Об учете влияния курсовых разниц при расчете налогооблагаемой прибыли (Выпуск 29, ноябрь 1995 г.)

844. Наша фирма является одним из крупных поставщиков импортного сырья. Мы получаем товар, оцененный, согласно условиям контракта, в иностранной валюте на условиях отложенного платежа. После оплаты товара у предприятия образуется убыток в результате отнесения на счет "Прибыли и убытки" отрицательных курсовых разниц по кредиторской задолженности. Налоговая инспекция в связи с внесением Госналогслужбой РФ изменений и дополнений в п.12 инструкции от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" требует на сумму этого убытка увеличить валовую прибыль в целях налогообложения. В результате исчисленный нами налог на прибыль получается значительно больше, чем полученная нами прибыль от сделки. Правомерны ли требования налоговой инспекции? Если да, то непонятно, какие цели при этом преследовал законодатель?


В данной ситуации следует признать, что налоговая инспекция в рамках своей компетенции правомерно требует исключения влияния курсовых разниц, возникших у предприятия по кредиторской задолженности перед поставщиками в иностранной валюте, поскольку в своей работе она обязана руководствоваться указаниями вышестоящей организации. Таким документом для нее является инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". П. 2.9 этой Инструкции предусмотрена корректировка валовой прибыли предприятия на суммы курсовых разниц по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте.

Поскольку в соответствии с пп. 3.4 и 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50, возникающие при погашении кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы подлежат учету и отражению на счете "Прибыли и убытки" в конце отчетного периода, то данные суммы попадают под ситуацию, регулируемую вышеизложенными правилами. При этом изменениями и дополнениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 (пп. 14, 15), данные курсовые разницы исключены из состава внереализационных доходов (расходов) предприятия. Таким образом, налоговая инспекция обоснованно предъявляет к предприятию в этой ситуации требования об увеличении суммы валовой прибыли в целях налогообложения.

Однако предприятию следует иметь в виду, что, согласно п.8 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", валовая прибыль с целью расчетов с бюджетом должна уменьшаться лишь на суммы положительных курсовых разниц (увеличиваться на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действовавшим на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения предприятием налогооблагаемой прибыли.

Отсюда можно сделать вывод, что распространение названного порядка на все счета бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте, существенно расширило область применения нормы указанного Закона. Таким образом, понятие "валютный счет" предприятия отождествлено налоговой службой с понятием счета бухгалтерского учета, по которому отражается стоимость имущества или обязательств, выраженная в иностранной валюте; это приводит к тому, что средства, поступившие (имеющиеся) на расчетный счет организации (приращение или наличие активов в валюте), по экономическому содержанию приравниваются к возникновению у предприятия кредиторской задолженности в иностранной валюте (увеличению пассивов). Однако данный подход, с нашей точки зрения, неправомерен, поскольку искажает волю законодателя исключить влияние на размер налогооблагаемой базы "фиктивных" доходов и убытков, получаемых организациями не от ведения финансово-хозяйственной деятельности, а только в результате наличия у них на счете в банке валютных средств. Из установленной Законом формулировки следует, что законодатель не имел в виду заставить налогоплательщиков уплачивать налог с суммы его реальных дополнительных затрат, связанных с падением курса рубля при проведении им выгодной с точки зрения интересов предприятия и его смежников операции (с отсрочкой платежа), и при этом отказаться от дополнительных сумм налога на прибыль в случае проведения данной сделки на условиях предоплаты. Тем более что в существующих нормативных актах, регулирующих правила проведения на территории РФ валютных операций и их отражения в бухгалтерском учете, рассматриваемые понятия различаются, при этом валютный счет организации по контексту относится исключительно к банковским операциям (безналичным расчетам).

Таким образом, утверждение указаний по учету влияния курсовых разниц при расчете налогооблагаемой прибыли, содержащихся в пп.2.9 Инструкции Госналогслужбы РФ N 35, Госналогслужбой произведено с превышением своих полномочий по изданию методических указаний по применению законодательства о налогах, определенных ст.25 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", поскольку рассматриваемая норма Закона в данном случае не просто разъяснена, а изменено ее экономическое содержание.

В связи с этим предприятие-налогоплательщик при формировании валовой прибыли и исчислении налога на прибыль предприятий и организаций не обязано руководствоваться указанным пунктом Инструкции Госналогслужбы РФ N 35. Возможно, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат..." исчисленные курсовые разницы (требуется отдельное разъяснение Минфина РФ, касающееся изменения порядка отражения курсовых разниц при формировании финансовых результатов) не будут подлежать отражению в форме N 2 приложения к балансу, что затруднит контроль налоговыми органами правильности исчисления прибыли при камеральных проверках. Однако следует заметить, что указанное Постановление подтверждает позицию Госналогслужбы РФ по трактовке нормы Закона, поскольку в результате также предполагает корректировку валовой прибыли с целью налогообложения на суммы курсовых разниц, возникших по всем счетам бухгалтерского учета (пока отсутствуют дополнительные разъяснения по заполнению форм отчетности).

Сложность ситуации, в которой находится рассматриваемое предприятие, в том, что оно может оспорить несоответствие нормативного акта Госналогслужбы РФ Закону только в случае возникновения разногласий с налоговыми органами (например, наложение финансовых санкций в случае обнаружения в ходе документальной проверки занижения объекта налогообложения налогом на прибыль вследствие неприменения Инструкции Госналогслужбы РФ N 35 в части курсовых разниц). Такое решение может быть принято арбитражным судом при обращении в него с требованием о признании решения (акта) налоговой инспекции недействительным или о возврате из бюджета списанных в бесспорном порядке денежных сумм (ст.22 Арбитражно-процессуального кодекса РФ). Практика арбитражных судов по данному вопросу отсутствует, поскольку еще не закончился отчетный период, при проверке которого выявятся обсуждаемые разногласия с налоговыми органами. Обсуждать же в настоящее время правомерность требований работников налоговой службы в вышестоящей инстанции не имеет никакого смысла.

О. Лапина

Выпуск 29, ноябрь 1995 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.