Проблемы исчисления и уплаты подоходного налога при купле-продаже иностранной валюты (Выпуск 10, май 1996 г.)


ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА ПРИ КУПЛЕ-ПРОДАЖЕ
ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ


В соответствии со ст.2 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц является совокупный годовой доход, полученный в календарном году. Однако ни Закон, ни инструкция Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не дают четкого определения понятия "совокупный годовой доход". При этом общая схема порядка исчисления и уплаты подоходного налога, предложенная настоящим Законом, а вслед за ним и Инструкцией Госналогслужбы РФ, такова, что она позволяет налоговым органам включать в облагаемый доход физического лица практически все полученные им в течение календарного года денежные выплаты и приобретенное имущество за отдельными изъятиями, установленными непосредственно Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге). Это вызывает многочисленные вопросы у налогоплательщиков, предприятий, учреждений, организаций, выступающих в качестве сборщиков налогов или источников выплат дохода. Кроме того, указанные нормативные акты содержат по отдельным вопросам налогообложения физических лиц порой двусмысленные, неточные, а иногда и некорректные формулировки, что также препятствует формированию единого подхода к исчислению и уплате подоходного налога у всех заинтересованных лиц.

В данном случае нам бы хотелось остановиться на порядке налогообложения доходов физических лиц, полученных при продаже или покупке иностранной валюты (п.4 Инструкции N 35). Предложенная Инструкцией формулировка данной нормы вызывает значительное число споров как при определении порядка налогообложения, так и самой возможности возникновения налогооблагаемого дохода.

Анализ различных точек зрения по данному вопросу позволяет выделить следующие опорные моменты одной из наиболее четко сформулированных позиций по рассматриваемой проблеме.

1. В соответствии с ч.I ст.11 и п.2 ст.13 Закона о подоходном налоге с физических лиц, получаемых по договорам гражданско-правового характера, удержание налога производится источником выплаты дохода. При проведении операции по купле-продаже валюты коммерческий банк (пункт обмена валюты) выступает в качестве услугодателя. Оплата этой услуги производится в виде курсовой разницы, которая в связи с этим является доходом банка, а не физического лица. Тем самым в данной ситуации банк не может признаваться источником выплаты дохода и соответственно на него не может возлагаться обязанность по удержанию налога.

2. О формировании налогооблагаемого дохода можно говорить лишь в случае купли-продажи валюты по льготному курсу по сравнению с курсом ЦБР. Порядок исчисления налога, изложенный в п.4 Инструкции N 35, предполагает возникновение объекта налогообложения при наличии убытка, а не дохода физического лица по операциям с наличной иностранной валютой. Таким образом, в рамках ныне действующего порядка налогообложения доходов физических лиц по итогам операций купли-продажи иностранной валюты подоходный налог не уплачивается.

3. У коммерческого банка (пункта обмена валюты) отсутствует техническая возможность вести учет налогоплательщиков и удерживать подоходный налог в соответствии с требованиями Закона о подоходном налоге и Инструкции Госналогслужбы РФ, поскольку ведение налоговой отчетности, необходимой для исчисления и уплаты подоходного налога, не предусмотрено нормативными актами Центрального банка РФ.

Проанализируем каждое из трех суждений.

1. В теории гражданского права принято делить отдельные виды договорных обязательств на самостоятельные группы. В связи с этим, в частности, различают обязательства по передаче имущества в собственность или иное вещное право и обязательства по оказанию услуг.

Обязательства по передаче имущества в собственность оформляют отношения, связанные с переходом вещей от одних владельцев к другим. К данной группе договоров относится прежде всего купля-продажа, мена, дарение и т. п. При этом договор становится основанием для смены собственника, т. е. отчуждения имущества, которое составляет предмет настоящего обязательства.

Обязательства по оказанию услуг составляют также довольно широкий круг обязательств (перевозка, хранение, информационные, консультационные услуги). Их важнейшим признаком является объект обязательств - услуги нематериального характера, которые должник предоставляет кредитору. Таким образом, результат действий услугодателя не приобретает вещественной формы.

Следует отметить, что основная цель совершения рассматриваемой валютной операции - передача имущества (иностранной валюты) от одного лица другому, сопровождающаяся сменой собственника. В связи с этим говорить о том, что в данном случае деятельность коммерческого банка (пункта обмена валюты) не носит материально-вещественного характера, нельзя, поскольку в результате исполнения своих обязательств участниками сделки конкретное имущество переходит из владения одного лица к другому лицу.

Таким образом, выделив существенные признаки обязательств, возникающих при осуществлении операций по купле-продаже иностранной валюты, можно говорить об их отнесении к первой из указанных групп гражданско-правовых договоров.

В связи с этим операции по приобретению иностранной валюты следует относить к обязательствам по передаче имущества в собственность (иное вещное право), в которых физическое лицо и коммерческий банк (пункт обмена валюты) выступают в качестве продавца или покупателя в зависимости от целей совершения сделки для каждой из сторон.

2. Однако совершение такого рода операций еще не подтверждает того факта, что в каждом случае у физического лица возникает налогооблагаемый доход, а коммерческий банк (пункт обмена валюты) выступает в качестве источника выплаты дохода.

В этой связи необходимо отметить два наиболее существенных момента.

Первый момент. Порядок налогообложения доходов при продаже или покупке иностранной валюты, как уже было отмечено, изложен в п.4 Инструкции Госналогслужбы РФ, регламентирующем порядок исчисления подоходного налога с доходов, полученных в иностранной валюте. В связи с этим не совсем понятна логика составителей Инструкции. Ведь при купле-продаже иностранной валюты далеко не всегда речь идет о доходах в иностранной валюте. Так, при продаже иностранной валюты доход образуется (если он вообще возникает) в рублях. Учитывая данное обстоятельство, может возникнуть вопрос о необходимости уплаты подоходного налога лишь при совершении операций, связанных с приобретением иностранной валюты, т.е., когда доход действительно получен в валюте.

На наш взгляд, указанные положения были не совсем корректно включены в п.4 Инструкции Госналогслужбы РФ, что не позволяет сводить их к столь узкому пониманию.

Второй момент. Наиболее спорной и труднопонимаемой является сама формулировка порядка исчисления доходов от купли-продажи иностранной валюты.

Приведем рассматриваемую норму Инструкции с целью наглядного анализа ее содержания: "При продаже или покупке иностранной валюты по курсу соответственно ниже или выше установленного налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом, установленным ЦБ РФ, и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом".

Исходя из содержания приведенной нормы Инструкции N 35 налогооблагаемый доход при осуществлении физическим лицом сделок по купле-продаже валюты возникает в двух случаях:

при продаже физическим лицом иностранной валюты по курсу ниже установленного;

при покупке физическим лицом иностранной валюты по курсу выше установленного.

При этом под доходом понимается разница между курсом, установленным ЦБ РФ, и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом (п.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").

В связи с этим следует согласиться, что, точно следуя указаниям п.4 Инструкции N 35, при исчислении подлежащего налогообложению дохода физического лица от сделок купли-продажи валюты он фактически не возникает и соответственно обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога не появляется.

Такой вывод сделан с учетом следующих обстоятельств:

а) приведенные нормы Инструкции Госналогслужбы РФ уточняют лишь общие положения Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", не определяя общего порядка исчисления и уплаты налога при совершении тех или иных операций.

Поскольку деньги (иностранная валюта, российские денежные знаки), принадлежащие физическому лицу, являются частью его имущества (ст.128 ГК РФ, п.3 ст.1 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"), то исчисление и уплату подоходного налога при получении физическими лицами доходов от его продажи следует осуществлять в соответствии с разд. IV "Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов" Инструкции Госналогслужбы РФ;

б) учитывая содержание абз.3 ст.12 Закона о подоходном налоге, п.42 Инструкции Госналогслужбы РФ, совокупный годовой доход как объект обложения подоходным налогом возникает в связи с превышением полученных в отчетном периоде доходов над суммами произведенных расходов, т. е. когда имеет место приращение имущества (в данном случае денег) налогоплательщика в результате совершения каждой конкретной операции в течение отчетного периода;

в) исходя из норм п.4 Инструкции Госналогслужбы РФ курс инвалюты, устанавливаемый ЦБР, представляет собой рыночную стоимость валюты на день совершения валютной операции (в данном случае купли-продажи иностранной валюты) и выступает в качестве критерия доходности каждой сделки по купле-продаже валюты (п.4 Инструкции N 35, п.1 указа Президента РФ от 14.06.92 N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин", сообщение ЦБР от 03.07.92).

Таким образом, о доходе физического лица от продажи им иностранной валюты можно говорить лишь в случае, если цена продажи выше курса ЦБ на день осуществления сделки либо если цена покупки инвалюты ниже курса ЦБ, что не соответствует условиям, изложенным в п.4 Инструкции Госналогслужбы РФ.

