Некоторые неоднозначно решаемые вопросы налогообложения операций, связанных со страхованием (Выпуск 28, ноябрь 1995 г.)


НЕКОТОРЫЕ НЕОДНОЗНАЧНО РЕШАЕМЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,
СВЯЗАННЫХ СО СТРАХОВАНИЕМ


Включение в систему рыночных отношений таких субъектов предпринимательской деятельности, как страховые компании и развитие рынка страховых услуг, обусловливает необходимость комплексного и детального анализа нормативно-правовой базы, регламентирующей их деятельность. Потребность в таком анализе вызвана еще и тем, что правовой институт страхования и страхование как вид деятельности весьма специфичны и требуют специальных знаний в этих сферах. Обладать такими знаниями должны не только работники страховых компаний, но и ответственные должностные лица предприятий - участников договоров с этими компаниями. Надо отметить, что многие предприятия, решая проблему экономии средств путем определения новых форм работы, все чаще стали устанавливать договорные отношения со страховыми компаниями (страховщиками). В конечном счете этот процесс закономерно повысил интерес всех субъектов отношений по страхованию к консультативно-аналитическим материалам, посвященным данной проблеме. Наибольшую сложность у предприятий, заключивших договоры со страховщиками, как показывает практика, вызывают вопросы о порядке уплаты налогов при совершаемых в рамках страхования операциях.

Сразу хотелось бы оговориться, что законодательство, регулирующее отношения по страхованию и, в частности, налогообложению, далеко не полно и оставляет множество "пробелов" в соответствующих законодательных актах. Именно по этой причине и появился публикуемый сегодня материал. Непосредственным поводом для написания статьи послужила конкретная ситуация, в которой оказались два предприятия и страховая компания. Изложим вкратце ее суть.

Поставщик товара заключил со страховой компанией договор страхования финансового риска (риска неплатежа). По условиям этого договора в случае неуплаты покупателем обусловленной договором поставки в установленный им срок денежной суммы за поставленный товар страховщик (страховая компания) берет на себя обязательство произвести поставщику страховую выплату (страховое возмещение) в размере неуплаченной покупателем суммы.

Страховой случай (товар в срок не был оплачен) наступил и страховая компания выплатила поставщику определенную договором страхования денежную сумму в размере страховой выплаты. Затем страховая компания предъявила в арбитражный суд иск и взыскала с покупателя причитающуюся с него сумму долга.

В этой связи возникает вопрос о порядке уплаты НДС и налога на прибыль каждым из трех участников данных отношений.

Для ответа на поставленный вопрос необходимо, прежде всего, дать правовую квалификацию рассматриваемых отношений сторон, а именно: определить правовое положение страховой компании в разрезе взаимоотношений поставщика и покупателя.

Производя поставщику страховую выплату при наступлении страхового случая, страховая компания одновременно приобретает право требования от покупателя уплаты ей суммы долга за поставленный товар. Данный вывод следует из анализа ст.387 Гражданского кодекса РФ 1994 г., согласно которой права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств, в частности, при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая (термин "суброгация" означает приобретение прав лицом, исполнившим чужой долг). Так, например, в ст.22 закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "О страховании" и в п.3 ст.108 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик указывается, что к страховщику, выплатившему страховое возмещение по страхованию имущества, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь или иное лицо, получавшие страховое возмещение, имеют к лицу, ответственному за причиненный ущерб. А поскольку страхование финансовых рисков является разновидностью имущественного страхования (п.2.3.2 Условий лицензирования страховой деятельности на территории РФ, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 19.05.94 N 0202/08), то распространение действия вышеуказанных положений законов на рассматриваемый случай не вызывает никаких сомнений.

Применительно к договору поставки это означает следующее.

Договор поставки представляет собой сумму двух обязательств: обязательства передать товар в собственность, в котором поставщик - должник, а покупатель - кредитор, и корреспондирующего ему обязательства уплатить стоимость товара. В последнем случае кредитором выступает поставщик, а должником - покупатель. И вот именно по этому обязательству поставщик-кредитор передает страховой компании свое право требования уплаты денег за поставленный товар.

В этой связи нужно подчеркнуть, что при перемене лиц в обязательстве и, в частности, при переходе прав кредитора к другому лицу (например, при суброгации) существовавшее обязательство не прекращается. Уступка права требования влечет следующее последствие: старый кредитор (поставщик) выбывает из обязательства, новый кредитор (страховая компания) вступает в обязательство, но при этом содержание обязательства остается неизменным.

Таким образом, страховая компания получает от должника покупателя денежную сумму, по своей сути являющуюся суммой долга за поставленный (реализованный) товар, так как содержание денежного обязательства по уплате денег за товар, вытекающее из договора поставки, осталось неизменным несмотря на смену кредиторов.

Последний вывод весьма важен при решении вопроса об уплате НДС.

Операции по страхованию и перестрахованию согласно подп."е" п.1 ст.5 закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС" от обложения НДС освобождены. По этой причине поставщику с полученной от страховщика страховой выплаты, так же как и страховой компании с суммы долга, востребованного с покупателя, НДС уплачивать не следует. Однако, отметим, что существует мнение о необходимости страховой компанией уплачивать НДС с полученной от покупателя суммы долга. В качестве аргумента выдвигается следующее утверждение: поскольку страховая компания вступает в обязательство, содержанием которого является получение денег именно за товар, то и сама эта операция уже не является операцией по страхованию и, следовательно, страховщик обязан с полученной суммы уплатить НДС, как со "средств, полученных от других предприятий...", на основании п.14 указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней".

Думается, что это не совсем так. При внешней очевидности данного суждения его авторы не видят в полном объеме характер и природу отношений, одним из участников которых является страховая компания. Несмотря на то, что страховая компания получает от покупателя деньги за товар, происходит это в рамках отношений по защите имущественных интересов страхователей при наступлении определенных событий, которые и являются страхованием (ст.2 закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "О страховании"). Косвенным подтверждением этого вывода будет также норма подп."г" п.2 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 491, которая рассматриваемые денежные суммы, получаемые страховщиками, квалифицирует как "прочие поступления от страховой деятельности". Таким образом, по мнению автора настоящей статьи, основанному на вышеприведенных нормативно-правовых актах, получаемые страховой компанией от покупателя денежные суммы облагаться НДС не должны. Налогообложение прибыли страховой компании будет происходить в общеустановленном порядке без каких-либо изъятий или особенностей с учетом вышеуказанного Положения об определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками.

Получаемые поставщиком деньги, как уже отмечалось, также не должны облагаться НДС, поскольку операции по страхованию данным налогом не облагаются. Некоторые эксперты полагают, что эти суммы, по своей сути, аналогичны суммам, полученным страховщиком от покупателя, т.е. являются оплатой за товар. Однако при таком подходе не учитывается тот факт, что получение этих денег продавцом является предметом самостоятельного договора; денежная сумма, которая предусмотрена договором страхования, называется страховым возмещением (см. ст.10 гл. II "Договор страхования" закона РФ "О страховании"). Кроме этого, юридическая конструкция перехода прав кредитора не предусматривает обязательной уплаты денег за данный переход прав.

Исходя из этого денежная сумма, получаемая поставщиком от страховой компании, является исключительно страховым возмещением, перечисляется в рамках отношений по страхованию и, следовательно, облагаться НДС не должна.

И поскольку мы установили, что получаемые поставщиком от страховщика суммы не являются оплатой реализованного товара, то они должны быть включены в доход от внереализационных операций, с которого продавец обязан будет уплатить налог на прибыль, предварительно уменьшив его на сумму расходов по этим операциям (ст.2 закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Теперь следует остановиться на вопросе об уплате поставщиком НДС. Обязан ли он вообще его платить в такой ситуации?

В соответствии с подп."а" п.1 ст.3 закона РФ " О НДС" объектом обложения НДС является, в частности, оборот по реализации на территории РФ товаров. Датой совершения оборота согласно п.2 ст.8 того же закона считается день поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для тех предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов.

Основываясь на приведенных правовых нормах и учитывая тот факт, что поставщик в конечном итоге никаких денег от покупателя не получает, можно сделать следующие выводы:

1) если поставщик определяет выручку от реализации товаров по моменту их отгрузки, то НДС в бюджет он обязан уплатить, вне зависимости от получения денег;

2) если же поставщик использует метод определения выручки от реализации товаров по мере их оплаты, то НДС в бюджет он уплачивать не будет.

Что касается возникшей дебиторской задолженности, то поставщику в данном случае следует руководствоваться п.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170. В соответствии с этим пунктом Положения долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Рассмотрев порядок налогообложения страховщика и поставщика, остановимся на вопросе о возможности зачета покупателем суммы НДС по приобретенным товарам. Мнения по этому вопросу также разделились.

При решении этого вопроса необходимо принять во внимание вышеизложенные обстоятельства, связанные с переходом прав кредитора. Напомним, что при переходе прав кредитора к другому лицу (перемене лиц в обязательстве) обязательство полностью сохраняется. Применительно к рассматриваемому случаю - это обязательство по уплате денег за поставленный товар, в котором права поставщика-кредитора переходят к страховой компании. Исходя из этого покупатель, перечисляя страховой компании деньги за поставленный товар, имеет право зачесть у себя сумму НДС, перечисленную вместе с оплатой за товар. Для этого ему нужно в платежном поручении (в графе "Назначение платежа") указать, что деньги перечисляются в счет погашения долга за реализованный товар по соответствующему договору.

В этой связи ссылку оппонентов в подтверждение своей прямо противоположной позиции на п.2 ст.7 закона РФ "О НДС", где говорится о том, что суммы НДС по материальным ресурсам, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, должны быть фактически уплачены поставщикам этих ресурсов, вряд ли можно признать обоснованной, поскольку, как уже отмечалось, страховая компания приобретает права поставщика-кредитора в части уплаты денег за товар при сохранении самого этого обязательства.

Таким образом, уяснение порядка налогообложения при данной структуре договорных отношений сторон возможно только на основе комплексного и последовательного изучения правовой сути совершаемых сторонами операций. Тем не менее выводы при этом могут быть взаимоисключающими.

Представленный правовой анализ - тому свидетельство. Поэтому выбор той или иной позиции, у каждой из которых свой набор аргументов, остается, как всегда, за Вами, уважаемые читатели.

М. Воронин

Выпуск 28, ноябрь 1995 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.