Cпорные моменты в налогообложении при реорганизации юридических лиц (Выпуск 14, июль 1996 г.)


СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ


Процессы реорганизации юридических лиц, ставшие в последнее время достаточно распространенными вследствие введения Гражданским кодексом РФ (1994 г.) новых форм организационно-правовой структуры предприятий, нередко используются налогоплательщиками в качестве способа уклонения от ответственности за нарушения налогового законодательства, не выявленные налоговыми органами к моменту реорганизации и порождающие многочисленные налоговые споры.

Однако даже добросовестные налогоплательщики не застрахованы от столкновения с целым рядом проблем, возникающих в силу нерешенности в рамках налогового законодательства множества принципиальных вопросов.

Во-первых, долгое время оставалась дискуссионной проблема о правомерности применения к образованному в результате реорганизации юридическому лицу финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным предприятием, - так называемая проблема правопреемства долгов.

Во-вторых, и по сей день остается неясным вопрос относительно необходимости налогообложения передаваемых вновь возникшим предприятиям-правопреемникам имущества и имущественных прав реорганизуемого юридического лица, созданных и приобретенных им в процессе деятельности.


* * *


Первый вопрос в настоящий момент уже нашел определенное решение, изложенное в письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.08.95 N С1-7/ОП-506 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике", принятом к сведению Госналогслужбой РФ и ее территориальными органами. Позиция ВАС РФ в данном вопросе состоит в следующем.

Если на момент реорганизации имущество реорганизуемого юридического лица уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт. Поэтому вновь созданное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного юридического лица, обязано оплатить как эту недоимку по налогу, так и санкции, предусмотренные ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ".

Если налоговый орган, несмотря на сообщение налогоплательщика о предстоящей реорганизации, направляемое ему в десятидневный срок с момента приятия решения о реорганизации, до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим лицом и выявленные после образования нового юридического лица. Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку она представляет собой задолженность перед государством независимо от того, была ли эта задолженность выявлена на момент реорганизации.


* * *


Вторая проблема представляет в данный момент наибольшую сложность. Причина ее кроется в отсутствии в налоговых нормативно-правовых актах однозначного ответа на вопрос относительно необходимости налогообложения имущественных прав и непосредственно самого имущества, являющихся объектами правопреемства. Тем не менее неоднократно возникающие в данной связи сложности заставляют нас более пристально исследовать эту тему и изложить те принципиальные подходы, которых, на наш взгляд, следует придерживаться для наиболее грамотного и аргументированного обоснования своей позиции.


* * *


Любой тип реорганизации юридического лица, будь то слияние, присоединение, разделение, выделение или преобразование, связан с возникновением института универсального правопреемства.

Универсальное правопреемство представляет собой особый порядок перехода всего объема прав и обязанностей предшествующего хозяйствующего субъекта к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса. При этом операция такого рода является самостоятельной формой выбытия имущества и передачи имущественных прав из ведения реорганизующегося хозяйствующего субъекта, которую нельзя отождествлять ни с реализацией имущества, ни с его безвозмездной передачей (дарением).

Таким образом, институт универсального (общего) правопреемства обладает определенными, присущими только ему, характерными чертами.

Во-первых, универсальное (общее) правопреемство возникает только в случае реорганизации юридического лица. Тогда как сингулярный (частный) случай перехода прав и обязанностей, такой, например, как уступка требования, появляется, как правило, в силу договорных отношений.

Во-вторых, универсальное (общее) правопреемство по своему содержанию означает переход от предшественника к преемнику, прежде всего, имущественных прав и обязанностей и, как следствие, самого имущества.

В-третьих, универсальное (общее) правопреемство связано с передачей правопреемнику всего объема прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, без каких бы то ни было изъятий и исключений. Посредством же уступки требования к преемнику переходят лишь отдельные права и обязанности предшественника, а не весь их объем, как это происходит в первом случае.

В-четвертых, универсальное правопреемство, как следствие реорганизации, может возникать не только в результате принятия решения об изменении учредителями реорганизуемого предприятия условий учредительного договора, но и в случаях, установленных законом, на основании решения управомоченных государственных органов или суда.

И, наконец, в-пятых, универсальное правопреемство оформляется специальными для данного случая документами - передаточным актом и разделительным балансом, в которых фиксируются положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.


* * *


Касаясь темы налогообложения имущества и имущественных прав, переходящих в порядке правопреемства, следует сразу же отметить, что действующее налоговое законодательство не содержит специальных норм, устанавливающих какой-либо особый порядок налогообложения его объектов. Думается, данный факт объясняется пониманием специфической правовой природы института правопреемства. Тем не менее это не исключило появления точки зрения, в соответствии с которой выбытие имущества в порядке правопреемства и его отчуждение путем продажи или дарения выступают как понятия идентичные, что само по себе не предполагает существования какого-либо особого порядка его налогообложения.

Говоря более конкретно, данная позиция нашла свое отражение в том, что имущество, передаваемое в порядке правопреемства, с одной стороны, включается у предприятия-предшественника в обороты по безвозмездной передаче другим предприятиям товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость, а с другой, как доходы, полученные от внереализационных операций, являются объектом обложения налогом на прибыль у предприятия-преемника.

Вместе с тем, на наш взгляд, данный подход в значительной степени неоднозначен и оспорим, поскольку, исходя из правильного понимания правовой природы института правопреемства, можно прийти к совершенно иным, противоположным выводам.


* * *


Так, касаясь уплаты НДС, необходимо сказать следующее.

Возвращаясь к понятиям "реализация имущества" и "безвозмездная передача имущества", мы сталкиваемся с отсутствием в ныне действующем налоговом законодательстве определений данных понятий, что, в свою очередь, затрудняет возможность четкой и неоспоримой их трактовки. Именно этот фактор в конечном итоге выражается в проблематичности исключения из объекта, облагаемого НДС, оборотов по передаче имущества и имущественных прав, являющихся объектами правопреемства.

Действительно, в силу ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ и услуг. Кроме того, объектами обложения НДС считаются и обороты по безвозмездной передаче или передаче с частичной оплатой товаров, работ, услуг.

При этом возникает необходимость в четком разграничении случаев появления у юридического лица какого-либо имущества в порядке правопреемства и случаев его приобретения по договору купли-продажи или возникновения в результате договора дарения.

Разумеется, что в случае существования в законодательстве понятия "реализация имущества" решение вопроса уплаты или неуплаты НДС с такого рода оборотов было бы значительно упрощено. Однако в силу отсутствия такового необходимо обратиться к экономической теории, где под реализацией имущества понимается его продажа, т.е. отчуждение с целью извлечения пользы путем превращения материальных ценностей в наличные деньги, опосредуемое договором купли-продажи. Косвенное подтверждение сказанного содержится и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, применительно к счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Таким образом, можно выявить следующие признаки реализации.

Во-первых, реализация - это отчуждение имущества путем его превращения в наличные деньги.

Во-вторых, целью реализации является извлечение материальной пользы.

В-третьих, реализация опосредуется договором купли-продажи, заключаемым между заинтересованными лицами, как правило, в большинстве случаев без какого-либо вмешательства государства в лице его уполномоченных органов.

В нашем случае переход имущества в порядке правопреемства характеризуется совершенно иными, уже обозначенными выше критериями, что делает очевидным отсутствие оснований идентичности данной операции операции, связанной с реализацией имущества.

В плане безвозмездной передачи, опосредуемой договором дарения, оснований для квалификации правопреемства в качестве таковой также не представляется возможным по следующим основаниям.

Во-первых, в силу договора дарения даритель безвозмездно передает одаряемому в собственность вещь либо имущественное право к себе или третьему лицу, либо освобождает от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом (п.1 ст.572 ГК РФ).

В силу же правопреемства предшественник передает преемнику, прежде всего, права и обязанности, а не освобождает от последних, а уже потом, как их следствие, - непосредственно имущество.

Во-вторых, дарение осуществляется на основе договора, заключенного в письменной и в единичных случаях в устной форме.

В-третьих, дарение имущества, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, между коммерческими организациями запрещено вообще.