Однако, как свидетельствует содержание письма Минфина РФ от 02.08.95 N 83, Госналогслужбы РФ от 01.08.95 N ЮБ-6-03/422 "Об инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", комментирующего отдельные положения Инструкции Госналогслужбы РФ, исследуемые нормы п.4 лишь неудачное воспроизведение отдельных положений целого ряда писем Госналогслужбы РФ (письмо Госналогслужбы РФ от 28.09.93 N НП-6-03/333 "Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц" (п.7), письмо Госналогслужбы РФ от 15.04.93 N 03-3-10), посвященных налогообложению доходов физических лиц, полученных в результате купли-продажи иностранной валюты.

ГАРАНТ:

Согласно инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 раздел I письма N НП-6-03/333 утратил силу с введением в действие названной инструкции


В связи с этим наличие в п.4 Инструкции рассматриваемого порядка налогообложения не меняет уже действовавшую ранее систему. А именно "при совершении физическими лицами валютных операций объект обложения подоходным налогом может возникнуть как при покупке, так и при продаже иностранной валюты по курсу соответственно ниже или выше установленного Центральным банком Российской Федерации. При этом налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта была физическим лицом фактически продана или приобретена" (письмо Минфина РФ N 83, Госналогслужбы РФ N ЮБ-6-03/422).

Учитывая вышеизложенное, при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты у физического лица при соблюдении определенных условий возникает доход, который подлежит налогообложению подоходным налогом в общеустановленном порядке. При этом наличие или отсутствие специальных указаний на этот счет в тексте Инструкции Госналогслужбы РФ не влияет на включение в состав объекта налогообложения указанных доходов.

При исчислении подоходного налога в данном случае налогоплательщик вправе выбрать один из двух режимов налогообложения, предлагаемых Законом о подоходном налоге.

Первый режим. При продаже валюты, являющейся одним из видов имущества физического лица, налогоплательщик имеет право на использование льготы, предусмотренной подп."т" п.1 ст.3 Закона о подоходном налоге, - не подлежат налогообложению суммы, получаемые в течение года от продажи имущества в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Учитывая возможность применения обозначенной льготы, коммерческий банк, выступающий в качестве продавца или покупателя иностранной валюты, обязан удерживать налог только в том случае, если сумма, выплаты превышает тысячекратный установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Второй режим. По желанию налогоплательщика применение указанной льготы может быть заменено вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением рассматриваемых доходов, например при продаже иностранной валюты, расходов, связанных с ее приобретением, подтвержденных соответствующей справкой, выдаваемой в пункте обмена валюты.

Таким образом, по операциям, связанным с куплей-продажей иностранной валюты, доход физического лица может возникнуть в результате покупки или продажи иностранной валюты по курсу соответственно ниже или выше курса, установленного ЦБ РФ. В этом случае налогообложение осуществляется в соответствии с требованиями Закона о подоходном налоге и Инструкции Госналогслужбы РФ.

3. При получении физическим лицом дохода от купли-продажи иностранной валюты источником выплаты дохода является коммерческий банк, выступающий в качестве продавца или покупателя. В связи с этим в соответствии с Законом о подоходном налоге (статьи 13, 20) на него возлагаются обязанности по удержанию подоходного налога с суммы выплачиваемого дохода при условии, что физическое лицо не зарегистрировано в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Кроме того, банку необходимо не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своего нахождения справки о доходах физических лиц по форме, приведенной в приложении 3 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 35 (подп."т" п.8, п.49).

При этом Закон о подоходном налоге не ставит исполнение обязанности по исчислению и взиманию подоходного налога с физических лиц, а также представлению необходимой отчетности в налоговые органы в зависимость от наличия или отсутствия такого рода указаний в иных нормативных актах, в том числе и Центрального банка РФ.

Особые полномочия в этом плане предоставлены Госналогслужбе РФ. Именно ей было дано право издать Инструкцию по применению Закона о подоходном налоге, а также разрабатывать специальные формы отчетности и устанавливать порядок ее представления в налоговые органы (статьи 4, 20 Закона о подоходном налоге).

Таким образом, коммерческий банк (пункт обмена валюты), выступая источником выплаты дохода физическому лицу при совершении операции по купле-продаже иностранной валюты, должен вести учет налогоплательщиков и расчеты с бюджетом по подоходному налогу в соответствии с требованиями Закона о подоходном налоге и Инструкции Госналогслужбы РФ.

Е. Тимохина

Выпуск 10, май 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.