Обязанности налогоплательщика: нормы закона и практика применения (Выпуск 4, февраль 1997 г.)

Обязанности налогоплательщика: нормы закона и практика применения


  Введение                                                               
  1. Основные обязанности налогоплательщика                              
  2. Возникновение обязанностей налогоплательщика                        
  3. Прекращение обязанностей налогоплательщика                          

Вопрос об определении круга обязанностей налогоплательщиков является одним из основных вопросов, стоящих перед предприятиями и предпринимателями. С одной стороны, применение к плательщикам финансовых санкций обусловлено нарушением какой-либо из обязанностей, установленных ст. 57 Конституции РФ и ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон). С другой стороны, защита от незаконного применения санкций налоговыми органами в свою очередь основывается на доказывании налогоплательщиком отсутствия у него той обязанности, за неисполнение которой к нему были незаконно применены санкции.

Основным нормативным актом, определяющим как обязанности налогоплательщиков, так и условия возникновения и прекращения этих обязанностей, является упомянутая ст. 11 Закона. За пять лет, прошедших с момента вступления этого Закона в силу, в Российской Федерации выработалась относительно устойчивая практика применения этой статьи налоговыми органами, а также практика рассмотрения арбитражными судами споров относительно указанных вопросов. К сожалению, многие вопросы, связанные с применением ст. 11 Закона, продолжают оставаться неразрешенными. В свою очередь разрешение других вопросов повлекло за собой искажение смысла положений ст. 11 Закона, а в ряде случаев - и прямое противоречие существующей практики нормам Закона.

Цель настоящей статьи - обобщить практику применения налоговыми и судебными органами положений Закона об обязанностях налогоплательщиков и показать, каким образом в спорных ситуациях налогоплательщики могут защитить свои права.


1. Основные обязанности налогоплательщика


Первой обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов.

Применение этой, казалось бы, очевидной нормы столкнулось с трудностями при толковании понятия "уплата налога". Закон не дает четкого определения того, что понимать под этим термином. Достаточно распространена ситуация, при которой налогоплательщик отдает платежное поручение банку на перечисление налогов, однако банк задерживает или вообще не перечисляет деньги в бюджет из-за отсутствия денежных средств на его корреспондентском счете. Налоговые органы в таких случаях часто взыскивали с налогоплательщика пени в соответствии с подп. "в" п. 1 ст.13 Закона. Неясно было также, как должны действовать налоговые органы при отказе банка перечислить сумму налога: взыскивать сумму недоимки с налогоплательщика или с банка. Распространенной точкой зрения была та, что днем уплаты налога должен считаться день списания банком денег с расчетного счета налогоплательщика (п. 9 разд. 15 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.94 N 26, утвержденной приказом от 15.04.94 N ВГ-3-13/23 "О порядке ведения в госналогинспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", письмо Госналогинспекции по г. Москве от 17.11.94 N 11-13/14812 "О разъяснении действующего налогового законодательства"). После достаточно длительных колебаний Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВАС РФ) разъяснил, что уплатой налога является поступление налога в бюджет. Плательщик не несет ответственности, если налог не поступил в бюджет по вине банка, однако сумма недоимки может быть взыскана налоговым органом непосредственно с плательщика (письмо ВАС РФ от 04.04.96 N 1). Таким образом, если налогоплательщик отдал платежное поручение в срок при наличии денег на его счете в банке (что можно подтвердить наличием копии платежного поручения с отметкой банка, выпиской со счета плательщика), то налоговые органы не вправе взыскать с него пени при задержке перечисления денег банком. Что касается недоимки, образовавшейся у налогоплательщика по вине банка, то плательщику придется вторично перечислить в бюджет не поступившую туда сумму, а к банку предъявить иск о взыскании убытков (ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, далее - АПК РФ).

Понятия "своевременность" и "полнота" уплаты налога также оказались не очевидными. В частности, в практике возникала следующая ситуация: налогоплательщик не доплатил НДС в одном месяце (квартале), но переплатил в следующем. Если при проверке налоговая инспекция обнаруживала такую ошибку, то взыскивала с налогоплательщика пени в соответствии с подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона. На первый взгляд, такое взыскание незаконно, так как бюджет полностью получил причитающуюся сумму НДС. Однако действия налоговых органов правильны. Ведь НДС исчисляется не нарастающим итогом в течение года, а помесячно или поквартально (ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"), поэтому плательщик должен был уплатить в первом месяце (квартале) всю сумму целиком - "полно и своевременно". Не сделав этого, он нарушил свою обязанность, а следовательно, примененная к нему санкция законна.

Если налогоплательщик ошибочно указал в налоговой декларации сумму налога к уплате меньше, чем требовалось по Закону, но перечислил в бюджет налог правильно, то обязанность по своевременной и полной уплате налога будет им исполнена. Поэтому налоговые органы в этой ситуации не должны взыскивать с налогоплательщика пени. Однако невнесение данных в налоговую отчетность может быть квалифицировано как сокрытие объекта налогообложения с наложением санкций в соответствии с подп. "а" п. 1 ст.13 Закона (п. 1 письма ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142).

В том случае если налогоплательщик сам обнаружил ошибку, которая повлекла неполную уплату какого-либо налога, возможно исправление этой ошибки путем подачи уточненного расчета по соответствующему налогу. В частности, п. 62 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрен порядок подачи уточненного расчета по НДС. В данном случае, как и в предыдущем, плательщик нарушает обязанность по своевременной уплате налога.

Отметим особо, что если ошибки выявлены налогоплательщиком самостоятельно и до проведения документальной проверки, то санкции, предусмотренные подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона не применяются (письмо Госналогслужбы РФ от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н). Санкции в виде пеней (подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона) к плательщику не применяются на основании п. 13 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", п. 3 письма Госналогслужбы РФ от 28.06.96 N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений указа Президента от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины". Нужно иметь в виду при применении этих положений, что они противоречат Закону, так как, несмотря на самостоятельное исправление ошибки, налогоплательщик, тем не менее, внес налог позднее срока его уплаты, т.е. нарушил обязанность по своевременному внесению налогов, а значит, пени должны с него взыскиваться согласно Закону. Отсюда следует, что при взыскании налоговым органом пеней с нарушением положений упомянутого Указа N 685 обжалование этого решения в судебном порядке будет весьма затруднительно, так как суд должен руководствоваться Законом при несоответствии ему другого нормативного акта (ст. 11 АПК РФ).

Спорным был и другой момент, связанный с рассматриваемой обязанностью налогоплательщика. Касается он неперечисления налогоплательщиком авансовых взносов по налогу на прибыль и по НДС. Поскольку аванс не является суммой налога, то правомерность применения пени в данном случае сомнительна: у налогоплательщика есть обязанность своевременно уплачивать суммы налога, а не авансовых платежей. Кроме того, при уплате авансового платежа еще не сформирован объект налогообложения, а значит, по истечении квартала может выясниться, что объект налогообложения отсутствует, т. е. пеня будет взыскана при отсутствии обязанности уплаты налога. Однако ВАС РФ посчитал, что авансовые платежи по двум упомянутым налогам - это предусмотренный законом способ внесения налога, поэтому ответственность в виде пени может быть применена к налогоплательщику (п. 6 письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370).

За нарушение обязанности своевременно и полно уплачивать налоги на налогоплательщика налагаются финансовые санкции, предусмотренные ст. 13 Закона:

- взыскание суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штраф в размере той же суммы;

- взыскание суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штраф в размере той же суммы;

- соответствующий штраф в двукратном размере при повторном нарушении (по аналогии с административным правом повторным признается аналогичное нарушение, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое нарушение (п. 3 письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370). Причем имеет значение именно срок совершения правонарушения, а не момент вынесения решения (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.96 N 1723/95). Если проверкой выявлены два аналогичных нарушения, то последнее по времени не считается повторным, поскольку за первое нарушение не было наложено взыскание);

- штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли) при установлении судом факта умышленного сокрытия (занижения) дохода (прибыли);

- взыскание пени в случае задержки уплаты налога.


* * *


Кроме рассмотренной обязанности по уплате налогов у налогоплательщика есть и другие обязанности, установленные законодателем с той целью, чтобы позволить налоговым органам контролировать правильность уплаты налогов налогоплательщиками. Такие обязанности можно условно разбить на три группы:

- ведение бухгалтерского и налогового учета;

- информирование налоговых органов в случаях, указанных в Законе;

- выполнение требований налоговых органов об устранении нарушений налогового законодательства.

Рассмотрим подробнее эти три группы обязанностей.

Согласно ст. 11 Закона, налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их хранение не менее пяти лет (ст. 17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон "О бухучете"). При этом нужно иметь в виду, что бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования недоимки (ст. 24 Закона). Тот же срок применяется и при взыскании финансовых санкций.

Налоговые органы вправе налагать административные штрафы на должностных лиц предприятия, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, - в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда (ст. 18 Закона "О бухучете", п. 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР"). Отметим, что на административные правонарушения распространяются положения Кодекса РСФСР об административных нарушениях (далее - КоАП, ст. 2). В частности, ст. 38 КоАП предусмотрено, что административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения. При взыскании штрафа составляется протокол в соответствии со ст. 234 КоАП. Согласно ст. 267 КоАП, постановление по делу об административном нарушении может быть обжаловано в суд.

Особо законодатель выделил обязанность по внесению исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов. Эта обязанность, по существу, охвачена обязанностью вести бухгалтерский учет. Налогоплательщик обязан вносить все необходимые исправления в бухгалтерский учет, в том числе по результатам проверок, проведенных налоговыми органами, поскольку одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия (п. 3 ст. 1 Закона "О бухучете").

Внесение изменений в бухгалтерский учет и отчетность производится в соответствии с п. 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97.

За ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее сокрытие или занижение дохода, установлен штраф в размере 10 % доначисленных сумм налога.

Необходимость ведения бухгалтерского учета предусмотрена Законом с целью предоставить налоговым органам возможность проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Однако в основном контроль со стороны указанных органов производится на основании налоговой отчетности. В соответствии со ст. 11 Закона налогоплательщик обязан представлять документы и сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

За непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, накладывается штраф в размере 10% причитающихся к уплате сумм налога (подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона). Указанная санкция не может применяться за несвоевременное представление справок об авансовых платежах, так как эти справки не необходимы для исчисления налогов (п. 6 письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370, письмо Госналогслужбы РФ и Комиссии по бюджету, планам, налогам и ценам от 20.07.93 N ВГ-4-01/105н, 5.1/1035).

Иногда работники налоговых инспекций не принимают налоговую отчетность плательщика. Необходимо иметь в виду, что налоговый орган не вправе не принять отчет плательщика. Поскольку от последнего требуется лишь представить отчет (без получения каких-либо виз и т.п.), то при отказе налогового органа принять отчет плательщик может отправить его по почте (чтобы доказать факт отправки отчета, целесообразно отправить отчет с описью вложения и уведомлением о вручении). Тем самым обязанность по представлению отчетности будет исполнена.

Что касается информирования налоговых органов, то ст. 11 Закона устанавливает следующие обязанности налогоплательщика:

- представить письменные пояснения мотивов отказа от подписания акта проверки, проведенной налоговым органом, при несогласии с фактами, изложенными в акте;

- в случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по решению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в 10-дневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации).

Норма о представлении мотивов отказа от подписи, скорее, могла бы считаться правом, а не обязанностью (см., например, п. 12 Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26.07.91 N 16/176). Из текста данной нормы можно сделать вывод о том, что Закон понимает факт подписания налогоплательщиком акта проверки в качестве согласия с изложенными в нем фактами. Из этой нормы прямо следует право отказа от подписи, вопреки п. 19 Положения о государственной налоговой службе Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 31.12.91 N 340. На практике подписание или отказ от подписи акта не имеет особого значения при обжаловании акта проверки в суде или вышестоящем налоговом органе. В частности, Арбитражный процессуальный кодекс РФ не требует соблюдения какого-либо претензионного порядка при обращении с иском о признании акта госналогинспекции недействительным.

У налогоплательщика есть обязанность сообщить налоговому органу о принятом решении по ликвидации или реорганизации предприятия. Хотя санкции за неисполнение этой обязанности не предусмотрены, однако обычно порядок регистрации ликвидации (реорганизации) предприятий предусматривает обязанность ликвидационной комиссии представить в регистрирующий орган справку госналогинспекции о снятии с учета. Иначе говоря, предприятие не может не уведомить госналогинспекцию просто потому, что иначе оно не сможет ликвидироваться (реорганизоваться).

Ликвидация юридического лица регулируется статьями 61-64 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ, ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов, письменно уведомляет их о ликвидации, однако 10-дневного срока для их уведомления ГК РФ не устанавливает. При этом в отношении налоговых органов действует 10-дневный срок, поскольку, согласно ст. 2 ГК РФ, гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям. Несоблюдение этого срока каких-либо санкций не влечет.


2. Возникновение обязанностей налогоплательщика


Обязанности налогоплательщика возникают лишь при наличии у него объекта налогообложения (п. 1 ст. 11 Закона). Эта норма является чрезвычайно важной в отстаивании налогоплательщиками своих интересов. Хотя норма кажется достаточно очевидной, ее последовательное применение приводит к разрешению многих спорных ситуаций. Например, достаточно много разногласий вызвал вопрос о правомерности применения санкций (административного штрафа к должностным лицам предприятия) в тех случаях, когда предприятие не вело хозяйственной деятельности и не подавало соответствующих "пустых" отчетов. Применение нормы ст. 11 Закона показывает, что применение санкций в данной ситуации незаконно, поскольку в отсутствие объекта обложения каким-либо налогом у предприятия нет обязанности представлять налоговый отчет по этому налогу, а применение санкций к лицу при отсутствии у него соответствующей обязанности - незаконно. То же можно сказать и о тех случаях, когда при отсутствии объекта налогообложения налоговый орган приостанавливает операции по счетам предприятия за непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Действительно, поскольку у предприятия нет объекта налогообложения, то нет и обязанности представлять документы для исчисления налога, а значит, налоговый орган не может требовать их представления.

Отметим, что обязанность по ведению бухгалтерского учета есть не только у налогоплательщика, но и у любого юридического лица (ст. 4 Закона "О бухучете", п. 1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170). Этими же актами предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению бухгалтерской отчетности (ст. 13 Закона "О бухучете", п. 75 упомянутого Положения) в налоговые органы. Отсюда следует, что при нарушении правил ведения бухгалтерского учета налоговым органом может быть применена административная ответственность (п. 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР") даже при отсутствии обязанностей, установленных в комментируемом Законе.

При доказывании в суде отсутствия объекта налогообложения истец может использовать бухгалтерскую отчетность, банковские выписки и другие документы.

Рассмотрим еще две спорные ситуации, правильное разрешение которых возможно при применении нормы об объекте налогообложения, изложенной в ст. 11 Закона.

1) В течение определенного периода налоговые органы применяли санкции, предусмотренные ст. 13 Закона, к налоговым агентам. Налоговыми агентами называют предприятия, которые должны в соответствии с законодательством удерживать и перечислять суммы налогов, уплачиваемых третьими лицами. Например, предприятие, выплачивающее доход физическому лицу, должно удержать и перечислить в бюджет подоходный налог. ВАС РФ и Госналогслужба РФ разъяснили, что налоговый агент не имеет объекта налогообложения (этот объект имеется у налогоплательщика), а значит, не несет обязанностей согласно ст. 11 Закона, поэтому и санкции за нарушение этих обязанностей (ст. 13 Закона) к нему не применяются (п. 1 письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370, письмо Госналогслужбы РФ от 24.05.96 N ПВ-6-11/361 "О применении ответственности к налогоплательщику и источнику выплаты доходов").

Санкции, применяемые к налоговым агентам, удерживающим подоходный налог, установлены ст. 22 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Что касается налоговых агентов, удерживающих налоги на доходы и налог на добавленную стоимость, то в отношении этих лиц взыскание санкций не предусмотрено (налоговый орган может взыскать лишь недоимку по налогу на доходы иностранных юридических лиц).

2) Достаточно часто имеет место такая ситуация: налогоплательщик получил убыток (например, 100 млн руб.). Налоговая инспекция проводит проверку и обнаруживает сокрытие прибыли на сумму 80 млн руб. Таким образом, убыток предприятия составил не 100, а 20 млн руб. Налоговые органы в этой ситуации зачастую применяют санкции за занижение прибыли. Однако в данной ситуации у предприятия в отчетный период отсутствовал объект налогообложения. А следовательно, не было и обязанностей, предусмотренных ст. 11 Закона. Но санкции не могут быть применены к лицу за неисполнение им обязанностей, которых это лицо не имеет. Таким образом, применение санкций в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Говоря о том, что обязанности у налогоплательщика возникают лишь при наличии у него объекта налогообложения, необходимо упомянуть еще одну спорную ситуацию.

Приведем пример. Налогоплательщик заключил договор на продажу товара, получил деньги, уплатил налог на прибыль. В следующем отчетном периоде сделка была признана судом недействительной с момента ее совершения. Это означает, что такая сделка не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Суд в этом случае приводит стороны в первоначальное положение: товар возвращается налогоплательщику, деньги - покупателю. Иначе говоря, нужно считать, что сделки как бы не было вовсе. Но сделка является объектом обложения налогом на прибыль. Поскольку впоследствии выяснилось, что сделка недействительна, то, значит, не было и соответствующего объекта, а налог на прибыль с суммы прибыли от сделки был уплачен без всякого основания. Вопрос заключается в том, должен ли налог быть возвращен плательщику. Определенного ответа на этот вопрос ни законодательство, ни судебная практика не содержат. Законодательство прямо не предусматривает возврат налоговых платежей в таких случаях. С другой стороны, исходя из смысла комментируемой нормы ст. 11 Закона обнаружившееся отсутствие объекта налогообложения должно привести к возврату налоговых сумм из бюджета, как уплаченных без законного основания - в отсутствие обязанностей по их уплате. Порядок отражения последствий недействительности сделки в бухгалтерском учете нормативно не определен. Нет также официальных разъяснений по вопросам налогообложения. По нашему мнению, в бухгалтерской отчетности следует сторнировать ранее сделанные записи, отражающие операции по недействительной сделке, а по налогам, уплаченным в результате совершения недействительной сделки (т.е. без наличия оснований для их начисления и уплаты, поскольку отсутствует объект налогообложения), нужно представить уточненные расчеты в соответствии с установленным порядком.


3. Прекращение обязанностей налогоплательщика


Обязанности плательщика по уплате налога прекращаются (согласно пунктам 2, 3 Закона) в случаях:

- уплаты налога;

- отмены налога;

- смерти налогоплательщика при невозможности произвести уплату налога без его личного участия, если иное не установлено законодательными актами (для физических лиц).

Выше мы рассмотрели вопрос о том, что считать уплатой налога. Однако не всегда плательщик уплачивает налог путем поручения банку на перечисление определенной суммы в бюджет. В этой связи часто возникает вопрос: можно ли считать, что налогоплательщик уплатил налог, если по другому налогу у него образовалась переплата? Иначе говоря: обязан ли налоговый орган произвести зачет по одному налогу в счет переплаты по другому?

В соответствии с разд. 7 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей" налоговый орган по заявлению плательщика возвращает излишне уплаченные суммы или зачитывает в счет уплаты других платежей.

Заявление на возврат платежей должно содержать (п. 4 разд. 7 вышеназванной Инструкции): наименование и адрес заявителя, наименование платежа, по которому образовалась переплата, сумму, подлежащую возврату или зачету.

Зачет переплаты в счет недоимки по другим налогам производится без заявления плательщика. Пени на зачтенную сумму недоимки не начисляются (письмо Минфина РФ, Госналогслужбы РФ от 12.01.96 N ВЗ-6-09/24). При зачете сначала производится погашение суммы недоимки по налогу, и только после этого могут быть погашены суммы пени и других финансовых санкций. Однако необходимо иметь в виду, что зачет переплаты предусмотрен лишь во внутренних актах налоговой службы. Законодательством не предусмотрена обязанность налоговых органов по зачету переплат. Более того, наличие переплаты по одному налогу не освобождает предприятие от ответственности при нарушениях порядка уплаты другого налога (п. 4 разъяснений Госналогслужбы РФ "По отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства", приложенных к письму Госналогслужбы РФ от 05.03.94 N ВГ-6-14/72). Из сказанного следует, что налогоплательщику целесообразно при наличии у него переплаты по одному налогу и недоимки по другому самому обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о зачете.

Что касается прекращения уплаты налога в случае отмены налога, то здесь ситуация достаточно ясна. Однако у некоторых налогоплательщиков возникает вопрос: нужно ли уплачивать недоимку за прошлый период по налогу, который к настоящему времени отменен (например, по специальному налогу)? Ответ на этот вопрос должен быть дан положительный, поскольку обязанность по уплате налога прекращается с момента отмены налога. Поэтому налоговые органы вправе применять санкции за неуплату налога, отмененного к моменту проверки. Пени при этом должны начисляться по общим правилам за каждый день просрочки до дня фактической уплаты.

Прекращение обязанности по уплате налога в случае смерти налогоплательщика имеет, очевидно, отношение лишь к физическим лицам. В настоящее время законодательством не предусмотрен переход обязанностей по уплате налога к наследникам или каким-либо другим лицам в случае смерти налогоплательщика.

Невозможность уплаты налога является основанием для признания юридического лица банкротом. Банкротом может быть признана любая коммерческая организация (за исключением казенного предприятия), потребительский кооператив, благотворительный или иной фонд (ст. 65 ГК РФ).

Закон РФ от 19.11.92 N 3929-1 "О банкротстве (несостоятельности) предприятий" (ст. 4) называет должника, кредиторов и прокурора среди лиц, которые могут обращаться с заявлением в суд в целях возбуждения дела о банкротстве. Налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд с иском о признании предприятия-должника банкротом, выступая в качестве кредитора от имени государства (п. 3 письма ВАС РФ от 04.06.93 N С-13/ОП-175, письмо Госналогслужбы РФ от 16.02.96 N НП-6-14/104 "О порядке предъявления в арбитражные суды исков о ликвидации предприятий"). Таким правом обладают и Федеральное управление по делам о несостоятельности (п. 7 постановления Правительства РФ от 20.05.94 N 498 "О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий") и Минфин РФ (п. 7 указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей").

При предъявлении исков к предприятиям о признании их банкротами в соответствии со ст.1 Закона "О банкротстве (несостоятельности) предприятий" суммы санкций не могут включаться в сумму требований к должнику (см. также п. 3 письма ВАС РФ от 25.04.95 N С1-7/ОП-237, п. 2 письма ВАС РФ от 04.06.93 N С-13/ОП-175). Иначе говоря, в сумму задолженности бюджету должна включаться только недоимка.

Юридическое лицо может совместно с кредиторами принять решение об объявлении о своем банкротстве и о добровольной ликвидации (ст. 65 ГК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 64 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет погашение всех требований кредиторов, не удовлетворенных из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица (в том числе погашаются и требования по налогам).


* * *


В статье кратко изложены основные обязанности налогоплательщиков в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и особенности исполнения этих обязанностей. Надеемся, что рассмотрение особенностей применения норм этого Закона (многие из которых являются нормами прямого действия) в административной и судебной практике окажется полезным для налогоплательщиков, отстаивающих свои законные права и интересы.


Г. Касьянова,

Е. Каган

Выпуск 4, март 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение