Проблемы расчета налога на прибыль при безвозмездной передаче продукции и основных средств (Выпуск 30, декабрь 1995 г.)

ПРОБЛЕМЫ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ ПРОДУКЦИИ И ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ


Многих подписчиков ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ" интересуют вопросы, связанные с практическим применением порядка, установленного в п.5 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (о составлении "искусственного" расчета выручки при обмене, безвозмездной передаче и реализации продукции по цене ниже фактической себестоимости). Повышенный интерес читателей к этой проблеме не случаен: как и любой институт налогового законодательства, который имеет только карательные или фискальные функции и потому лежит вне плоскости и за пределами внутренней логики того налогового закона, к которому он привязан, институт расчета и обложения налогом неполученной выручки нуждается в особенно тщательной и детальной регламентации со стороны законодательных и налоговых органов.

К сожалению, и указанные Законы, и Инструкции по их применению (в том числе и новые редакции), и разъяснения Минфина РФ и Госналогслужбы РФ не дают ответа на многие вопросы, возникающие у налогоплательщиков при составлении подобных расчетов и исчислении налога. Нормы Законов и нормы Инструкций в ряде случаев сформулированы таким образом, что налогоплательщик вообще не может самостоятельно прийти к какому-либо однозначному выводу при решении возникающих проблем.


В качестве одной из таких проблем можно выделить проблему, связанную с налогообложением прибыли при безвозмездной передаче продукции и основных средств. В этой ситуации у плательщиков, как правило, возникают два основных вопроса: учитывается ли при составлении "искусственного" расчета выручки себестоимость безвозмездно переданных средств и следует ли вообще рассчитывать выручку искусственным образом при безвозмездной передаче основных средств предприятия.

Исчерпывающий перечень видов выбытия продукции предприятия и продукции, приобретенной предприятием и учтенной на его балансе в качестве основных средств, МБП и пр., а также соответствующий каждому виду порядок расчета неполученной выручки содержатся в п.5 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п.2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Названными правовыми актами не предусмотрено составление специального расчета при безвозмездной передаче основных средств.

Действительно, абз.1 и 4 п.5 ст.2 Закона (абз.1 и 5 п.2.5 Инструкции), устанавливающие порядок исчисления выручки при реализации, обмене и безвозмездной передаче, в качестве объекта совершения этих действий рассматривают только продукцию (работы, услуги) предприятия. Абз.5 указанного пункта Закона (абз.9 п.2.5 Инструкции), разъясняющий порядок составления специального расчета при операциях с "приобретенной" продукцией (которая учитывается предприятием в том числе и как основные средства), распространяется только на операции по обмену.

К аналогичному выводу приводит и рассмотрение соответствующих норм утратившей силу Инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 N 4, разъяснявшей порядок применения этого Закона, и п.2 указа Президента РФ от 10.08.94 N 1677 "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость", который впервые ввел "искусственный" расчет выручки для безвозмездной передачи при исчислении налога на прибыль. Однако на практике налоговые органы зачастую требуют от предприятий исчислять и уплачивать налог на прибыль с суммы безвозмездно переданных основных средств, хотя в целом практика налоговых органов здесь весьма разнородна.

Различный подход к толкованию этих норм обусловлен, прежде всего, тем, что действующие формулировки Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" позволяют по разному трактовать понятие "продукция". Напомним, что с экономической и правовой точки зрения под "продукцией" понимаются материальные ценности, произведенные предприятием с целью последующей реализации. Понятие "приобретенная продукция", используемое в Законе и в Инструкции, следует рассматривать как некорректное, поскольку любое предприятие, являющееся субъектом налогового права, обязано вести учет только собственных операций и исчислять налоги только по своей деятельности. С этой точки зрения понятие "приобретенная продукция" для него не существует, поскольку приобретает оно не "продукцию", а основные средства, МБП, материалы и т.д. (см. абз.9 п.2.5 Инструкции N 37).

Следует отметить, что в самом Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" термин "приобретенная продукция" никогда не употреблялся, и специальный расчет предписывалось составлять только при реализации или прямом обмене продукции (работ, услуг). Только в упомянутом выше Указе N 1677, в п.1 впервые было предусмотрено составление специального расчета выручки при реализации по цене ниже себестоимости так называемых "запасов" предприятия, состоящих из "произведенной" и "приобретенной" продукции. Несмотря на то что подобное уточнение содержалось только в п.1 Указа и могло применяться только к операциям по реализации, налоговые органы распространяли подобную трактовку на все другие виды операций предприятия (в том числе обмен и безвозмездную передачу), для которых предписывалось составлять специальный расчет.

При решении этого вопроса плательщикам необходимо обратить внимание на тот факт, что в п.5 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" подобное уточнение внесено не было, и речь там по-прежнему идет о реализации продукции (работ, услуг). Специфика составления расчета при операциях с "приобретенной продукцией" выделена только для операций обмена. Необходимо помнить также и о том, что именно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" с 3 декабря 1994 г. является основной нормой, регламентирующей порядок специального расчета неполученной выручки.

Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нет никаких нормативных оснований для исчисления "искусственной" выручки при безвозмездной передаче основных средств. К сожалению, по этому вопросу отсутствуют официальные разъяснения налоговых органов, что вынуждает плательщиков самостоятельно принимать решение при возникновении подобной проблемы.

При принятии такого решения необходимо учитывать также и следующее. Предприятия, которые произвели продукцию и затем учли ее на собственном балансе как основные средства, могут совершить ошибку, отказываясь от составления специального расчета выручки при безвозмездной передаче произведенных основных средств, поскольку их можно рассматривать и как продукцию этого предприятия. Согласно п.5 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", налогообложению подлежит выручка, рассчитанная при безвозмездной передаче продукции, а это понятие, как мы установили выше, нуждается в уточнении. Думается, что на практике этот вопрос должен разрешаться с учетом того, насколько правомерно произведенная продукция была учтена на балансе предприятия в качестве основных средств.


Второй вопрос, который возникает у налогоплательщиков в этой связи, касается возможности учета себестоимости продукции в "искусственном" расчете выручки при безвозмездной передаче этой продукции. Специально разработанной формы такого расчета не существует, поэтому дать прямой ответ на этот вопрос в настоящее время невозможно.

Анализ порядка расчета налога на прибыль, установленного Госналогслужбой РФ в Инструкции N 37 и приложениях к ней, приводит к следующему.

Сумма валовой прибыли, рассчитанной к налогообложению по основной ставке (за вычетом доходов, полученных от банковской, страховой и т.п. видов деятельности, а также налоговых льгот), отражается по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение N 8 к Инструкции N 37). При этом, согласно п.1 приложения N 8 к указанной Инструкции, эта сумма формируется на основе данных бухгалтерского отчета, т.е. данных формы N 2 (Отчета о финансовых результатах и их использовании).

Порядок заполнения формы N 2 установлен Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115 (до 19 октября 1995 г. - Инструкцией о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24.06.92 N 48). Согласно подп.3.1, 3.5 Инструкции N 115 (п.3.1, 3.5 Инструкции N 48), в форме N 2 следует отражать только выручку, связанную с реализацией продукции (работ, услуг), и затраты, связанные только с реализацией. Таким образом, затраты предприятия по производству безвозмездно переданной продукции в форму N 2 по строке 050 включены быть не могут.

ГАРАНТ:

Согласно Приказу Минфина РФ от 27 марта 1996 г. N 31 пункты 3.1 - 3.14 упомянутой Инструкции (приложения 2 к приказу Минфина от 19.10.95 N 115) применяются только при составлении годового отчета за 1995 г.


Не могут они также быть включены и в данные, отражающие "результат от прочей реализации" (графа 4 строки 060 формы N 2). Согласно п.69 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ", финансовый результат от операций по безвозмездной передаче имущества предприятия относится на его собственные источники и не может быть отражен в виде убытков в форме N 2. Положением о составе затрат по производству продукции (работ, услуг)..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в редакции от 01.07.95), также не предусмотрена возможность учета убытков, полученных от безвозмездной передачи имущества, при формировании финансового результата для целей налогообложения.

Таким образом, в форме N 2 при формировании данных о сумме прибыли, подлежащей налогообложению, могут быть учтены только суммы затрат, связанных с реализацией (в том числе по цене ниже фактической себестоимости) или обменом продукции. Данные о затратах при безвозмездной передаче в сумме валовой прибыли, рассчитанной по форме N 2, не учитываются.

Согласно вышеупомянутому п.1 приложения N 8 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, валовая прибыль, сформированная на основе данных бухгалтерского учета, отражается по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли после корректировки на суммы неполученной выручки при реализации продукции по цене ниже фактической себестоимости, обмене и безвозмездной передаче, которые показываются в специальном расчете выручки, представляемом в налоговый орган одновременно с расчетом по налогу на прибыль на основании п.2.5 Инструкции N 37. Затраты предприятия по приобретению безвозмездно переданной продукции не могут быть учтены в этом расчете, поскольку абз.12 указанного п.2.5 Инструкции N 37 предусматривает специальный расчет для целей налогообложения именно выручки, которая рассчитывается без учета затрат (п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п.2.3 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, п.3.1 Инструкции Минфина РФ N 115).

ГАРАНТ:

Согласно Приказу Минфина РФ от 27 марта 1996 г. N 31 пункты 3.1 - 3.14 упомянутой Инструкции (приложения 2 к приказу Минфина от 19.10.95 N 115) применяются только при составлении годового отчета за 1995 г.


Итак, порядок расчета налога на прибыль, установленный Госналогслужбой РФ, не позволяет учитывать затраты предприятия по производству безвозмездно передаваемой продукции при формировании "искусственной" выручки.

Однако анализ соответствующих положений Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" позволяет сделать вывод, что такой порядок противоречит нормам этого Закона.

П.5 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предписано учитывать неполученную выручку при реализации продукции по цене ниже себестоимости, обмене и безвозмездной передаче для целей обложения налогом на прибыль в общем порядке, предусмотренном для расчета прибыли от реализации продукции. В соответствии с п.3 ст.2 Закона объектом обложения в этом случае является валовая прибыль, определяемая как разница между суммой выручки и суммой затрат по производству и реализации продукции. При этом никаких исключений из общего порядка определения объекта обложения для случаев безвозмездной передачи Закон не делает. Таким образом, Инструкция Госналогслужбы РФ N 37 противоречит Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предусматривая увеличение суммы валовой прибыли (сформированной на основе данных бухгалтерского учета) только на суммы выручки без учета сумм затрат при безвозмездной передаче продукции.

По мнению экспертов АКДИ "Экономика и жизнь", сумму валовой прибыли, полученную на основе данных формы N 2, для целей налогообложения следует корректировать: в случае обмена или реализации продукции по цене ниже фактической себестоимости - на сумму выручки (поскольку затраты по этим операциям уже учтены в форме N 2); в случае безвозмездной передачи продукции - на сумму прибыли, искусственно рассчитанную для целей налогообложения (поскольку в форме N 2 ни доходы, ни расходы предприятия, связанные с безвозмездно переданной продукцией, не учитывались). Указания Минфина РФ (п.69 Положения о бухгалтерском учете...) о том, что затраты предприятия при безвозмездной передаче относятся на счет 81 (88), представляют собой только правила отражения в учете источников, за счет которых было передано это имущество, но которые не могут изменить общего порядка исчисления объекта обложения налогом на прибыль.

К сожалению, практика налоговых органов в этой ситуации также неоднородна. В том случае, если налоговый инспектор при безвозмездной передаче требует составления специального расчета выручки, основываясь исключительно на формальных требованиях Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, его позиция может быть опровергнута только в арбитражном суде после применения к предприятию штрафных санкций, поскольку суд при установлении противоречия норм Инструкции нормам Закона должен будет принять решение в соответствии с Законом (ст.11 АПК РФ 1995 г.).


Подводя итог вышесказанному, хотелось бы еще раз обратить внимание читателей на то, что воспользоваться пробелами в нормативном регулировании порядка расчета "искусственной" выручки могут только те предприятия, в которых есть сильная юридическая служба, поскольку доказывать свою позицию им придется, основываясь на правовом анализе общих норм Закона. Следует напомнить также, что учет неполученной выручки при налогообложении является чисто фискальной мерой, применение которой может регулироваться не столько правовыми, сколько силовыми методами. Тем не менее, с точки зрения норм Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", при безвозмездной передаче основных средств составления специального расчета выручки не требуется; при безвозмездной передаче продукции в специальный расчет следует включать суммы затрат, связанных с ее производством.

А. Бажанова

Выпуск 30, декабрь 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.