Неправомерность распределения общехозяйственных расходов предприятия между основным видом его деятельности и строительством объекта хозяйственным способом (Выпуск 3, февраль 1997 г.)

Неправомерность распределения общехозяйственных расходов предприятия между основным видом его деятельности и строительством объекта хозяйственным способом


На станицах нашего журнала мы уже не раз писали о том, что умелое и грамотное обоснование своей позиции в споре с налоговыми органами, является надежной гарантией вынесения судом решения в пользу заинтересованного налогоплательщика и признания за ним статуса правой стороны.

Известно, что успех дела во многом зависит от степени доказанности и убедительности позиции заинтересованного лица, в связи с чем грамотный подбор доказательств - необходимое условие удовлетворения всех его требований.

Наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования или возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, устанавливаются арбитражным судом на основе сведений, полученных в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком. Именуются указанные сведения доказательствами, которые классифицируются на письменные и вещественные доказательства, показания свидетелей, заключения экспертов и объяснения лиц, непосредственно участвующих в деле.

Как показала практика, многие плательщики, обращаясь в арбитражный суд за разрешением возникшего спора, допускают весьма существенную ошибку, приводя в обоснование своих требований только схему бухгалтерских записей, отражающих процесс начисления и уплаты налогов, а также другие данные бухгалтерского учета, ссылаясь при этом исключительно на внутриведомственные нормативные акты (инструкции, приказы, письма), которые зачастую противоречат действующему налоговому законодательству.

Безусловно, документы бухгалтерского учета (журналы-ордера, главные книги, первичные учетные документы и пр.), будучи письменными доказательствами имеют весьма важное значение в судебном процессе. Однако, ограничиваться только этими средствами доказывания не стоит, поскольку разрешение узко специализированных налоговых споров требует наличия более квалифицированной доказательственной базы. Для этой цели можно обратиться к экспертам, а можно и самому, используя аналитические материалы специалистов по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета подкрепить собственную доказательственную базу дополнительными аргументами и доводами.

В качестве наглядной иллюстрации сказанного, приведем судебное дело Завода минеральных вод г.Ессентуки, юрисконсульт которого, используя материалы одного из экспертов-консультантов Отдела налоговых экспертиз АКДИ "Экономика и жизнь" сумел отстоять свою позицию не только в суде первой инстанции, но и добиться вынесения постановления в пользу истца при пересмотре дела в апелляционном порядке.

Кроме того, предлагаемый арбитражный спор интересен своим предметом, поскольку в центре его находится интересная для многих налогоплательщиков проблема формирования налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль по объемам строительных работ, выполненных для производственных нужд хозяйственным способом, и правильности отнесения связанных с ними общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).


* * *


АООТ "Ессентукский завод минеральных вод" г.Ессентуки обратился а Арбитражный суд Ставропольского края с иском к ГНИ по Ставропольскому краю о признании недействительным акта проверки и решения по нему.

Ответчик исковые требования не признал.

Из материалов дела арбитражным судом Ставропольского края было установлено следующее. С мая по декабрь 1994 года АООТ "Ессентукский завод минеральных вод" (далее - Завод), основным видом деятельности которого является производство и розлив минеральной воды, осуществлял строительство хозяйственным способом цеха для розлива производимых напитков.

Строительство велось собственными силами и за счет собственных средств Завода в соответствии с проектно-сметной документацией, разработанной институтом "Ставропольторгпроект".

Бухгалтерские операции по строительству цеха осуществлялись с учетом требований Инструкции "По применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, и Положением "По бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденным Письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Все затраты, непосредственно связанные со строительством цеха, в соответствии с п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, учитывались на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим их списанием (при вводе цеха в эксплуатацию) в дебет счета 01 "Основные средства". Здесь же, по статье "Накладные расходы" показывались предусмотренные сметой общехозяйственные расходы: зарплата инженера ОКСа, бригадира по строительству цеха, охрана строящегося объекта, расходы по авторскому надзору и прочие затраты.

При этом на выполненный хозспособом объем работ Завод своевременно и полностью начислял и перечислял в бюджет НДС.

Поскольку строительство цеха производилось с целью его эксплуатации самим Заводом (т.е. дохода от его строительства у предприятия не образовывалось, а других строительных объектов Завод не имел), то Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минфином РФ от 30.12.93 N 161, использовались им в качестве руководства только в части группировки состава затрат.

Таким образом, ввиду отсутствия у Завода финансового результата от строительства цеха (данный объект использовался им для собственных нужд и для реализации предназначен не был) и поскольку строительство в качестве самостоятельного вида деятельности Завода, наряду с производством минеральных продуктов, в Уставе завода предусмотрено не было, учет затрат по операциям, связанным со строительством цеха по счету 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим их распределением не велся.


Государственная налоговая инспекция по Ставропольскому краю в 1994 году провела тематическую проверку Завода минеральных вод по вопросам правильности формирования налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость по объемам строительных работ, выполненных хозяйственным способом и правильности отнесения общехозяйственных расходов на себестоимость готовой продукции.

По результатам проверки, ГНИ сделала перераспределение всех общехозяйственных расходов Завода пропорционально заработной плате на основное производство (производство минеральной воды), закачку минеральной воды в цистерны и на строительство, руководствуясь при этом п.4.28 и п.4.31 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ.

Такое решение ГНИ обосновала следующими доводами.

Истец - Завод минеральных вод - при ведении бухгалтерского учета должен был руководствоваться Положением "О составе затрат...", утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.07.92 N 552 и Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минфином РФ от 30.12.93 N 161.

Однако, им не применялся ни один из методов распределения общехозяйственных расходов по объектам учета согласно вышеназванных нормативных актов.

Кроме того, поскольку Завод имеет три основных направления деятельности и, соответственно, три объекта учета: основная деятельность - производство минеральной воды (счет 20-1); строительство объекта хозспособом (счет 20-2) и станция закачки минеральной воды (счет 20-3), все статьи затрат и суммы числящиеся на счете 26 являются общехозяйственными расходами предприятия в целом и, следовательно, подлежат распределению по указанным объектам учета. Истец же, напротив, не отразил затраты по строительству хозспособом на субсчете 20-2.

Общехозяйственные расходы Завода, сформированные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" полностью списывались им на основную деятельность (производство минеральной воды) и на затраты станции закачки ее в железнодорожные цистерны проводками:

Д-т сч.20-1 К-т сч.26

Д-т сч.20-3 К-т сч.26

При этом третий объект учета - строительство объекта хозспособом - заводом при распределении общехозяйственных затрат не учитывался, что, по мнению налоговой инспекции, привело, с одной стороны, к занижению оборота по строительству объекта, а, с другой, к завышению себестоимости продукции (минеральной воды), и как следствие, занижению налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, актом проверки все общехозяйственные расходы Завода были перераспределены по объектам учета пропорционально затратам на оплату труда, в связи с чем была выделена часть общехозяйственных расходов, подлежащих отнесению на себестоимость строительного объекта хозспособом (капитальные вложения) с исключением ее из себестоимости продукции.

При этом налоговая инспекция обратила внимание на то, что распределение общехозяйственных расходов предприятия должно вестись по объектам бухгалтерского учета, а не по объектам его основной деятельности, поскольку строительство объекта для Завода минеральных вод является таким же видом деятельности, как и производство минеральной воды.


Изучив материалы дела и выслушав доводы сторон, арбитражный суд Ставропольского края посчитал, что исковые требования Завода подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Учет затрат по строительству хозспособом цеха розлива минеральных вод осуществлялся истцом в соответствии с Положением по бухгалтерскому счету долгосрочных инвестиций и Типовыми методическими рекомендациями по планированию себестоимости строительных работ.

Согласно п.3.1.3 и 3.1.5 указанного Приложения предприятие правомерно отразило фактические затраты на счете 08 "Капитальные вложения". Данный метод не противоречит п.2.3 Типовых методических рекомендаций.

Кроме того, истцом обоснованно в фактически накладные расходы на реконструкцию цеха, с учетом сметы были включены зарплата инженера, бригадира по строительству, авторский надзор и пр., что подтверждается аналитическими данными.

Общехозяйственные расходы в целом по предприятию отражались истцом на счете 26 и распределялись между основными видами деятельности Завода: на счете 20-1 - розлив минеральной воды в бутылки и 20-3 - розлив минеральной воды в цистерны.

Строительство цеха хозспособом не относится к основной деятельности истца.

Таким образом, при осуществлении капитальных вложений Заводом бухгалтерский учет данных операций по счету 26 не осуществлялся и списание производственных затрат на счет 20 не производилось правомерно.

Поскольку истец наряду с общехозяйственными расходами по заводу в целом имел накладные расходы, связанные только со строительством объекта, то он правомерно вел учет таких расходов раздельно без их распределения по субсчетам.

Примененный метод учета накладных расходов не повлек за собой завышение себестоимости продукции. Следовательно доначисления налогов и взыскание финансовых санкций по данному эпизоду произведен налоговой инспекцией необосновано.

Исходя из вышеизложенного, решение ГНИ по Ставропольскому краю по акту документальной проверки о взыскании суммы неначисленной суммы НДС и штрафных санкций было признано недействительным.


При рассмотрении этого же дела по жалобе ГНИ Ставропольского края в апелляционном порядке, апелляционная инстанция основания для отмены решения арбитражного суда не нашла.

При этом суд наряду с вышеизложенными доводами, мотивировал следующим.

Строительство объекта хозспособом, безусловно, является объектом учета, но вместе с тем представляет собой не основное производство деятельности Завода, а долгосрочные инвестиции, связанные с капитальным строительством.

Завод, наряду с общехозяйственными расходами предприятия в целом, имел накладные расходы, непосредственно связанные лишь со строительством объекта, поэтому он вполне обоснованно учет таких расходов производил отдельно без их предварительного учета на счете 26, а затем распределения по субсчетам. И это не противоречит п.4.2 Типовых методических рекомендаций.

Кроме того, строительство цеха хозспособом не относится к уставной деятельности Завода. В связи с чем при осуществлении капитальных вложений бухгалтерский учет по счету 26 не осуществлялся и списание произведенных затрат на счет 20 не производилось правомерно.

Накладные расходы строительства объекта хозспособом (по аналогии со вспомогательным производством) могут распределяться пропорционально прямым затратам с применением других методов, обеспечивающих наиболее точное определение себестоимости по видам выпускаемой продукции и оказываемых услуг.

В соответствии со ст.53 АПК РФ при рассмотрении споров о признании недействительным актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия тех или иных актов, возлагается на орган его принявший.

ГНИ по Ставропольскому краю не представила доказательства того:, что метод, применяется заводом не обеспечивал точного определения себестоимости по строительному объекту. Относящиеся к нему накладных расходы учитывались на счете 08 "Капитальные вложения", что соответствует п.2.3 Типовых методических рекомендаций.

Не подтверждается также документально довод ГНИ о том, что истцом выделены не все накладные расходы, относимые непосредственно к строительству объекта хозспособом.


* * *


Комментируя предложенное арбитражное дело, хотелось бы начать с того, что, действительно, при осуществлении строительства объекта хозспособом, т.е. собственными силами и средствами, когда предприятие одновременно выступает и как Заказчик, и как Застройщик, отражение производимых предприятием затрат осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций на счете "Капитальные вложения" с учетом порядка, установленного Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты. Как представляется, общехозяйственные расходы, непосредственно связанные именно с этим объектом строительства, также фактически учитываются в составе затрат по капитальным вложениям на счете 08.

Общехозяйственные расходы, как таковые, представляют собой такие управленческие и хозяйственные расходы, которые непосредственной связи с производственным процессом предприятия, в частности с производством минеральной воды, не имеют. Это, административно-управленческие затраты, расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственной деятельностью, другие аналогичные по назначению расходы.

Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 на счете 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются только те затраты предприятия, которые относятся к основному виду деятельности предприятия, к примеру, выполнению строительно-монтажных работ строительной организации для сторонних застройщиков, отражаемому по кредиту счета 46.

Отнесение тех или иных расходов к общехозяйственным при выполнении строительных работ хозспособом наряду с основным видом деятельности предприятия будет зависеть от соблюдении следующих условий:

1. Затраты не должны быть связаны непосредственно с производственным процессом;

2. Затраты должны относится одновременно к основному виду деятельности и к строительству объекта хозспособом;

3. Разделение этих затрат возможно лишь методом распределения (порядок распределения общехозяйственных расходов между отдельными объектами учета определяется соответствующими нормативными актами, в частности, Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ).

В том случае, если при строительстве объекта хозспособом возникают общехозяйственные расходы, относимые непосредственно только к этому объекту, то очевидно отсутствие у предприятия необходимости отражения их по счету 26, где учитываются общехозяйственные расходы всего предприятия в целом, для последующего их распределения между основным видом деятельности и вспомогательными.

В нашем случае, административно-управленческие расходы, учитываемые на счете 26, относятся к основному производству, связанному с выпуском и реализацией минеральной воды.

Иные затраты будут учитываться отдельно от накладных расходов основного производства. Косвенным подтверждением этому (по аналогии) является п.4.28 Типовых методических рекомендаций, где сказано, что накладные расходы вспомогательного производства, которые учитываются отдельно от накладных расходов основного производства, и относятся на себестоимость продукции этого (вспомогательного) производства.

Что касается распределения "накладных расходов основного производства по объектам учета пропорционально прямым затратам", предусмотренных п. 4.31 Методических рекомендаций, то в данном контексте по нашему мнению (и в соответствии с точкой зрения Арбитражного суда Ставропольского края) речь идет об объектах учета основного производства - строительства, т.е. в данном случае имеются в виду цеха, структурные подразделения не любой, а лишь строительной организации, т.е. организации, основным видом деятельности которой является выполнение объемов строительных, строительно-монтажных и реконструкторских работ.

Еще одним подтверждением излагаемой позиции является п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, в котором сказано, что под застройщиками для целей Положения понимаются предприятия, специализирующиеся по выполнению функций по организации строительства, контроля за его ходом, а также по капитальному строительству в городах, а также осуществляющие капитальное строительство и п.2.3 Типовых методических рекомендаций, где под накладными (косвенными) затратами понимаются расходы, связанные с организацией и управлением производства строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом.

Строительство объекта хозспособом, безусловно, является объектом учета, но представляет собой не основной вид деятельности предприятия, а долгосрочные инвестиции связанные с капитальным строительством. Поэтому в данном случае действие указанного пункта не будет распространяться на рассматриваемую ситуацию.

Разграничение в учете затрат на производство и на капитальные вложения (к которым относится и строительство хозспособом) предусмотрено самими основами бухгалтерского учета и является бесспорным.

Так, п.6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, установлено, что при ведении бухгалтерского учета предприятием должно быть обеспечено разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений.

Таким образом, если предприятие на ряду с общехозяйственными расходами по Заводу в целом имело накладные расходы, связанные лишь со строительством объекта, то у него имеются все основания для учета таких расходов раздельно без их распределения. Отметим, что этот факт должен быть специально оговорен в учетной политике предприятия.


Ю. Камфер

М. Бойкова

Выпуск 3, февраль 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.