Долгосрочно арендуемые основные средства. Можно ли использовать счет 03? (Выпуск 16, август 1996 г.)


Долгосрочно арендуемые основные средства.
Можно ли использовать счет 03?


Противоречивость и возможность различного толкования некоторых положений, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета на предприятиях, нередко приводят не только к искажениям в отражении различных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, но и к нарушениям налогового законодательства.

Так, до недавнего времени не возникал вопрос о том, на каком счете отражать долгосрочно арендуемые основные средства. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее - Инструкция), данные основные средства оприходовались по дебету счета 03. Но с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (далее - Положение), в качестве основного правила ведения бухгалтерского учета был закреплен принцип имущественной обособленности предприятия. Этот принцип подразумевает, что на балансовых счетах бухгалтерского учета предприятий может отражаться только то имущество, право собственности на которое принадлежит данному предприятию, т.е. любое арендованное имущество должно учитываться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Кроме того, в соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе плательщика. В частности, согласно подп."а" п.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимается отражаемый в активе баланса остаток по счету 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства".

Но насколько верно использование данного регистра синтетического учета долгосрочно арендуемых основных средств в соответствии с действующими нормативными документами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета на предприятиях?

Каким образом отражать на счетах бухгалтерского учета арендуемые основные средства, если в арендном договоре содержится положение о праве их выкупа по окончании срока договора? Если использовать счет 03 и следовать положениям Инструкции, то нарушения налогового законодательства не произойдет, но предприятию придется платить дополнительные суммы налога на имущество; если же для отражения арендуемых основных средств в данной ситуации использовать счет 001 "Арендованные основные средства", то представители налоговых органов могут расценить это как занижение величины налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятия со всеми очевидными последствиями.


* * *


Основным аргументом в поддержку правомерности использования счета 03 можно считать положения Инструкции, утвержденной приказом Минфина СССР N 56. Одновременно Инструкция является методическим документом, в котором дается определение понятия долгосрочной аренды в контексте рассматриваемой проблемы.

Так, в пояснениях к порядку применения счета 03 сказано, что счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, долгосрочно арендуемых предприятием. Этот счет используют предприятия-арендаторы. Там же говорится, что к долгосрочно арендуемым основным средствам относятся объекты, договор аренды (или дополнительное соглашение арендодателя или арендатора) по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.

Основные средства, поступившие на предприятие на условиях долгосрочной аренды, приходуются по дебету счета 03.


* * *


Таким образом, Инструкция содержит однозначное толкование возможности использования счета 03. Однако с введением в действие в 1994 г. Положения появилась необходимость рассмотрения возможности применения данного регистра синтетического учета арендуемых основных средств с учетом данного документа.

Как отмечалось выше, в п.6 Положения впервые закреплено основное правило ведения бухгалтерского учета: принцип имущественной обособленности. В ранее действовавших документах, регламентировавших порядок ведения бухгалтерского учета, данное правило не отражалось.

Определение понятия "имущественная обособленность" дано в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденном приказом Минфина РФ от 28.07.94 N 100. В документе говорится, что при формировании учетной политики предприятия предполагается, что имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия).

Данный принцип предполагает отражение на балансовых счетах бухгалтерского учета только того имущества, на которое у предприятия существует право собственности. В соответствии со ст.209 Гражданского Кодекса РФ (далее-ГК РФ) под правом собственности понимается право владения, пользования и распоряжения своим имуществом, включающее право совершения по своему усмотрению в отношении принадлежащего собственнику имущества любых действий, не противоречащих закону и иным правовым актам и не нарушающих права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждение имущества в собственность другим лицам.

Резюмируя вышеизложенное, можно сказать, что предприятие в силу действия принципа имущественной обособленности не может отражать на балансовых счетах имущество, право собственности на которое оно не имеет. А поскольку в соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное пользование и владение или во временное пользование, но не передает на него право собственности, то арендованное имущество не может отражаться на балансе. Так же и в том случае, когда в договоре аренды предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Соответственно с этой точки зрения применение счета 03 невозможно.

Невозможность использования счета 03 имеет и иные обоснования.

В период существования административно-командной системы экономики само понятие "имущественная обособленность" не могло иметь своего сегодняшнего содержания, поскольку все имущество предприятий принадлежало государству. С развитием рыночных отношений начали формироваться структуры, в которые закладывались элементы рыночной экономики. Так, в соответствии с Основами законодательства об аренде от 23.11.89 коллективы государственных предприятий получили возможность брать в аренду с правом последующего выкупа имущество, которое они использовали в своей производственно-хозяйственной деятельности, как то: помещения, производственные машины, оборудование и т.п. При этом для отражения в учете данных операций до введения в действие в 1991 г. нового Плана счетов использовался счет 01 "Основные средства", субсчет "Арендованные основные средства с правом выкупа". Отражение на балансовом счете арендованного имущества не противоречило существовавшей практике ведения бухгалтерского учета, поскольку и прочее имущество предприятий, отражавшееся на балансовых счетах, принадлежало не предприятиям, а государству в существовавших тогда условиях, т.е. принципа имущественной обособленности в нынешнем его смысле не существовало.

Введение в новый План счетов счета 03 отразило существовавшую в тот период тенденцию перехода экономики от административно-командной системы к рыночной. На этом счете образовавшиеся тогда арендные предприятия должны были отражать то имущество, которое было взято ими в аренду у государства с правом выкупа. Выходившие в период перевода бухгалтерского учета на новый План счетов нормативные документы органов исполнительной власти давали указание переносить суммы средств, отраженные на счете 01, субсчет "Арендованные основные средства с правом выкупа", старого Плана счетов ведения бухгалтерского учета в народном хозяйстве на счет 03 нового Плана счетов. Поэтому счет 03 в то время использовали только арендные предприятия.

Однако с правовой точки зрения такой организационно-правовой формы, как арендные предприятия, не существовало. Кроме того, в соответствии с действовавшими и действующими правовыми нормами субъектами гражданско-правовых отношений могут выступать только юридические и физические лица. Трудовые коллективы субъектами права являться не могут.

Впоследствии данные предприятия на основании нормативно-правовых документов, вышедших позднее (указ Президента от 14.10.92 "О регулировании арендных отношений и приватизации имущества государственных и муниципальных предприятий, сданного в аренду", Закон РСФСР от 25.12.90 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности"), были реорганизованы и их организационно-правовая форма была приведена в соответствие с действующими правовыми нормами. Но счет 03, введенный для отражения государственного имущества, долгосрочно арендуемого предприятиями, был сохранен в действующей редакции Плана счетов, несмотря на то что те хозяйственные отношения, для отражения которых счет 03 вводился, прекратили свое существование в прежнем их виде.

Обращаясь к международной практике ведения бухгалтерского учета, можно сказать, что в развитых странах долгосрочная аренда имущества с правом его последующего выкупа рассматривается как разновидность лизинговых сделок. При этом под лизингом понимаются примерно те же правоотношения, которые отражены в статьях 665 - 670 ГК РФ. Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное пользование и владение для предпринимательских целей. При этом договором может быть предусмотрен выкуп арендованного имущества, хотя положение о выкупе не является особенностью договора финансовой аренды.

На практике принято все арендованное имущество, в том числе полученное по договору финансовой аренды, учитывать у арендатора за балансом. Данное обстоятельство можно посчитать дополнительным аргументом в пользу рассматриваемой точки зрения.

Следует также добавить, что существующее противоречие, касающееся возможности или невозможности использования счета 03, нашло отражение и в других документах, положения которых регулируют порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии.

Так, в п.11 приказа Минфина РФ от 25.09.95 N 105 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций" сказано, что при использовании пояснений к счету 03 следует иметь в виду, что они применяются при учете операций по обязательствам, связанным с долгосрочной арендой основных средств арендными организациями, а для операций финансовой аренды (лизинга) не используются.

Одновременно в соответствии с п.1 вышедших недавно Изменений и дополнений, вносимых во временное положение о лизинге, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.06.95 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" (с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 23.04.96 N 528), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.06.96 N 752, условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга, т.е. использование или неиспользование счета 03 арендатором определяется договором между сторонами согласно Постановлению N 528.

Приведенные положения названных документов, очевидно, противоречат друг другу, что еще раз доказывает неурегулированность данной проблемы и отсутствие нормативно-правовых документов, дающих однозначную трактовку возможности использования счета 03.


* * *


В заключение хотелось бы сказать, что изложенная в статье точка зрения о невозможности использования счета 03, по нашему мнению, достаточно обоснована. Именно такое толкование рассматриваемой проблемы в большей степени соответствует принятой в международной практике системе учета и статистики, к которой постепенно приближается порядок, действующий в Российской Федерации в настоящий момент. В соответствии с международными стандартами на балансе организации может числиться только то имущество, собственником которого является данная организация. Следовательно, любое арендуемое имущество должно отражаться на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Однако в действующих нормативно-правовых актах, и прежде всего в Инструкции по применению Плана счетов, в настоящее время устанавливающей порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций предприятий, которым в своей деятельности руководствуются субъекты предпринимательской деятельности и представители налоговых органов, принципы учета долгосрочно арендуемых основных средств определены достаточно однозначно.

Долгосрочно арендуемые основные средства, договор аренды которых по истечении срока договора или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены предусматривает переход их в собственность арендатора, в бухгалтерском учете последнего отражаются на счете 03.

А. Баландин

Выпуск 16, август 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение