Президиум ВАС РФ разъяснил: розлив алкогольной продукции является составной и неотъемлемой частью процесса производства (Выпуск 16, август 1996 г.)

Президиум ВАС РФ разъяснил: розлив алкогольной продукции является составной и неотъемлемой частью процесса производства

ГАРАНТ:

Ввиду того, что отношения, являющиеся основой нижеприведенных споров, возникли в 1994 г., автор ссылается на действовавшие в то время документы, большинство из которых в настоящее время утратили силу


Как известно, судебно-арбитражная практика весьма разнообразна и порой противоречива. Одно и то же положение закона различными органами трактуется по-разному. Для налогоплательщиков это зачастую оборачивается неоправданными потерями и убытками. Поэтому прежде чем вступать в спор с Госналогинспекцией по какому-либо вопросу, следует изучить уже существующую судебную практику.

Так, в приводимом ниже случае наглядно демонстрируется подобная ситуация, заключающаяся в том, что одно и то же положение Закона РФ "Об акцизах", а именно определение объекта обложения акцизами при изготовлении алкогольной продукции из давальческого сырья было истолковано по-разному не только налоговыми органами, но и арбитражными судами различных инстанций.

Предлагаем Вашему вниманию два аналогичных судебных дела, касающихся спора между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанного с уплатой акцизов. Подобный спор уже был предметом судебного разбирательства ранее, в 1995 г., (см. постановление президиума ВАС РФ от 15.07.95 N 4685/95), однако в 1996 г. возник вновь.


* * *


1. Постановление президиума ВАС РФ от 4 января 1996 г. N 923/95


Лакинское производственное предприятие Владимирского облпотребсоюза предъявило к Государственной налоговой инспекции по г. Собинке иск о признании недействительными предложений по акту проверки, утвержденных 4 мая 1994 г. заместителем начальника этой инспекции.

Решением от 23 ноября 1994 г. Владимирский областной арбитражный суд иск удовлетворил, признав недействительными предложения Госналогинспекции по г. Собинке от 4 мая 1994 г. о перечислении в бюджет акцизов за I квартал 1994 г. и штрафа.

Постановлением коллегии Высшего Арбитражного Суда РФ по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, от 13-17 апреля 1995 г. N К4-Н-7/586 решение оставлено без изменения.

В протесте и.о. председателя Высшего Арбитражного Суда РФ предлагается состоявшиеся решения отменить, в иске отказать.

Президиум ВАС РФ считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, предложения от 4 мая 1994 г. об уплате истцом доначисленной суммы акцизов и штрафа внесены Госналогинспекцией по г. Собинке на основании акта проверки, в ходе которой было выявлено, что истцом в I квартале 1994 г. осуществлялись розлив, упаковка и маркировка подакцизной продукции, акцизы со стоимости которой не были уплачены в бюджет.

В обоснование своих возражений Лакинское производственное предприятие указывает на то, что оно оказывало услуги по розливу вина согласно заключенным с ТОО "Туран" и ИЧП "Весна" договорам, вино было получено с качественными удостоверениями, дополнительной доработке не подвергалось и реализовывалось заказчиками самостоятельно.

При вынесении решения о признании недействительными предложений Госналогинспекции по г. Собинке Владимирский областной арбитражный суд согласился с доводами истца, не приняв во внимание то обстоятельство, что Лакинское производственное предприятие, осуществляя розлив, упаковку и маркировку вина, участвовало в процессе производства.

Коллегия Высшего Арбитражного Суда РФ по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, оставляя решение Владимирского областного арбитражного суда без изменения, исходила из того, что истцу передавалась готовая продукция, а не давальческое сырье, доказательствами чего были признаны качественные удостоверения от 6 декабря 1993 г. и от 21 декабря 1993 г. и отсутствие документов, свидетельствующих о проведении истцом доработки вина. При этом коллегией сделан вывод о том, что предприятие, осуществляющее розлив готовой продукции и не являющееся ее собственником и изготовителем, не является плательщиком акцизов.

Между тем п. 20 указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", вступившего в силу с 1 января 1994 г., установлено, что плательщиками акцизов по подакцизным товарам, выработанным из давальческого сырья, являются производящие их предприятия и организации.

Таким образом, независимо от того, кто является собственником подакцизного товара и реализует его, обязанность по уплате акциза возложена на производителя этого товара.

Согласно п. 2 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", акцизы вносятся в бюджет по всем подакцизным товарам и продукции из давальческого сырья предприятий и организаций, производящих эту продукцию (в том числе производящих доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликероводочной и винодельческой и другой подакцизной продукции, включая пиво). При этом давальческим сырьем считается сырье, передаваемое его владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки, включая розлив.

Лакинское производственное предприятие получило вино и виноматериалы в железнодорожных цистернах, осуществило розлив, упаковку и маркировку продукции, провело исследование проб во Владимирском центре Госсанэпидемнадзора России, сертификацию готовой продукции во Владимирском центре стандартизации и метрологии.

Винодельческая продукция становится товаром после стадии розлива, которая является частью процесса производства, поэтому полученное истцом вино, не пройдя одной из завершающих стадий производственного процесса, не может считаться готовой продукцией.

Следовательно, истец, осуществляя розлив, упаковку и маркировку вина и виноматериалов, участвовал в процессе производства подакцизного товара из давальческого сырья и обоснованно признан плательщиком акцизов в соответствии с Указом Президента РФ от 22.12.93 N 2270.

Согласно п. 21 вышеназванного Указа Президента РФ, объектом обложения акцизами у предприятий, производящих подакцизные товары и продукцию из давальческого сырья, является стоимость этих товаров и продукции, определяемая исходя из принимаемых на данном предприятии максимальных отпускных цен на такие товары и продукцию на момент передачи готовой продукции, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и продукцию в данном регионе за отчетный период.

Расчет суммы акцизов произведен налоговой инспекцией исходя из стоимости вина 1160 руб. за 1 л, по которой производился отпуск аналогичной продукции предприятием "Каскад".

Владимирский областной комитет государственной статистики письмом от 24 ноября 1994 г. N 30/28-450 сообщил о том, что в I квартале 1994 г. средние розничные цены на виноградное вино по Владимирской области составили 1917 - 2030 руб. за 1 л.

То, обстоятельство, что сумма акцизов, подлежащая взносу в бюджет, исчислена по минимальной отпускной цене аналогичной продукции, не дает оснований для освобождения истца от уплаты акцизов и штрафа за неучет объекта налогообложения, предусмотренного п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса РФ, президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил:

решение Владимирского областного арбитражного суда от 23 ноября 1994 г. и постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13-17 апреля 1995 г. по делу N К2-7/234-94 отменить;

Лакинскому производственному предприятию в удовлетворении исковых требований отказать.


2. Постановление президиума ВАС РФ от 16 апреля 1996 г. N 7563/95


Акционерное общество открытого типа "Пищекомбинат "Нерчинский" (АООТ "Пищекомбинат "Нерчинский") предъявило иск о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Нерчинскому району Читинской области от 22 сентября 1994 г. о взыскании акцизов и финансовых санкций.

Решением от 16 декабря 1994 г. Читинский областной арбитражный суд исковые требования удовлетворил.

В протесте заместителя председателя Высшего Арбитражного Суда РФ предлагается решение отменить и принять новое решение об отказе в иске.

Президиум ВАС РФ считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, решение от 22 сентября 1994 г. о взыскании с АООТ "Пищекомбинат "Нерчинский" сумм акцизов и финансовых санкций принято Госналогинспекцией по Нерчинскому району Читинской области на основании акта проверки от 21 сентября 1994 г. В ходе этой проверки было выявлено, что в течение июня - августа 1994 г. истцом осуществлялись розлив и отгрузка спирта без уплаты акцизов.

Принимая решение об удовлетворении исковых требований, Читинский областной арбитражный суд исходил из того, что в соответствии со ст. 2 Закона РФ "Об акцизах" плательщиками акцизов по товарам, выработанным из давальческого сырья, являются предприятия и организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению этих товаров и реализующие их. Поскольку истец реализацию спирта не производил, суд не признал его плательщиком акцизов.

Между тем в таком порядке облагались акцизами винно-водочные изделия у предприятий, их производящих и реализующих, до 1 января 1994 г.

С 1 января 1994 г. указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 "0 некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" установлено, что плательщиками акцизов по подакцизным товарам и продукции, производимым на территории Российской Федерации, включая выработанные из давальческого сырья, являются производящие их предприятия и организации.

Таким образом, независимо от того, кто является собственником подакцизного товара и реализует его, обязанность по уплате акцизов возложена на производителя этого товара.

Согласно п. 2 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", в редакции изменений N суммы акцизов вносят в бюджет по всем подакцизным товарам и продукции из давальческого сырья предприятия и организации, производящие эту продукцию (в том числе производящие доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликероводочной и винодельческой и другой подакцизной продукции, включая пиво). При этом давальческим сырьем считается сырье, передаваемое его владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки, включая розлив.

Действующими государственными стандартами в понятие "переработка (производство) алкогольной продукции" включается и розлив как часть общего производства.

Следовательно, АООТ "Пищекомбинат "Нерчинский", производящее розлив алкогольной продукции на принципах давальческого сырья по договору от 22 марта 1994 г., заключенному с индивидуальным частным предприятием "Фотон", осуществляет часть процесса производства подакцизного товара и поэтому является плательщиком акцизов.

При таких обстоятельствах Госналогинспекция по Нерчинскому району Читинской области правомерно доначислила акцизы и применила к истцу финансовые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса РФ, президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Читинского областного арбитражного суда от 16 декабря 1994 г. по делу N 9/174К отменить;

акционерному обществу открытого типа "Пищекомбинат "Нерчинский" в удовлетворении исковых требований отказать.


* * *

Комментируя данные постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ, следует заметить, что в обоих случаях было приведено одно и то же обоснование, состоящее в следующем.

Первоначально Закон РФ "Об акцизах" определял объект обложения акцизами таким образом, что плательщиками акцизов по товарам, выработанным из давальческого сырья, являлись предприятия и организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению этих товаров, поскольку одним из элементов, определяющих объект обложения данным налогом, был факт реализации. А так как предприятия, изготавливающие подакцизные товары из давальческого сырья, не имели права их реализовывать, то они и не являлись плательщиками акцизов в этом случае. Такой порядок обложения акцизами алкогольной продукции действовал до 1 января 1994 г.

Однако ввиду того что спор возник после этой даты, в данном случае надлежало руководствоваться вступившим в силу с 1 января 1994 г. указом Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", который установил, что плательщиками акцизов по подакцизным товарам, выработанным из давальческого сырья, являются производящие их предприятия и организации. И начиная с 1 января 1994 г. все предприятия, производящие подакцизные товары из давальческого сырья, стали полноценными плательщиками акцизов.

Инструкция Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", изложенная в редакции изменений, внесенных в связи с принятием Указа N 2270, в период после 1 января 1994 г. определяла, что по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья, плательщиками акцизов являются предприятия и организации, производящие эту продукцию (в том числе производящие доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликероводочной и винодельческой и другой подакцизной алкогольной продукции, включая пиво) (п.2 Инструкции N 2). В примечании к п. 2, определяющему плательщиков акцизов, фиксировалось, что "давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки, включая розлив".

При такой формулировке действительно непонятно, включается ли "розлив" в "доработку" ("переработку") или это нечто самостоятельное в том случае, если осуществляется, к примеру, не доработка и розлив, а только исключительно розлив.

Эта нечеткость формулировки объекта обложения данным налогом и субъекта, обязанного его уплачивать, привела к тому, что очень многие предприятия-налогоплательщики термин "розлив" стали отграничивать от термина "переработка" и, как следствие этого, не уплачивать акцизы в том случае, если осуществляли исключительно только розлив (она сохранилась и в новой Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39).

Конечно, с одной стороны, вполне справедливо утверждать, что осуществление исключительно розлива алкогольной продукции не идентично процессу переработки (доработки) этой продукции. Ведь процесс переработки предполагает такие понятия, как "сырье" и "готовая продукция". Скажем, из такого сырья, как сахарная свекла, в процессе переработки получается такой готовый продукт, как сахар. Руда перерабатывается в металл, нефть - в бензин, спирт - в конкретный вид алкогольной продукции, например в водку или коньяк.

Однако, с другой стороны, процесс осуществления розлива не может существовать в отрыве от процесса производства разливаемой алкогольной продукции. При этом неважно, что разливается не "сырье", а "готовая продукция". Главенствующим в определении объекта и субъекта обложения акцизами в этом случае является не переработка или отсутствие таковой, не розлив переработанной или непереработанной продукции, а сам факт участия в процессе производства алкогольной продукции в какой бы то ни было форме.

Действующими государственными стандартами, как указал президиум ВАС РФ, в понятие "переработка алкогольной продукции" включается и розлив как часть общего производства. Ведь если бы розлив осуществлял сам первоначальный изготовитель этой продукции, то он со всей суммы, вырученной от реализации, заплатил бы акциз. Почему же этого не должен делать ни он, ни тот, кому он поручил это делать (как в нашем случае)?

Технологическая цепочка изготовления алкогольной продукции может состоять из таких элементов, как: изготовление, переработка, розлив, фасовка, реализация. Для государства как сборщика налогов совершенно безразлично, кто в этой цепочке будет производить розлив, - главное, чтобы акциз был уплачен и на такой стадии производства, как розлив.

В этой связи следует заметить, что еще ранее, а именно 26 декабря 1995 г., президиумом ВАС РФ было рассмотрено дело, касающееся правомерности применения льготы по налогу на прибыль малым предприятием (постановление N 5588/95). Суть спора заключалась в том, что ГНИ отказывалась признать МП производственным на том основании, что оно осуществляло исключительно розлив подсолнечного масла. И точно так же, как в рассмотренных нами случаях, суд первой и кассационной инстанций процесс розлива не признал составной частью процесса производства; только президиум ВАС РФ опроверг эту позицию, доказав, что "розлив" является неотъемлемой и составной частью процесса производства.

Однако эти доводы не присутствуют в законодательных и нормативных актах, что и порождает подобную ситуацию соблазна не платить налоги.

Думается, что законодателю следовало бы более четко изложить определение как объекта, так и субъекта обложения акцизами в подобной ситуации и, в частности, определиться по термину "розлив": что он означает и что влечет за собой. Налоговые органы, используя подобные казусы, в одном случае один и тот же термин трактуют с одной позиции, а в другом - с прямо противоположной. Когда встает вопрос об уплате налога, тогда розлив - процесс производства, а когда необходимо предоставить льготу, тогда в понятие "производство" розлив не включается.

Налогоплательщикам же, не дожидаясь внесения изменений в законодательство, следует все же прислушаться к вышеизложенным доводам Высшего Арбитражного Суда РФ.


Ю. Чинков

Выпуск 16, август 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.