• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

НДС: конец "универсального" объекта (Выпуск 12, июнь 1996 г.)


НДС: КОНЕЦ "УНИВЕРСАЛЬНОГО" ОБЪЕКТА


01.04.96 был принят Федеральный закон РФ N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (вступил в силу 09.04.96, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.96) (далее - Федеральный закон N 25-ФЗ). В числе прочих изменений Федеральным законом были внесены изменения в абз.2 п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который изложен теперь в следующей редакции: "В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Ранее определение дополнительного оборота для обложения НДС в виде средств, полученных предприятием, помимо абз.2 п.1 ст.4 Закона регулировалось п.14 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 (далее - Указ N 2270), включавшим в оборот, облагаемый НДС, "средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности), доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций, а также средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек, полученные за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

В связи с внесением изменений в Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" для плательщиков возникает вопрос: продолжает ли п.14 действовать в настоящее время, или он утратил силу в связи с принятием Федерального закона N 25-ФЗ?

Проблема здесь заключается в следующем. До принятия Указа N 2270 налогооблагаемая база для исчисления НДС определялась в соответствии со статьями 3, 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 22.12.92). В нее включались обороты предприятия по реализации продукции (работ, услуг); финансовые средства (авансы, предоплата), зачисляемые на счет предприятия в связи с реализацией; товары, ввозимые на территорию РФ. Трактовка объектов обложения НДС как "средств, полученных от других предприятий", предложенная Указом, вступила в противоречие с самим смыслом налога на добавленную стоимость, определенного в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" (ст.1) как "форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства". Формулировка п.14 фактически изменила сущность налога и поставила под сомнение возможность применения в целом одного из основных законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения.

О правовой и экономической несообразности такого подхода было написано большое количество статей (в том числе и экспертами АКДИ "Экономика и жизнь"), поэтому доводы авторов приводить здесь нет смысла. Отметим только, что все они не смогли преодолеть двух препятствий: во-первых, оказалось невозможным доказать неправомерность введения подобных положений Указом Президента, а во-вторых, практика налоговых органов в части применения п.14 Указа N 2270 оказалась на редкость единодушной: налоговые инспекции везде стали требовать исчисления НДС со средств, полученных от других предприятий, и начислять штрафные санкции за невыполнение подобных предписаний.

Что касается первого препятствия, то оно основывается на том, что Указы Президента РФ являются специфической формой правового регулирования налоговых отношений. Указ N 2270 был принят на основании положений пунктов 2, 3 Указа Президента РФ от 07.10.93 N 1598, устанавливающих, что в период конституционной реформы Президент РФ возлагает на себя полномочия по принятию Указов, регулирующих различные правоотношения (в том числе и правоотношения в области налогообложения), в целях оперативного регулирования экономических процессов в переходный период. По общему правилу применения Указов Президента РФ, принятых в период с октября 1993 г. по январь 1994 г., они считаются действующими до внесения соответствующих изменений в законодательные акты (или до принятия специальных законодательных актов, посвященных этому вопросу) - см., например, Официальное разъяснение ГПУ Президента РФ от 11.10.95 N 13.

ГАРАНТ:

О позиции Верховного Суда РФ см. решение Верховного Суда РФ от 11 апреля 1996 г., приведенное в письме Госналогслужбы РФ от 24 мая 1996 г. N ПВ-6-11/ 361 "О применении ответственности к налогоплательщику и источнику выплаты доходов"

Упомянутый Указ N 1598 утратил силу согласно Указу Президента РФ от 24 декабря 1993 г. N 2288, вступившего в силу с 25 декабря 1993 г.


В настоящее время прямого запрета для Президента РФ принимать Указы по вопросам налогообложения также не существует. Оно ограничено лишь требованиями соответствия Указов нормам Конституции РФ и Федеральным законам РФ (п.3 ст.90 Конституции РФ), а также положениями о том, что система налогов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются Федеральными законами (т.е. относятся к исключительной компетенции Госдумы РФ - п.3 ст.75, ст.105 Конституции РФ).

Таким образом, п.14 Указа N 2270 либо мог быть официально отменен другим Указом Президента РФ, либо мог прекратить действие в силу противоречия нормам Федерального закона, посвященного этому вопросу.


* * *


В настоящее время в связи с принятием указанного выше Федерального закона РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ вопрос о применении п.14 Указа N 2270 сводится к следующему: является ли положение о внесении изменений в ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" той самой законодательной нормой, с принятием которой п.14 Указа прекращает свое действие? Для ответа на него необходимо установить следующее: во-первых, имеют ли эти нормы общий предмет правового регулирования и, во-вторых, противоречит ли п.14 Указа новой редакции ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Принципы обложения налогом на добавленную стоимость, установленные Указом N 2270 и Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", следующие: сущность налога - форма изъятия в бюджет добавленной стоимости; объекты налогообложения - обороты по реализации продукции (работ, услуг), товары, ввозимые на территорию РФ, и в качестве "дополнительного" объекта - средства, полученные от других предприятий (включая суммы авансов, штрафных санкций, доходов от кредитных операций при отсутствии банковской лицензии). Федеральным законом N 25-ФЗ установлено новое определение этого "дополнительного" объекта: обложению НДС подлежат денежные средства, поступление которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Таким образом, упомянутые положения и Указа, и Федерального закона посвящены регулированию объекта обложения НДС в виде средств, полученных предприятием, и можно говорить о том, что п.14 Указа N 2270 может применяться лишь в части, не противоречащей новой редакции ст.4, установленной Федеральным законом.

Что касается вопроса об установлении противоречия норм Указа Федеральному закону, то в данном случае явно будет иметь место расширение состава объектов обложения НДС, установленных в Указе, по сравнению с составом объектов, определенных в Федеральном законе.

В этой связи в практике предприятий может возникнуть масса вопросов, среди которых мы выделим три вопроса:

1) облагаются ли теперь НДС суммы заемных средств;

2) облагаются ли НДС суммы штрафов, полученные покупателем от поставщика за просрочку или недопоставку товара;

3) облагаются ли НДС денежные средства, ошибочно зачисленные на расчетный счет предприятия?

По вопросу о заемных средствах необходимо отметить, что суммы заемных средств, полученные от организаций, имеющих лицензию на совершение кредитных операций, не облагались НДС еще на основании письма Госналогслужбы РФ от 02.06.94 N ВГ-4-06/68н (правда, оно было издано специально для предприятий с иностранными инвестициями). Однако 28.03.96 Госналогслужбой РФ было распространено новое письмо N 03-4-09/39 (ссылка на него содержится в письме ГНИ по г.Москве от 03.04.96 N 11-13/6234), в котором говорится, что заемные средства вообще не облагаются НДС на том основании, что п.14 Указа предусмотрено обложение НДС только средств, полученных в собственность и не подлежащих возврату. Этот факт вызывает тем большее удивление, что на его осмысление Госналогслужбе РФ потребовалось полтора года, письмо было издано за три дня до подписания Федерального закона N 25-ФЗ, и пересчет штрафных санкций, взысканных за эти полтора года, на основании этого письма производиться не должен.

Однако с принятием Федерального закона N 25-ФЗ заемные средства однозначно не подлежат обложению НДС, поскольку перечисление сумм предоставленных кредитов не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Иное толкование противоречило бы нормам Федерального закона.

Что касается обложения НДС сумм штрафных санкций, то суммы штрафов, полученные поставщиком от покупателя за неперечисление или несвоевременное перечисление денежных средств в оплату товаров (работ, услуг), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку здесь необходимая связь с расчетами по оплате очевидна. Но если суммы штрафов поступают покупателю от поставщика за недопоставку товара, то они в оборот, облагаемый НДС, не включаются. Действительно, в данной ситуации получатель штрафа товаров не отгружает, услуг не предоставляет и не ожидает оплаты, поэтому денежные средства, поступившие к нему на счет, с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) не связаны.

Третий вопрос возникает у плательщиков и налоговых органов при буквальном прочтении новой редакции ст.4 указанного Закона. Денежные средства, ошибочно зачисленные на счет предприятия, могут быть связаны с расчетами других предприятий по оплате товаров (работ, услуг) и попадать, таким образом, под существующее определение облагаемого оборота. Однако выше мы уже отмечали, что налогооблагаемая база для НДС определяется не только ст.4, но и статьями 1 и 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Для того чтобы денежные средства облагались НДС, необходимо образование у предприятия добавленной стоимости, часть которой и подлежит изъятию. Если отгрузки товаров (предоставления работ, оказания услуг) вслед за ошибочным зачислением не последовало и денежные средства были переданы их законному владельцу, то объекта для обложения НДС, разумеется, возникнуть не может.


* * *


Завершая анализ некоторых проблем, возникающих при применении Федерального закона N 25-ФЗ, нужно остановиться на следующем. У плательщиков, на первый взгляд, может сложиться впечатление, что новое содержание объекта для обложения НДС значительно уже по сравнению с предыдущим и что законодатель открыл старые "дыры" для ухода от налогов, столь успешно им заделанные при помощи введения "универсального" объекта, установленного в п.14 Указа N 2270 (который позволял требовать исчисления налога практически с любых средств, полученных предприятием). Однако это не совсем так.

1. Действительно, на основании ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в редакции от 01.04.96 денежные средства, полученные предприятием на безвозмездной и безвозвратной основе, не облагаются НДС. Однако в соответствии со ст.575 ГК РФ 1996 г. дарение (на сумму свыше 5 минимальных размеров оплаты труда) в отношениях между коммерческими организациями запрещено. Сделка по безвозмездной передаче денежных средств признается ничтожной; стороны подлежат возврату в первоначальное состояние в судебном порядке по иску любого заинтересованного лица (ст.168 ГК РФ).

2. Суммы средств, полученные в виде займов, также не облагаются НДС. Однако предоставление кредитов требует получения лицензии на осуществление банковских операций. Если деятельность предприятия по предоставлению займов будет носить систематический характер, она может быть признана незаконной с конфискацией полученных доходов (статьи 5, 13 Закона РФ от 02.12.91 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в редакции от 03.02.96, статьи 2, 49 ГК РФ, письма ВАС РФ от 19.01.93 N С-13/ОП-19, от 10.08.94 N С1-7/ОП-555).

3. Не облагаются НДС суммы штрафов, полученных от поставщиков за непоставку или недопоставку товара. Это дает возможность предприятиям осуществлять перечисления денежных средств по фиктивным контрактам на поставку товаров, по которым лицом, нарушившим договорные обязательства, является поставщик. Однако в случаях, когда сделки не будут исполнены таким образом по нескольким договорам, заинтересованным лицам (в том числе и налоговым органам) не составит особого труда доказать, что эти сделки были мнимыми либо притворными и в силу этого ничтожными (ст.170 ГК РФ), и требовать применения последствий, указанных выше (см. п.1).

Конечно, во всех перечисленных случаях от налоговых органов требуется квалифицированная правовая работа по возбуждению и ведению спора в арбитражном суде, однако возможно, что в недалеком будущем наша налоговая служба сможет справиться и с этим.

Таким образом, новое определение оборота, облагаемого НДС, является более грамотным с экономической и правовой точек зрения и в силу этого более выгодным для налогоплательщиков.


* * *


В заключение необходимо сказать вот о чем. В начале этой статьи мы не случайно обратились к истории применения п.14 Указа Президента РФ N 2270, когда вопрос о его действии по сути был решен только на основании практики налоговых органов. В настоящее время нет официальных разъяснений по вопросу о возможности (или пределах) применения п.14 Указа N 2270 в связи с изданием Федерального закона N 25-ФЗ; изменения в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в связи с принятием Федерального закона N 25-ФЗ не вносились. П.14 Указа N 2270 официально не отменен, он прекратил свое действие в силу противоречия Федеральному закону. Однако если налоговая инспекция будет рассматривать его как действующий наряду с Законом "О налоге на добавленную стоимость", возникший спор может быть разрешен только в арбитражном суде. Поэтому предприятиям, которые по каким-либо причинам не могут обратиться в суд за защитой своих законных прав и интересов, следует ждать официальных разъяснений Госналогслужбы РФ или обратиться за разъяснениями в налоговые органы.

А. Бажанова

Выпуск 12, июнь 1996 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение