Способ включения в себестоимость затрат на производство продукции, используемой для нужд предприятия, на расчеты с бюджетом по НДС не влияет (Выпуск 15, август 1996 г.)

Способ включения в себестоимость затрат на производство продукции, используемой для нужд предприятия, на расчеты с бюджетом по НДС не влияет


Вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость всегда вызывают многочисленные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. При этом довольно часто при разрешении этих споров стороны сталкиваются не столько с недостатками специальной правовой регламентации тех или иных практических ситуаций, сколько с отсутствием единого подхода к пониманию отдельных положений Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Единственная возможность разрешения такого рода споров - комплексный анализ налогового законодательства. Иными словами, как решения налоговых органов, так и действия налогоплательщиков должны быть основаны не на ссылках на отрывочные нормы налогового закона, а приняты с учетом изложенных в нем основных принципов исчисления и уплаты налога, его общей правовой и экономической направленности.

В качестве подтверждения необходимости реализации предложенного подхода, на наш взгляд, следует рассмотреть постановление Президиума ВАС РФ от 02.04.96 N 794/95 в части обоснованности взыскания с предприятия денежных средств на основании акта проверки налоговой инспекции в связи с выявлением нарушений в расчетах с бюджетом по НДС.

В указанном постановлении Президиума рассматриваются довольно важные и интересующие многих налогоплательщиков вопросы, связанные с расчетами по НДС с бюджетом по продукции, работам, услугам, используемым внутри предприятия для его промышленно-производственных нужд. Такого рода проблемы уже не раз обсуждались на страницах нашего журнала, а также иных экономико-правовых изданий. Между тем единая точка зрения по данным вопросам так и не была выработана.


* * *


Акционерное общество открытого типа "Дмитровское предприятие по переработке пищевых продуктов" предъявило иск о признании недействительным решения ГНС по г. Дмитрову, принятого по акту проверки, в части правильности исчисления и уплаты НДС.

Основанием для принятия решения о взыскании штрафных санкций явился тот факт, что истцом в течение 1992-1994 гг. не исчислялся и не перечислялся в бюджет НДС со стоимости строительно-монтажных работ по реконструкции и строительству.

Решением Московского областного арбитражного суда иск был удовлетворен, постановлением кассационной коллегии того же суда решение было изменено, а постановлением коллегии Высшего Арбитражного Суда РФ по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, все состоявшиеся по делу решения были отменены, а в иске отказано.

При этом надзорная коллегия ВАС РФ признала действия налоговых органов правильными, поскольку одним из основных видов деятельности истца являются общестроительные работы. В соответствии со статьями 3, 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом является стоимость выполненных работ, принятых заказчиками. В связи с этим на истца возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС в соответствии с требованиями пунктов 7, 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (пункты 6, 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Президиум ВАС РФ посчитал выводы надзорной коллегии ВАС РФ необоснованными исходя из следующих обстоятельств.

1. К числу объектов обложения НДС, согласно п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", относятся обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не включаются в состав издержек производства и обращения. По мере ввода в эксплуатацию объекта основных средств указанные затраты относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации). В связи с этим работы по строительству истцом производственных помещений хозяйственным способом для собственных нужд не могут считаться объектом налогообложения НДС.

2. Ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в развитие которой были разработаны положения пунктов 7, 12 Инструкции Госналогслужбы РФ N 1 (пункты 6, 11 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39), касается лишь специализированных строительно-монтажных, строительных и ремонтно-строительных организаций, а не видов этой деятельности.

Таким образом, в связи с отсутствием у истца объекта налогообложения Президиум ВАС РФ признал действия ГНИ по г. Дмитрову неправомерными.


* * *


Рассмотрим более подробно ситуацию, явившуюся предметом судебного разбирательства, с учетом действующих на сегодняшний день норм налогового законодательства.

В соответствии с подп."а" п.1 ст.3 Закона РФ о "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Как правило, понятие "реализация" охватывает комплекс операций, связанных с выбытием имущества, предоставлением услуг, передачей выполненных работ. Однако в рамках расчетов с бюджетом по НДС необходимо иметь в виду, что реализация товаров, работ, услуг далеко не всегда опосредована отношениями продавец-покупатель, заказчик-подрядчик. В некоторых случаях использование произведенной продукции внутри предприятия, в том числе и передача результатов деятельности одного структурного подразделения предприятия другому (внутризаводской оборот), также является юридическим фактом, с которым Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" связывает возникновение обязанностей по уплате данного налога.

Речь идет о тех ситуациях, когда затраты по производству используемых для нужд предприятия товаров, выполнению работ, оказанию услуг не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), выпускаемой в рамках основного производства (подп."а" п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). За основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов), а при их отсутствии - фактическая себестоимость (п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

Если же затраты на производство указанных товаров, работ, услуг учитываются при формировании себестоимости продукции, выпускаемой в рамках основной деятельности предприятия, то при исчислении облагаемого НДС оборота их стоимость не учитывается. При этом состав издержек выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг) определяется в соответствии с Положением о составе затрат..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Как следует из самого Положения о составе затрат..., в зависимости от способа включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на ее производство могут быть разделены на две группы:

а) расходы, относимые на себестоимость непосредственно по мере их осуществления;

б) расходы, относимые на себестоимость путем начисление износа (амортизации) на стоимость используемых для производственных целей материальных и нематериальных активов.

Что касается первой группы расходов, то вопросов, связанных с исчислением НДС с оборотов по их реализации внутри предприятия, практически не возникает. Сложности и соответственно разногласия с налоговыми органами появляются именно в отношении использования внутри предприятия приобретенных или произведенных внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов), стоимость которых учитывается при формировании себестоимости продукции только путем начисления износа.

Таким образом, однозначно высказанное Президиумом ВАС РФ мнение по данному вопросу, подтверждающее отсутствие необходимости включения стоимости производственных основных фондов (материальных и нематериальных) в облагаемый НДС оборот, является дополнительным аргументом, который может быть использован налогоплательщиками при отстаивании своей позиции в спорах с налоговыми органами.


Однако наибольший интерес для налогоплательщиков, осуществляющих строительство отдельных объектов основных средств хозяйственным способом, представляет новый, предложенный ВАС РФ подход, который кардинальным образом меняет традиционную систему исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Капитальное строительство для собственных нужд может осуществляться как специализированными строительными организациями, так и предприятиями, основным видом деятельности которых строительство не является.

В соответствии с п.11 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 работы, выполненные хозспособом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются НДС в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения". Налоговые органы, многие налогоплательщики обычно рассматривали данное положение Инструкции N 39 как общий принцип исчисления и уплаты НДС при осуществлении строительных работ хозяйственным способом, которому должны следовать все предприятия - плательщики данного налога независимо от их основного вида деятельности.

Между тем комплексный анализ норм Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" да и самой Инструкции N 39 приводит к иному выводу. В соответствии с п.2 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым НДС оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг). При этом п.11 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 лишь разъясняет порядок применения приведенной нормы Закона, уточняя, что при формировании налогооблагаемой базы такого рода организации должны учитывать и стоимость работ, выполненных хозяйственным способом для собственных нужд. В связи с этим предприятия, не являющиеся строительными организациями, но выполняющие строительные работы хозяйственным способом, не должны учитывать при исчислении НДС их стоимость.

Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, далеко не все предприятия, осуществляющие отдельные виды строительной деятельности, могут быть отнесены к строительным, строительно-монтажным, ремонтным организациям.

В связи с этим выводы, которые были сделаны Президиумом ВАС РФ в рассматриваемой части настоящего Постановления, порождают целый ряд вопросов. Прежде всего необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ не определен критерий, который должен быть принят за основу при отнесении тех или иных организаций к строительным, строительно-монтажным или ремонтно-строительным. На нормативном уровне он также не установлен, поэтому на практике для определения профиля организации чаще всего исходят из фактически осуществляемой ею деятельности. Так, например, организация, выполняющая строительные работы (даже если они носят разовый характер), при наличии в случае необходимости соответствующей лицензии может быть отнесена к строительной.

Однако, судя по всему, Президиум ВАС придерживается иного мнения по данному вопросу. Исходя из содержания рассматриваемого дела, одним из основных видов деятельности истца является выполнение общестроительных работ. Тем не менее данное предприятие все-таки не может быть отнесено к категории строительных организаций. Вероятно, суд считает, что выполнение строительных работ должно быть не только основным, но и единственным видом деятельности предприятия. Между тем нормативными актами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты НДС, такого рода условие не выдвигается.

Учитывая же выводы, которые были сделаны в первой части Постановления, применение положений п.11 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 значительно сужается не только за счет ограничения круга плательщиков НДС. Работы, выполненные хозяйственным способом, так же как и используемые для производственных нужд товары, работы, услуги, облагаются НДС лишь при условии, что их стоимость не относится на издержки производства. Иными словами, налогообложению подлежит стоимость лишь тех объектов основных средств и нематериальных активов, износ по которым не включается в себестоимость выполняемых в рамках основной деятельности строительных работ, т. е. в данном случае имеются в виду объекты непроизводственного назначения.

Подводя итоги рассмотренным выше проблемам, необходимо еще раз выделить те опорные моменты, которые были выработаны ВАС РФ и зафиксированы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.04.96 N 794/95.

1. При расчете НДС со стоимости товаров (работ, услуг), используемых для промышленно-производственных нужд предприятия, следует иметь в виду, что из облагаемого НДС оборота исключается стоимость товаров, работ, услуг, затраты на производство которых учитываются при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), производимой на предприятии. При этом способ (прямой или косвенный) включения данных расходов в состав издержек производства и обращения значения не имеет.

2. При выполнении строительных работ хозяйственным способом их стоимость облагается НДС при условии, что:

а) работы выполняются специализированными строительными организациями;

б) стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, не включается в себестоимость строительной продукции.

Вместе с тем в связи со спорностью и неоднозначностью отдельных положений предложенного Вашему вниманию Постановления Президиума ВАС РФ следует напомнить, что при рассмотрении налоговых споров стороны должны обосновывать свои позиции исходя, прежде всего, из содержания норм налогового законодательства. Постановления Президиума ВАС РФ в такой ситуации могут выступать лишь в качестве дополнительного аргумента.


Е. Тимохина

Выпуск 15, август 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение