• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

К вопросу о курсовых разницах. .. (Выпуск 1, январь 1996 г.)


К ВОПРОСУ О КУРСОВЫХ РАЗНИЦАХ...


Концепция разграничения бухгалтерского и налогового учета хозяйствующих субъектов, прослеживающаяся в новой редакции Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, послужила главной причиной возникновения множества чисто практических проблем в сфере налогообложения и бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий, одна из которых связана с учетом курсовых разниц, возникающих на валютных счетах предприятий и при совершении ими валютных операций.

Более конкретно это выразилось в том, что в рамках новой редакции Положения о составе затрат... из состава внереализационных доходов и расходов предприятий исчезли суммы положительных и отрицательных курсовых разниц при том, что перечень подобных доходов и расходов предприятия остался неисчерпывающим.

Появление курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета предприятий и организаций, по которым прошло отражение хозяйственных операций, совершенных в иностранной валюте, связано с пересчетом стоимости имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли.

Происходит это прежде всего потому, что, во-первых, согласно п.13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории РФ, т.е. в рублях. При этом указанные суммы определяются путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций. А во-вторых, в связи с тем, что п.65 Положения определено, что остатки валютных средств на валютных счетах, другие денежные средства, краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженности в иностранных валютах отражаются в отчетности в рублях путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка РФ, действующему на последнее число отчетного периода. Таким образом, курсовые разницы возникают в двух случаях: в связи с совершением текущей хозяйственной операции и в связи с переоценкой остатков некоторых счетов на конец отчетного периода.

На нормативном уровне понятие курсовой разницы дается в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50, где под курсовой разницей подразумевается разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком РФ, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком РФ, на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период.

С 1991 г. бухгалтерский учет курсовых разниц видоизменялся несколько раз, в связи с чем, на наш взгляд, было бы целесообразно отдельно выделить эти три этапа.

На первом этапе функция курсовых разниц сводилась к участию в формировании валовой прибыли предприятия. Происходило это в соответствии с пп. 14, 15 Положения о составе затрат... в его первой редакции.

На втором этапе, связанном с внесением 3 декабря 1994 г. изменений и дополнений в Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", положительные и отрицательные курсовые разницы в соответствии с п.8 ст.2 Закона как самостоятельный элемент стали учитываться при расчете прибыли предприятия, подлежащей налогообложению: на суммы положительных курсовых разниц налогооблагаемая прибыль подлежала уменьшению, а на суммы отрицательных, наоборот, увеличению.

Третий этап также был ознаменован изменениями в нормативно-правовой базе. На этот раз причиной была новая редакция Положения о составе затрат... (от 01.07.95 N 661), касающаяся исключения из состава перечисленных в пп.14 и 15 Положения внереализационных доходов и расходов предприятия сумм положительных и отрицательных курсовых разниц при том, что перечень подобных доходов и расходов остался открытым. Именно отсутствие исчерпывающего состава доходов и расходов предприятия, не связанных с реализацией им продукции, работ или услуг, при толковании норм Положения породил возникновение двух противоположных позиций, на которых нам бы хотелось остановиться подробнее.

Участие курсовых разниц, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в формировании его валовой прибыли, как было отмечено выше, до внесения изменений в Положение о составе затрат... заключалось прежде всего в том, что, согласно п.8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", положительные курсовые разницы учитывались в составе внереализационных доходов предприятия, которые, в свою очередь, вместе с суммами прибыли, полученной предприятием от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, уменьшаясь на суммы расходов по этим операциям (в том числе и внереализационных, к которым относились и отрицательные курсовые разницы), формировали валовую прибыль предприятия.

Вопрос отнесения курсовых разниц к внереализационным доходам и расходам, участвующим в формировании конечного финансового результата, с момента возникновения ныне действующей налоговой системы не вызывал сомнений, поскольку примерный состав доходов и расходов от указанных операций, числящихся на счете 80 "Прибыли и убытки", определен той же статьей Закона, а в наиболее развернутом виде зафиксирован в пп.14, 15 Положения о составе затрат... N 552. Кроме того, п.3.8 инструкции "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия", утвержденной письмом Минфина РФ от 24.06.92 N 48, также содержал ссылку на отнесение к статье "Доходы и расходы от внереализационных операций" Отчета о финансовых результатах и их использования (Форма N 2) сумм курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. В настоящее время такая ссылка есть и в п.3.9 инструкции "О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115.

ГАРАНТ:

Согласно Приказу Минфина РФ от 27 марта 1996 г. N 31 пункты 3.1 - 3.14 упомянутой Инструкции (приложения 2 к приказу Минфина от 19.10.95 N 115) применяются только при составлении годового отчета за 1995 г.


Новая редакция Положения о составе затрат..., как отмечалось выше, внесла в данной связи определенную коррективу, исключив в целях налогообложения из состава внереализационных доходов и расходов предприятия соответственно суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. Вместе с тем перечень возможных, не связанных с реализацией доходов и расходов предприятия остался открытым, что при практическом применении данных пунктов нормативного акта, как и прежде, позволяет включать в его состав положительные и отрицательные курсовые разницы и учитывать их при формировании валовой прибыли предприятия. Такой позиции придерживаются налоговые органы.

Основным аргументом в защиту данного подхода, по мнению его сторонников, является необязательный для исполнения характер части второй Положения о составе затрат..., касающийся порядка формирования финансового результата. В качестве доводов приводится тот факт, что данный нормативный акт в соответствии со ст.4 Закона о налоге на прибыль призван зафиксировать лишь состав расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия, но не порядок формирования и состав конечного финансового результата его финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому наличие или отсутствие в перечне внереализационных доходов и расходов курсовых разниц носит чисто информационный характер и приниматься во внимание не должно.

Кроме того, приверженцы такого взгляда на рассматриваемую проблему апеллируют к экономической нецелесообразности расчета валовой прибыли предприятия без учета курсовых разниц, поскольку, если при формировании финансового результата курсовые разницы в составе внереализационных доходов и расходов учтены не будут, чисто практически может возникнуть ситуация, при которой в случае получения предприятием в отчетном периоде прибыли от реализации продукции и наличия положительных курсовых разниц, призванных уменьшить валовую прибыль, после проведения указанных расчетов в конечном итоге, несмотря на реальное наличие налогооблагаемой прибыли у предприятия, она окажется отсутствующей вообще либо будет значительно меньше фактически полученной.

Если же деятельность предприятия будет убыточной и к тому же у него окажутся отрицательные курсовые разницы по валютным счетам или операциям в иностранной валюте, при таком фактическом отсутствии объекта налогообложения в результате увеличения конечного финансового результата на суммы отрицательных курсовых разниц искусственным путем будет создан объект, представленный к налогообложению, а это лишено всякой логики.

Третьим аргументом налоговых инспекций является отсутствие каких бы то ни было дополнительных разъяснений Минфина РФ и Госналогслужбы РФ, в которых высшие инстанции дали бы специальные указания на невозможность отнесения к внереализационным доходам и расходам предприятий суммы курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.

Сторонники другой позиции, к которым, в частности, относятся эксперты АКДИ "Экономика и Жизнь", придерживаются мнения, что исключение в пп.14, 15 Положения из состава внереализационных доходов и расходов курсовых разниц не является случайным и сделано целенаправленно с тем, чтобы практически реализовать нормы, содержащиеся в п.8 ст.2 Закона, предписывающие при расчете налогооблагаемой прибыли увеличить или уменьшить валовую прибыль на суммы курсовых разниц, отнесенных на счет 80 "Прибыли и убытки", т.е. участвовать в ее формировании.

Относительно статуса постановления Правительства, утверждающего Положение о составе затрат..., высказывается следующее мнение. Согласно ст.30 Закона РФ от 22.12.92 N 4174-1 "О Совете Министров - Правительстве РФ", акты Правительства РФ (постановления и распоряжения) издаются на основании и во исполнение Конституции РФ и законов РФ. В той же статье Закона сказано, что решения, носящие нормативный характер, т.е. устанавливающие определенные правила поведения, или имеющие наиболее важное значение, издаются в форме постановлений и обязательны к исполнению на всей территории РФ. В случае же противоречия указанных актов исполнительной власти Конституции РФ и законам РФ они подлежат отмене актом Президента РФ. Поскольку в данном случае Постановление Правительства РФ N 552 действует и до сегодняшнего момента не признано Президентом РФ противоречащим действующему российскому законодательству, а значит, недействительным, говорить о неприменении норм, содержащихся в нем, будет неправильным.

Экономическая целесообразность исключения курсовых разниц из состава внереализационных доходов и расходов с точки зрения сторонников данной позиции также вполне доказуема и логична.

До внесения соответствующих изменений в рассматриваемый правовой акт складывалась ситуация, при которой курсовые разницы учитывались дважды. Первый раз при формировании валовой прибыли положительные курсовые разницы как доходы от внереализационных операций суммировались с прибылью, полученной от реализации активов и пассивов, а отрицательные как расходы, связанные с внереализационными операциями и операциями по реализации, вычитались из общей суммы валовой прибыли предприятия. Второй раз, уже при расчете налогооблагаемой прибыли, курсовые разницы также принимались во внимание и уменьшали либо увеличивали прибыль, подлежащую налогообложению.

В результате получалось, что прибыль, подлежащая налогообложению, складывалась исключительно из прибыли от реализации, поскольку все перечисленные выше арифметические действия приводили к аннулированию образовавшихся у предприятия как положительных, так и отрицательных курсовых разниц и на самом деле эти суммы вовсе не участвовали в исчислении налогооблагаемой прибыли, как это предписано п.8 ст.2 Закона и п.2.9 инструкции от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Именно по этой причине исключение из перечня внереализационных доходов и расходов курсовых разниц, возникающих по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, не является случайностью, поскольку направлено на создание условий, непосредственно способствующих реализации указанных норм Закона.

Утверждение о том, что на сегодняшний день нет специальных разъяснений Минфина РФ и Госналогслужбы РФ с изложением их собственных концепций по данному вопросу, также не представляется однозначным. Изменениями в Положение о составе затрат... из состава внереализационных доходов и расходов были исключены не только курсовые разницы, но и доходы от дооценки производственных запасов и готовой продукции. Минфином РФ в письме от 29.09.95 N 107 "О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней" недвусмысленно подтверждается, что доходы от дооценок, уценки производственных запасов и готовой продукции исключены из состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения. Факт регистрации данного письма в Минюсте РФ 19.10.95 за N 963 и публикации в газете "Российские вести" также имеет немаловажное значение, поскольку означает возможность данного документа служить законным основанием для регулирования соответствующих отношений и дает право ссылаться на него при разрешении споров. Однако, несмотря на отсутствие подобного подтверждения в отношении положительных и отрицательных курсовых разниц, есть возможность предположить, что Минфин РФ имеет аналогичное мнение и в отношении этих сумм, хотя до принятия соответствующего нормативного документа утверждать об этом, разумеется, было бы преждевременным.

В заключение хотелось бы еще раз отметить, что рассмотренная в данной статье проблема не имеет однозначного толкования и потому требует дополнительного разъяснения и уточнения органами, в чьей непосредственной компетенции находится ее разрешение.

Ю. Камфер

Выпуск 1, январь 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение