Об отражении в бухгалтерском учете операций по сдаче основных средств в аренду, с возможностью сохранения ранее использованной льготы по капитальным вложениям (Выпуск 4, февраль 1997 г.)

130. По завершении строительства здания под офис часть площадей предприятие-застройщик сдало в аренду (текущую). Каковы критерии отнесения сдачи в аренду помещений к виду деятельности, когда суммы платежей проводятся по кредиту счета 46, и в каком случае полученная плата за аренду является внереализационным доходом? Сохраняется ли в обоих случаях льгота по налогу на прибыль, примененная предприятием-застройщиком при финансировании капитальных вложений производственного назначения?


Указаниями Минфина РФ в строгом соответствии с нормативными актами установлено: доходы от сдачи имущества в аренду учитывать в составе прочих операционных доходов и отражать на счете 80 "Прибыли и убытки" (см. пояснения к счету 80 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные соответственно Приказами Минфина РФ от 01.11.91 N 56 (в редакции от 28.12.94) и от 12.11.96 N 97). Другими словами, доходы от сдачи имущества в аренду предусматривается отражать не как выручку (доходы) от основной деятельности предприятия, а как внереализационные доходы.

Такой подход основан на общепринятом понятии вида деятельности предприятия как производства им определенных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Поскольку гражданское законодательство отличает отношения, возникающие между сторонами при реализации производителем продукции (работ, услуг) и при передаче имущества в аренду (см. статьи 454, 506, 702, 740, 784 и пр. и ст. 606 ГК РФ), то и доходы от сдачи имущества в аренду предполагается отделять от его выручки от основных видов деятельности.

Однако такая позиция подходит и не вызывает проблем только для тех предприятий, в уставе которых четко и однозначно определен перечень основных видов деятельности и совершенно очевидно, что они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Неправомерность применения данного подхода как единственно возможного достаточно очевидна при анализе, например, деятельности коммерческих предприятий, для которых сдача имущества в аренду и поддержание его, согласно договору аренды, в рабочем состоянии является единственным источником его доходов. В этом случае (а тем более когда получаемые доходы превышают необходимые расходы предприятия по содержанию сдаваемого в аренду имущества, т. е. предприятие получает прибыль) необходимо говорить о ведении предприятием предпринимательской (коммерческой) деятельности (см. ст. 50 ГК РФ) и соответственно о получении им выручки от реализации своей продукции в виде работ по поддержанию в обусловленном договором состоянии сдаваемого в аренду имущества.

В таком контексте доходы предприятия от сдачи имущества в аренду можно проводить через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на основании пояснений к счету 46 Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В соответствии с п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются предприятием по ст. 010 отчета о финансовых результатах формы N 2 приложения к балансу.

Именно с такой позиции письмом Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" работникам налоговых органов и предложено рассматривать в целях налогообложения получаемые предприятием доходы. Хотя данное письмо не является межведомственным нормативным актом (не зарегистрировано в Минюсте РФ и не было официально опубликовано), этот подход достаточно сложно оспорить. Кроме того, положения данного письма доведены до сведения региональных налоговых инспекций, которые, несомненно, будут им руководствоваться.

В письме Госналогслужбы РФ определено (см. п.16), что критерием необходимости отражения предприятием доходов от сдачи в аренду любого имущества в целях налогообложения в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) является наличие в уставе предприятия записи о сдаче имущества в аренду как об отдельном виде деятельности.

В большинстве случаев виды деятельности, которые предприятие намерено осуществлять, зафиксированы в его уставе. Однако по действующему гражданскому законодательству указание в уставе видов деятельности, которыми будет заниматься предприятие, не является обязательным. Достаточно часто в уставах предприятий нет исчерпывающего перечня видов деятельности (т.е. имеется запись о том, что предприятие может осуществлять помимо перечисленных и иные виды деятельности, не запрещенные законодательством). При этом предприятие может осуществлять как указанные в уставе, так и любые иные виды деятельности с соблюдением установленных законодательством требований (например, лицензирование отдельных видов деятельности и т.д.), в том числе и сдачу имущества в аренду.

В таком случае, на наш взгляд, предприятие вправе самостоятельно определить порядок отражения получаемых от сдачи в аренду имущества средств. Избранный подход должен быть единым для всех доходов от сдачи в аренду любого имущества предприятия и закреплен как элемент учетной политики. Причем никаких критериев по размеру или необходимой доле получаемых предприятием доходов не установлено. В данном случае необходимо руководствоваться целесообразностью того или иного подхода.

Необходимо отметить, что признание доходов от сдачи имущества в аренду в качестве выручки предприятия влечет за собой необходимость применения адекватного порядка налогообложения этих средств, а именно:

- рассматриваемые доходы должны быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также по иным введенным местными органами власти налогам и сборам, налогооблагаемой базой для которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг);

- в случае превышения затрат, связанных с извлечением рассматриваемых доходов, над фактическим размером полученных доходов (например, затрат по содержанию сданного в аренду имущества над размером арендной платы) возникает дополнительный объект налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по продукции (работам, услугам), реализованной ниже себестоимости;

- накладные (общехозяйственные, а в ряде случаев и общепроизводственные) расходы должны включаться в себестоимость рассматриваемых видов деятельности в том же порядке, в котором эти расходы включаются в себестоимость иной выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Следует также иметь в виду, что на основании п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 22.05.96) и п.19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в редакции от 22.08.96) только в таком случае предприятие имеет основания для зачета сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ценностей, используемых в процессе ведения данной деятельности (ремонт помещений, оплата за электроэнергию, тепло и т.д).

Поскольку действующим законодательством предусмотрено требование об увеличении (восстановлении) налогооблагаемой прибыли только в случае реализации или безвозмездной передачи основных средств в течение последующих двух лет после применения предприятием-застройщиком льготы по налогу на прибыль при финансировании капитальных вложений производственного назначения при строительстве здания под офис, то независимо от принятого предприятием порядка учета получаемых доходов от сдачи части офисных помещений в аренду в течение указанного периода эта льгота сохраняется (п. 4.1.1 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в редакции от 27.03.96).

Однако в данном случае предприятию следует убедиться в правомерности применения рассматриваемой льготы и ее суммового значения в отчетном периоде использования льготы при вводе здания в эксплуатацию. Необходимо иметь в виду, что льгота по капитальным вложениям предприятия в основные фонды исчисляется нарастающим итогом в течение всего отчетного года и требует ежеквартального подтверждения в течение этого периода производственного использования основных средств, по стоимости которых предприятию предоставляется льгота. Поэтому при сдаче в отчетном периоде ввода в эксплуатацию части помещений в аренду под офис у предприятия в текущем году не возникает проблем с исчислением размера льготы только в том случае, если оно признает сдачу имущества в аренду видом деятельности (производства). Если же положения устава или учетной политики предприятия исключают такой подход, то предприятию по концу года следовало бы скорректировать размер заявляемой льготы пропорционально размерам используемых в производственном процессе площадей (включая собственный офис).


О. Лапина

Выпуск 4, февраль 1997 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.