11 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 26.06.95) и п.2.13 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При этом зависимости от реального поступления прибыли на расчетный счет предприятия Законом не установлено. Данная операция отражается в бухгалтерском учете предприятий-участников проводкой: Д-т счета 77 - К-т счета 80 (письмо Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности").

В заключение хотелось бы отметить, что в письме Минфина РФ N 7 также оговорено распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора в порядке, предусмотренном договором. Однако при этом необходимо учитывать, что данное положение нормативного акта не может противоречить нормам текущего налогового законодательства по срокам уплаты налога, поскольку изменение сроков выходит за рамки компетенции, определенной для этого органа ст.25 закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Кроме того, неотражение соответствующим образом в бухгалтерском учете факта появления у предприятия дополнительного имущества в отчетном периоде приводит к нарушению предприятием п.1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170.

Поэтому в контексте вышеперечисленных нормативных актов право участников совместной деятельности определять сроки распределения прибыли следует рассматривать как реализацию права устанавливать сроки, в которые ее участники намерены реально получить вновь созданное в ходе совместной деятельности имущество. При этом реализация такого права (в сфере правоотношений, регулируемых ГК РФ) не освобождает участников совместной деятельности от уплаты налога на прибыль в определенные налоговым законодательством сроки.


* * *


Итак, сторонники вышеизложенной позиции полагают, что участники совместной деятельности обязаны уплачивать налог на прибыль вне зависимости от ее реального получения. Юридическим фактом, порождающим такую обязанность, по их мнению, является получение прибыли в результате совместной деятельности (но не обязательное ее распределение между участниками) и отражение этой прибыли в балансе участника, которому поручено ведение общих дел.

Те, кто придерживается иного подхода к оценке действующего законодательства, не могут согласиться с указанными выводами по следующим основаниям.

Первое. Безусловно, справедлива мысль сторонников первой позиции о том, что реализация прав и исполнение обязанностей лицами в сфере гражданско-правовых отношений никоим образом не обусловливает их обязанность по уплате налогов. Нормативным подтверждением тому является положение п.3 ст.2 ГК РФ 1994 г., согласно которому гражданское законодательство не применяется, в частности, к налоговым отношениям. С другой стороны, и это следует также подчеркнуть, налоговое законодательство не может обязывать какие-либо субъекты права совершать те или иные действия в рамках отношений, которые прямо регулируются гражданским законодательством. Исходя из этого стороны вправе в договоре о совместной деятельности установить любые сроки распределения прибыли и других результатов совместной деятельности. Нормативно-правовым основанием данного вывода являются нормы, установленные в ст.125 Основ гражданского законодательства СССР и ст.421 ГК РФ. В силу этого вывод о том, что "прибыль для целей налогообложения в сроки до конца отчетного периода подлежит распределению...", является неправомерным, тем более, что в самом Законе о налоге на прибыль указывается, что прибыль распределяется на основании заключенного участниками совместной деятельности договора.

Второе. Налогообложению совместной деятельности посвящено специальное правовое регулирование, выражением которого являются специальные положения налоговых законов, в том числе и закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон). А по общему правилу юриспруденции при наличии общих и специальных норм в первую очередь должны применяться специальные нормы. В свете этого попытка определить момент уплаты налога участниками совместной деятельности исключительно на основе общих норм, содержащихся в ст.8 Закона о налоге на прибыль, выглядит более чем сомнительной.

Третье. Совершенно справедливым является также указание на то, что в соответствии с п.11 ст.2 Закона при совместной деятельности объектом налогообложения будет прибыль, которая получена в результате использования объединяемых средств. Исходя из такой формулировки сторонники первой позиции делают вывод об объекте налогообложения, образуемом у каждого участника совместной деятельности. Однако акцент здесь, думается, сделан на то, что данная прибыль должна быть получена именно в результате использования этих средств. Если, например, участник совместной деятельности перечислил определенную денежную сумму на осуществление совместной деятельности, но она не была использована в рамках этой деятельности, договор был расторгнут и эта денежная сумма была возвращена участнику договора, то впоследствии данная сумма не будет включена в налогооблагаемую прибыль этого участника.

Из содержания п.11 ст.2 Закона четко и недвусмысленно следует, что плательщиком налога на прибыль при совместной деятельности является каждый участник совместной деятельности, а объектом налогообложения - прибыль, полученная в результате совместной деятельности и распределенная между ее участниками.

Четвертое. Для участника, ведущего общие дела и отдельный баланс, никаких обязанностей именно как для участника, на которого возложены данные функции, Законом о налоге на прибыль не установлено. Поэтому нельзя согласиться с утверждением, что Законом для него определен отчетный период, за который должен быть выявлен размер полученной от совместной деятельности прибыли.

Пятое. Вызывает возражение также суждение оппонентов, суть которого в следующем: "Закон не устанавливает в качестве необходимого условия появления объекта налогообложения и возникновения обязательств по уплате налога на прибыль ее фактическое получение или факт ее распределения (субъективный фактор) налогоплательщиками". С таким пониманием Закона можно было бы согласиться, если бы в нем отсутствовало прямое указание о том, что прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (дохода).

Таким образом, у участника совместной деятельности объект налогообложения возникает после распределения полученной в рамках такой деятельности прибыли. И именно в этот момент у участника возникают обязанности налогоплательщика, что соответствует п.1 ст.11 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Отметим, что данный порядок определен специальными правовыми нормами, устанавливающими особый режим налогообложения при совместной деятельности.

О. Лапина

М. Воронин

Выпуск 26, октябрь 1995 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.