Таким образом, принимая во внимание вышеизложенное, можно убедиться, что между безвозмездной передачей имущества и передачей его в порядке правопреемства тождественности также не возникает.

В целом же можно заключить, что названных критериев вполне хватает для того, чтобы доказать, что оснований для включения оборотов по передаче имущества, являющегося одним из объектов правопреемства, в базу, облагаемую НДС, явно недостаточно.


* * *


Говоря о необходимости уплаты налога на прибыль с имущества, полученного преемником по передаточному акту или разделительному балансу, стоит вспомнить, что, согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектом обложения данным налогом является валовая прибыль, рассчитанная как сумма прибыли, полученная от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В этой связи встает вопрос: можно ли рассматривать имущество, переходящее в порядке правопреемства, в качестве дохода, полученного от внереализационных операций?

Для ответа на данный вопрос следует обратиться к ряду нормативных актов, первый из которых Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Действительно, в п.6 ст.2 Закона в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. Но даже если и принять во внимание уже доказанный ранее факт, что переход имущества и прав на него в порядке правопреемства и безвозмездная передача имущества по своей сути понятия различные, вызывает смущение тот факт, что приведенный в Положении о составе затрат... (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) в более развернутом виде перечень внереализационных доходов включает самые разнообразные виды доходов, получение которых не связано с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Однако возникает другой вопрос: можно ли вообще считать имущество, полученное в результате реорганизации юридического лица, доходом правопреемника?

Учитывая отсутствие определения данного понятия в налоговом законодательстве, вновь приходится обращаться к понятиям экономической теории, в которой под доходом понимается увеличение активов или уменьшение обязательств предприятия, которые вызваны его хозяйственной деятельностью и приводят к увеличению его собственного капитала.

Таким образом, можно заключить следующее.

Во-первых, получению дохода должно сопутствовать увеличение активов предприятия или уменьшение обязательств. В случаях же правопреемства наряду с увеличением активов происходит увеличение и пассивов (обязательств).

Во-вторых, получение дохода должно достигаться путем хозяйственной деятельности предприятия. В нашем же случае получение имущества связано не с осуществлением предприятием какой-либо деятельности, а в результате наделения его таковым предприятием-предшественником.

В-третьих, получение дохода в конечном итоге должно выражаться в увеличении собственного капитала субъекта. В случаях же правопреемства увеличения капитала предприятия-преемника в результате перехода к нему прав и обязанностей предшественника может не произойти вообще, поскольку, с одной стороны, к преемнику наряду с активами переходят и пассивы (долги), а во-вторых, доля перешедших долгов может быть настолько велика, что об увеличении капитала предприятия-преемника говорить не придется вообще.

Резюмируя вышесказанное, напрашивается вывод о том, что имущество, полученное в результате реорганизации юридического лица его преемниками, считать доходом последнего нельзя, что само по себе исключает необходимость исчисления и уплаты им налога на прибыль.


* * *


Надо заметить, что определенные вопросы, связанные с налогообложением передаваемых в порядке правопреемства имущества и имущественных прав, могут появиться и у предприятия-предшественника. Имеются в виду случаи, описанные в п.4.1.1 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", когда при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств, при приобретении и сооружении которых предприятиям были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств.

В данном случае, на наш взгляд, также следует руководствоваться уже приведенными выше аргументами, подтверждающими, что ни реализация, ни безвозмездная передача имущества не могут отождествляться с передачей его в порядке правопреемства, исходя из чего и делается вывод о том, что правила указанного пункта Инструкции в конкретном случае не применимы.


* * *


Подводя общий итог проведенного в данной статье анализа, еще раз подчеркнем, что ни имущество, ни имущественные права, передаваемые от одного юридического лица другому в порядке универсального правопреемства, ни обороты, возникающие у предприятий в связи с передачей таких объектов, не являются теми юридическими фактами, с которыми закон связывает необходимость исчисления и уплаты налогов на прибыль и добавленную стоимость, что, иными словами, означает отсутствие в данных условиях у этих субъектов предпринимательства обязанности уплаты каких-либо налогов, сборов и иных платежей.

Ю. Камфер

Выпуск 14, июль 1996 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.