Бухгалтерский отчет за 1996 год. Практические рекомендации по составлению (Комментарий к приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") (Выпуск 2, январь 1997 г.)

Бухгалтерский отчет за 1996 год.
Практические рекомендации по составлению


(Комментарий к приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций")


Бухгалтерская отчетность предназначена прежде всего для формирования информации о состоянии имущества и средств организации и предоставления этой информации собственникам предприятия и другим заинтересованным пользователям.

Обращаем внимание бухгалтеров на то, что для проверки правильности налоговых расчетов формы годовой бухгалтерской отчетности специально не предназначены. И если данные баланса и отчета о финансовых результатах (с учетом необходимой их корректировки) в ряде случаев могут быть использованы при проверке правильности расчета налоговых платежей, то данные, содержащиеся в формах N 3 "Отчет о движении капитала", N 4 "Отчет о движении денежных средств" и N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", не несут в себе информации, которая может быть использована налоговым инспектором в ходе камеральной проверки при сдаче годового отчета. С помощью этих форм может быть проверена только взаимоувязка показателей бухгалтерской и налоговой отчетности*.


***


Принципиальных изменений в составе и содержании форм бухгалтерской отчетности по сравнению с 1995 г. не произошло. Как и прежде, в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

- Бухгалтерский баланс (форма N 1);

- Отчет о финансовых результатах (форма N 2);

- Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- пояснительная записка;

- итоговая часть аудиторского заключения (в случае если в соответствии с действующим законодательством аудиторская проверка для организации является обязательной)*;



- специализированные формы, установленные в соответствии с п. 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170).

Все названные формы (за исключением формы N 5) практически не претерпели изменений в сравнении с аналогичными формами отчетности за I полугодие и 9 месяцев 1996 г.

Помимо указанных выше в состав годовой бухгалтерской отчетности за 1996 г. включены:

- Отчет о движении капитала (форма N 3); ранее аналогичный раздел входил в форму N 5;

- Отчет об использовании бюджетных ассигнований организацией - форма N 2-2, утвержденная письмом Минфина РФ от 27.06.95 N 61 "О составлении квартальных бухгалтерских отчетов в 1995 и 1996 годах и годового отчета за 1995 год организациями, состоящими на бюджете";

- Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета, утвержденная письмом Минфина России от 09.09.96 N 79 "О составлении бухгалтерских отчетов за 1996 год и квартальной отчетности в 1997 году организациями, состоящими на бюджете" (представляют организации, получающие бюджетные ассигнования).


Обращаем внимание читателей, что в соответствии с п. 2 Приказа Минфина РФ от 12.11.96 N 97 субъекты малого предпринимательства, не применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (установлена Федеральным законом РФ от 29.12.95 N 222-ФЗ), обязаны представлять в составе годовой отчетности только следующие формы:

- Бухгалтерский баланс (форма N 1);

- Отчет о финансовых результатах (форма N 2);

- итоговую часть аудиторского заключения (в случае если в соответствии с действующим законодательством аудиторская проверка для организации является обязательной);

- Отчет об использовании бюджетных ассигнований организацией - форма N 2-2, утвержденная письмом Минфина РФ от 27.06.95 N 61 "О составлении квартальных бухгалтерских отчетов в 1995 и 1996 годах и годового отчета за 1995 год организациями, состоящими на бюджете";

- Справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета, утвержденную письмом Минфина РФ от 09.09.96 N 79 "О составлении бухгалтерских отчетов за 1996 год и квартальной отчетности в 1997 году организациями, состоящими на бюджете" (представляют организации, получающие бюджетные ассигнования).


В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97) содержатся подробные указания по составлению данных форм, поэтому мы остановимся только на некоторых основных моментах, вызывающих у бухгалтеров наибольшее количество вопросов.


***


Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"


Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги (или иного аналогичного по назначению регистра) о сальдовых значениях счетов бухгалтерского учета. В форме N 1 по каждой статье указаны номера счетов бухгалтерского учета, сальдо по которым должно быть перенесено в данную статью баланса, поэтому практически задачей бухгалтера при заполнении баланса является внимательное следование этим указаниям.


Не допустите типичные ошибки!


В соответствии с п. 31 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170) организация составляет бухгалтерскую отчетность, отражающую состав имущества и источники его формирования, включая имущество производств, хозяйств, иных структурных подразделений, а также филиалов и представительств, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами.

Вместе с тем в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином РФ.


Обращаем особое внимание бухгалтеров на различия следующих терминов:

ОТДЕЛЬНЫЙ БАЛАНС - это система показателей, формируемая каким-либо подразделением организации (не являющимся самостоятельным юридическим лицом) и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией (в том числе составления отчетности). Показатели отдельного баланса структурного подразделения включаются в баланс организации.


БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ - это самостоятельный баланс конкретного юридического лица, поэтому включает в себя показатели всех его структурных подразделений - филиалов, представительств, отделений и т. п. - вне зависимости от того, выделены эти структурные подразделения на отдельный баланс или нет. Показатели баланса организации включаются в сводный баланс в том случае, если эта организация имеет дочерние или зависимые общества либо сама является дочерним или зависимым обществом по отношению к какой-либо организации*.


СВОДНЫЙ БАЛАНС** - это баланс, включающий в себя помимо показателей бухгалтерской отчетности самой организации (т.е. баланса организации) еще и показатели бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ, являющихся самостоятельными юридическими лицами.


***

Существует достаточно распространенное заблуждение, заключающееся в том, что при применении метода учета по отгрузке в балансе не может быть остатка по счету 45 "Товары отгруженные".

Поэтому еще раз обращаем внимание бухгалтеров, что остаток по счету 45 при ведении бухгалтерского учета по отгрузке может иметь место в следующих случаях.

1. Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами, работами, услугами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о финансовых результатах на дату поступления денежных средств (зачета).

2. При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (если договором специально не оговорен переход права собственности на товары непосредственно после их отгрузки, см. ст. 570 ГК РФ, а также п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности). Поэтому до исполнения обязательств по договору мены контрагентом у предприятия, отгрузившего продукцию (выполнившего работы, оказавшего услуги) первым, эта продукция (работы, услуги) числится в составе товаров отгруженных в виде сальдо по счете 45 (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

3. В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения (кроме розничной торговли, общественного питания и аукционной торговли) с участием в расчетах, в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров отражается по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику) (см. п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности)*. Таким образом, до момента получения извещения о продаже товаров на счетах бухгалтерского учета комитента или доверителя эти товары числятся на счете 45 (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).


***


Обращаем внимание бухгалтеров, что, согласно п. 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, проценты по кредитам банков и иным заемным обязательствам, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств (или постановки на учет нематериальных активов), не включаются в балансовую стоимость этих основных средств (или нематериальных активов) и подлежат отнесению в дебет счета 81 "Использование прибыли" (или в дебет других счетов учета аналогичных источников).

На счетах бухгалтерского учета это будет отражено следующим образом:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - получены основные средства;

Д-т счета 08 - К-т счета 76 - начислены проценты по кредиту банка, полученному на приобретение данных основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - введены в эксплуатацию основные средства (в сумме затрат на приобретение, включая начисленные до момента ввода в эксплуатацию проценты по кредиту банка);

Д-т счета 81 - К-т счета 76 - начислены проценты по кредиту банка после ввода в эксплуатацию основных средств, на приобретение которых данный кредит был получен.


***


Отдельно хотелось бы остановиться на порядке отражения в бухгалтерском балансе долгосрочных финансовых вложений.

В соответствии с п. 2.7 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности в случае образования в конце отчетного года в соответствии с действующими нормативными документами резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов в годовом бухгалтерском балансе остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости.

Рассмотрим это на конкретном примере.


Номинальная стоимость имеющихся у предприятия акций других юридических лиц - 100 млн руб.

Рыночная стоимость этих акций - 80 млн руб. (рыночная стоимость акций может быть определена по акциям, котирующимся на бирже или на специальных аукционах в соответствии с регулярно публикуемой котировкой этих акций).

На счетах бухгалтерского учета данная ситуация будет выглядеть следующим образом:

Д-т счета 80 - К-т счета 82 - 20 млн руб. (100 млн руб. - 80 млн руб.) - создан резерв под обесценение ценных бумаг.

В результате на конец отчетного периода на счетах бухгалтерского учета образовалось сальдо по счетам:

Д-т счета 06 (58) - 100 млн руб. - балансовая стоимость ценных бумаг;

К-т счета 82 - 20 млн руб. - созданный резерв под обесценение ценных бумаг.

При составлении бухгалтерского баланса за 1996 г. по строке 145 "Прочие долгосрочные финансовые вложения" (или по строке 253 "Прочие краткосрочные финансовые вложения") показывается рыночная стоимость ценных бумаг, под обесценение которых был образован резерв - 80 млн руб. (т. е. сальдо по дебету счета 06 (58) - 100 млн руб. минус сальдо по кредиту счета 82 - 20 млн руб.). Подчеркнем, что при этом никаких дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета не производится.


***


Форма N 2 "Отчет о финансовых результатах"


По строке 010 показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для определения финансовых результатов от реализации исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т.е. по методу учета по отгрузке). При этом моментом отгрузки товара является момент перехода права собственности на него к покупателю.


По статье "Себестоимость реализации товаров, продукции работ, услуг" (строка 020) отражаются:

- затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (без учета сумм, отражаемых по статье "Управленческие расходы") и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

- покупная стоимость товаров, выручка от реализации которых отражена по строке 010 формы N 2;


Не допустите типичные ошибки!


Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.


По статье "Коммерческие расходы" (строка 030) отражаются:

- затраты по сбыту, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы" и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

- издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Издержки обращения" и приходящиеся на проданные товары.


По статье "Управленческие расходы" (строка 040) отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в том случае, если учетной политикой предприятия установлено, что указанные суммы при формировании себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) и определении финансовых результатов списываются с кредита счета 26 непосредственно на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".


По строке 050 показывается прибыль (или убыток) от основной деятельности.

По статьям "Проценты к получению" (строка 060) и "Проценты к уплате" (строка 070) отражаются суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам и т. п., учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 80 "Прибыли и убытки", и суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации.


Не допустите типичные ошибки!


Организация, имеющая финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, доходы, подлежащие получению, по акциям по сроку в соответствии с учредительными документами отражает по статье "Доходы от участия в других организациях" (строка 080).


По статье "Доходы от участия в других организациях" (строка 080) отражаются также доходы, подлежащие получению, от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), а также доходы, подлежащие получению, по акциям по сроку в соответствии с учредительными документами.


По статьям "Прочие операционные доходы" (строка 090) и "Прочие операционные расходы" (строка 100) отражаются данные по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, ценных бумаг и т. п.).

При этом доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются по строкам 090 и 100 развернуто (не сальдируются), т. е. по строке 090 показываются все доходы, а по строке 100 - все расходы за отчетный период.

В случае выбытия амортизируемого имущества по строке 100 отражается его остаточная стоимость, а также расходы, связанные с выбытием имущества.

Кроме того, в составе операционных доходов и расходов отражаются результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы), производимой в соответствии с действующим порядком; расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п.), сумма причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.


Обращаем внимание читателей, что в соответствии с п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности по строкам 090 и 100, в частности, показываются операции по купле-продаже иностранной валюты (включая обязательную продажу части валютной выручки).

На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются следующим образом.


Продажа иностранной валюты:

Д-т счета 57 - К-т счета 52 - стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже банком согласно поручению организации,

Д-т счета 48 - К-т счета 52 (57) - стоимость продаваемой иностранной валюты, пересчитанная по курсу ЦБ РФ на день продажи,

Д-т счета 51 (76 и др.) - К-т счета 48 - сумма в валюте РФ, получаемая организацией за проданную иностранную валюту,

Д-т счета 52 - К-т счета 80 (или Д-т счета 80 - К-т счета 52) - положительная (отрицательная) курсовая разница, возникшая в результате пересчета числящихся на счете 52 остатков валютных средств по курсу ЦБ РФ на день продажи (в соответствии с п. 2.9 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не учитывается при определении налогооблагаемой прибыли),

Д-т счета 48 - К-т счета 80 (или Д-т счета 80 - К-т счета 48) - прибыль (убыток) от продажи иностранной валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ (согласно п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, убыток от продажи имущества организации, в том числе иностранной валюты, при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается).


Покупка иностранной валюты:

Д-т счета 52 - К-т счета 48 - стоимость приобретенной иностранной валюты, пересчитанная по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валютных средств на валютный счет организации,

Д-т счета 48 - К-т счета 51 (50, 57) - сумма в валюте РФ, уплаченная организацией за приобретенную иностранную валюту,

Д-т счета 48 - К-т счета 51 (76 и др.) - расходы, связанные с приобретением организацией иностранной валюты,

Д-т счета 48 - К-т счета 80 (или Д-т счета 80 - К-т счета 48) - прибыль (убыток) от покупки иностранной валюты (в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 при исчислении налогооблагаемой прибыли убыток, возникший при покупке иностранной валюты, не учитывается).


По строке 110 показывается сумма прибыли (или убытка) от финансовохозяйственной деятельности предприятия.


По статьям "Прочие внереализационные доходы" (строка 120) и "Прочие внереализационные расходы" (строка 130) показываются результаты от операций, не нашедших отражения в предыдущих статьях формы N 2 "Отчет о финансовых результатах".


Обращаем внимание читателей, что в соответствии с п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности в составе прочих внереализационных доходов и прочих внереализационных расходов показываются, в частности, положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, в условных денежных единицах и т. п.

Рассмотрим конкретный пример.


По договору купли-продажи реализуются товары стоимостью 100 усл. ед. На момент передачи данных товаров их стоимость после пересчета в рублях составила 120 млн руб. Оплата полученных товаров была произведена уже после их постановки на баланс. Стоимость условной единицы к этому времени изменилась, и в соответствии с условиями заключенного договора покупатель перечислил за поставленные ему товары 150 млн руб.

На счетах бухгалтерского учета данная ситуация будет отражена следующим образом.


У покупателя:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 120 млн руб. - получены товары,

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 150 млн руб. - перечислена задолженность поставщику товаров,

Д-т счета 80 - К-т счета 60 - 30 млн руб. - отнесена в состав внереализационных расходов возникшая суммовая разница (150 млн руб. - 120 млн руб.).


У поставщика:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - 120 млн руб. - переданы товары покупателю,

Д-т счета 46 - К-т счета 68 - 20 млн руб. - сумма НДС, подлежащая к получению от покупателя,

Д-т счета 46 К- т счета 20 - 90 млн руб. - списана себестоимость поставленных товаров,

Д-т счета 46 - К-т счета 80 - 10 млн руб. - выявлен финансовый результат от реализации,

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 150 млн руб. - получена оплата от покупателя,

Д-т счета 62 - К-т счета 80 - 30 млн руб. - включена в состав внереализационных доходов возникшая суммовая разница (150 млн руб. - 120 млн руб.),

Д-т счета 80 - К-т счета 68 - 5 млн руб. - начислен подлежащий уплате в бюджет НДС с полученной суммовой разницы (30 млн руб. х 16,67%) в соответствии с п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

По строке 140 показывается балансовая прибыль (или убыток) отчетного года.


По статье "Налог на прибыль" (строка 150) показывается отраженная в бухгалтерском учете сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, подлежащая перечислению (перечисленная) в бюджет за счет прибыли в порядке ее распределения и учтенная на счете 81 "Использование прибыли".


По статье "Отвлеченные средства" (строка 160) приводится сумма, учтенная в течение отчетного периода по дебету счета 81 "Использование прибыли" (за исключением суммы начисленного налога на прибыль).


По строке 170 показывается нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года.


Обращаем внимание бухгалтеров, что при заполнении строк 050, 110, 140 и 170 Отчета о финансовых результатах (т.е. тех строк, которые содержат данные об итоговом размере прибыли или убытка организации) сумма убытка отражается со знаком минус.


***


Взаимоувязка показателей бухгалтерской и налоговой отчетности


В связи с разделением бухгалтерского и налогового учета многие показатели бухгалтерской отчетности в целях налогообложения подлежат корректировке. Кроме того, в соответствии с установленным п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности все предприятия отражают на счетах бухгалтерского учета реализацию продукции (работ, услуг) в момент перехода права собственности на нее к покупателю (т.е. в обычном случае - в момент передачи продукции (работ, услуг) покупателю, перевозчику или иному уполномоченному лицу). Вместе с тем многие предприятия установили в своей учетной политике, что для целей налогообложения реализация продукции (работ, услуг) определяется по моменту оплаты фактически отгруженной продукции.

Следствием вышеуказанных обстоятельств является практически полное отсутствие безусловной взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. В приводимой ниже таблице отражены те немногие показатели, взаимоувязка которых должна соблюдаться в отчетности всех без исключения предприятий.


Таблица взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности


-------------------------------------------------------------------------
Форма N 1 | Форма N 2   | Форма N 3| Форма N 4|Форма N 5   |Налоговая
"Баланс   | "Отчет о фи-| "Отчет о | "Отчет о |"Приложение |отчетность
предприя- | нансовых    | движении | движении |к бухгалтер-|
тия"      | результатах"| капитала"| денежных |скому       |
          |             |          | средств" |балансу"    |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 110|             |          |          |Строка 350 -|
гр. 3     |             |          |          |- строка 391|
          |             |          |          |гр. 3       |
гр. 4     |             |          |          |Строка 350 -|
          |             |          |          |- строка 391|
          |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 111|             |          |          |Строка 330  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 120|             |          |          |Строка 370 -|
гр. 3     |             |          |          |- строка 392|
          |             |          |          |гр. 3       |
гр. 4     |             |          |          |Строка 370 -|
          |             |          |          |- строка 392|
          |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 121|             |          |          |Строка 360  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 130|             |          |          |Строка 440  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 213|             |          |          |Строка 380 -|
гр. 3     |             |          |          |- строка 396|
          |             |          |          |гр. 3       |
гр. 4     |             |          |          |Строка 380 -|
          |             |          |          |- строка 396|
          |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 230|             |          |          |Строка 220  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 240|             |          |          |Строка 210  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 260|             |          |Строка 010|            |
гр. 3     |             |          |гр. 3     |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 260|             |          |Строка 260|            |
гр. 4     |             |          |гр. 3     |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 320|Строка 170   |          |          |            |
гр. 4     |гр.3 (убыток)|          |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 410|             |Строка 010|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 410|             |Строка 010|          |            |Строка 3 Рас-
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |чета по на-
          |             |          |          |            |логу от фак-
          |             |          |          |            |тической
          |             |          |          |            |прибыли (но
          |             |          |          |            |не более ус-
          |             |          |          |            |тановленного
          |             |          |          |            |законода-
          |             |          |          |            |тельством
          |             |          |          |            |предела)
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 420|             |Строка 020|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 430|             |Строка 030|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 440|             |Строка 060|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 450|             |Строка 070|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 460|             |Строка 090|          |            |
гр. 3     |             |+строка100|          |            |
          |             |гр. 3     |          |            |
гр. 4     |             |Строка 090|          |            |
          |             |+строка100|          |            |
          |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 470|             |Строка 050|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 480|Строка 170   |          |          |            |
гр. 3     |гр. 3        |          |          |            |
          |(прибыль)    |          |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 511|             |          |          |Строка 110  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 512|             |          |          |Строка 120  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 520|             |          |          |Строка 240  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 611|             |          |          |Строка 130 +|
гр. 3     |             |          |          |+ строка 140|
          |             |          |          |гр. 3       |
гр. 4     |             |          |          |Строка 130 +|
          |             |          |          |+ строка 140|
          |             |          |          | гр. 6      |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 612|             |          |          |Строка 150  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 620|             |          |          |Строка 230  |
гр. 3     |             |          |          |гр. 3       |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |          |          |гр. 6       |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 650|             |Строка 140|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
Строка 660|             |Строка 150|          |            |
гр. 3     |             |гр. 3     |          |            |
          |             |          |          |            |
гр. 4     |             |гр. 6     |          |            |
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
          |Строка 150   |          |          |            |Строка 7 Рас-
          |гр. 3        |          |          |            |чета по нало-
          |             |          |          |            |гу на прибыль
          |             |          |          |            |за 1996 г.
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
          |             |          |          |Строка 411  |Специальный
          |             |          |          |гр. 4       |расчет при
          |             |          |          |            |использовании
          |             |          |          |гр. 5       |льготы по на-
          |             |          |          |            |логу на при-
          |             |          |          |            |быль по при-
          |             |          |          |            |были, направ-
          |             |          |          |            |ленной на ка-
          |             |          |          |            |питальные
          |             |          |          |            |вложения
----------+-------------+----------+----------+------------+-------------
          |             |          |          |Строка 413  |Специальный
          |             |          |          |гр. 5       |расчет при
          |             |          |          |            |использовании
          |             |          |          |            |льготы по на-
          |             |          |          |            |логу на при-
          |             |          |          |            |быль по при-
          |             |          |          |            |были, напра-
          |             |          |          |            |вленной на
          |             |          |          |            |капитальные
          |             |          |          |            |вложения (в
          |             |          |          |            |том случае,
          |             |          |          |            |если все про-
          |             |          |          |            |изведенные
          |             |          |          |            |капитальные
          |             |          |          |            |вложения яв-
          |             |          |          |            |ляются льго-
          |             |          |          |            |тируемыми)

***


Основной задачей формирования годового бухгалтерского отчета предприятия является обеспечение полноты и достоверности данных бухгалтерской и налоговой отчетности, представляемой в налоговые органы и другим заинтересованным пользователям. Не случайно п. 2 ст. 12 Федерального закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п. 15 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170) предусмотрено перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение на предприятии инвентаризации его имущества и денежных обязательств.

Чтобы быть уверенным в правильности показателей годовой бухгалтерской отчетности и обеспечить отсутствие претензий работников налоговых органов в процессе проверки деятельности предприятия за отчетный год, главному бухгалтеру необходимо еще раз проверить записи бухгалтерского учета и убедиться в том, что:

- на счетах бухгалтерского учета предприятия отражены все хозяйственные операции отчетного года (полнота отражения);

- записи в бухгалтерском учете произведены на основании соответствующих первичных документов (обоснованность отражения);

- отражение хозяйственных операций не противоречит соответствующим положениям действующих нормативных актов (правильность отражения).

В частности, используемые бухгалтером проводки должны быть предусмотрены Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) с последующими изменениями и дополнениями. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме бухгалтерских проводок, использованная бухгалтером предприятия проводка должна соответствовать основным методологическим принципам ведения бухгалтерского учета, установленным указанной Инструкцией.

Другими словами, перед формированием годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию (анализ оборотов и сальдо) всех счетов бухгалтерского учета, в том числе имущества и денежных обязательств.


***


В процессе анализа полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций мы предлагаем главному бухгалтеру решать параллельно несколько задач, с тем чтобы в дальнейшем не тратить время на дополнительную выборку данных (из уже проанализированной информации) для заполнения форм бухгалтерской отчетности. Используя наши рекомендации, при завершении работы по анализу движения средств предприятия по счетам бухгалтерского учета бухгалтер будет иметь практически весь объем необходимых ему данных.


Советы бухгалтеру по инвентаризации счетов


1. Выявляйте и выделяйте (если это не делалось в течение года) информацию, необходимую для корректировки размера налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль и иных налогов.

Каждый бухгалтер самостоятельно подберет удобную для себя форму ее учета. Это может быть просто таблица:


Направление корректировки Сумма (+,-),
руб.
Содержание операции
По себестоимости





По счету 80 "Прибыли и
убытки"
- 2 350 020

- 10 546 000



+ 98 700 000

- 32 896 547
Превышение расходов на рек-
ламу над нормативом
Затраты на оплату услуг про-
изводственного характера,
документы оформлены не
надлежащим образом
Получены безвозмездно ос-
новные средства
Убыток от реализации валюты

Если бухгалтерский учет на предприятии автоматизирован, то, на наш взгляд, необходимую информацию целесообразно выводить на отдельные субсчета. Так, например, затраты, подлежащие включению в себестоимость, в размерах, не превышающих установленные нормативы, можно вводить двумя записями: в пределах нормативов - на соответствующие субсчета и свыше установленных пределов - на единый отдельный субсчет. Всю сумму по данной хозяйственной операции в таком случае можно будет получить, включив в критерии выборки номер документа, который будет единым и в той, и в другой записи. Так же следует разделять в бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы по их отношению (учитываются или не учитываются) к размеру налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Универсальной методики в данном случае предложить невозможно. Каждое предприятие должно разработать индивидуальную систему кодирования информации в зависимости от своей специфики и потребности руководителей в степени детализации оперативной информации.

2. Сразу же разделяйте (помечайте) данные на синтетических счетах учета с целью получения информации в необходимых для заполнения форм разрезах. Методика такого разделения аналогична вышеуказанной (таблицы или введение соответствующего признака на субсчетах следующего порядка, или определение критериев суммирования показателей, если информация на предприятии значительно детализирована).

3. Еще раз проверьте полноту, обоснованность и правильность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, а также правильность составления в течение года налоговых расчетов.


***


С особым вниманием необходимо проверить бухгалтерские записи по счетам учета затрат на производство и издержек обращения, поскольку именно с неправильным формированием оборотов по данным счетам связано большинство ошибок, выявляемых налоговыми органами при документальных проверках и приводящих к предъявлению предприятию финансовых санкций.

Состав затрат, которые могут найти свое отражение на счете 20 "Основное производство", определен Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (с изменениями и дополнениями 26.06.95, 01.07.95, 20.11.95, 14.10.96, 22.11.96). Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" данный порядок утвержден также для его использования при формировании налогооблагаемой базы. При этом предусмотрена корректировка части затрат для целей налогообложения с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов.

Если на предприятии формируются затраты, не предусмотренные данным Положением, однако совершенно очевидно, что они непосредственно связаны с производственным процессом, то в бухгалтерском учете они подлежат отнесению на счета учета затрат основного производства, однако не могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Следует еще раз подчеркнуть, что и в том, и в другом случае для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не требуется специальных записей в регистрах бухгалтерского учета предприятия; достаточно выделить такие суммы на отдельные субсчета или вынести их в корректировочную таблицу.


Основные принципы отнесения произведенных предприятием затрат на счета учета затрат по основному производству:


1. Возможность подтверждения производственной направленности затрат;

2. Наличие документов, подтверждающих принадлежность затрат к деятельности самого предприятия;

3. Не производится отнесение на счета основного производства расходов, не подтвержденных документально;

4. В состав издержек производства могут быть отнесены только текущие затраты предприятия;

5. Сроки отнесения затрат на себестоимость продукции в целях налогообложения в некоторых случаях зависят от момента их оплаты:

- порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии, установленный Положением по бухгалтерскому учету... и Инструкцией по применению Плана счетов..., не предусматривает разделения затрат предприятия по факту оплаты. Другими словами, для отражения на счетах бухгалтерского учета издержек производства и обращения предприятия имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей, работ, услуг в процессе производства конкретной продукции, а не факт оплаты этих ценностей. Таким образом, на счетах бухгалтерского учета к моменту реализации продукции должна быть сформирована ее полная фактическая себестоимость;

- при исчислении финансового результата деятельности предприятия в целях налогообложения следует руководствоваться Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).... Анализ текста п. 2 (а именно там перечислены все виды затрат, далее следует их расшифровка по статьям) данного нормативного акта приводит к выводу, что необходимо различать (по крайней мере формально) два понятия: "затраты" (аналогично "отчисления", "содержание и обслуживание"), связанные с производственной деятельностью предприятия, и "затраты на оплату (уплату)", произведенные в процессе производственной деятельности предприятия.

В соответствии с п. 12 Положения о составе затрат... первые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативнотехнического характера и т. п.). В основном такой подход относится к расходам, связанным с потреблением предприятием в производственном процессе материальных ресурсов и услуг промышленного характера. На практике налоговые органы по факту начисления учитывают и "расходы на оплату труда" (так как это общепринятая практика) и другие необходимые выплаты, предусмотренные действующим законодательством о труде.

Что касается второго понятия ("затраты на оплату"), то для учета данных затрат в целях налогообложения, согласно тексту нормативного акта, требуется подтверждение факта расчетов за использованные в производстве работы, услуги (ценности). Следует отметить, что далеко не все налоговые органы придерживаются такого принципа. Наиболее часто встречается лишь требование расчетов с банком по процентам за полученный кредит. Однако в случае выявления налоговыми органами учета таких затрат (далее по тексту они будут выделены) без расчетов по ним с поставщиком при определении налогооблагаемой прибыли и начисления в связи с этим финансовых санкций предприятие формально не сможет оспорить такой подход работников налоговой службы;


6. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства;


7. Затраты, произведенные предприятием в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операций.


***


Руководствуясь вышеизложенными принципами, предлагаем Вам еще раз проверить достоверность данных бухгалтерского учета за отчетный год, а также составленной за прошедший период отчетного года бухгалтерской и налоговой отчетности.

При выявлении случаев неотражения на счетах бухгалтерского учета тех или иных хозяйственных операций нужно не только сделать соответствующие записи в учетных регистрах, но и в случае необходимости самостоятельно в установленном порядке внести изменения в налоговую отчетность.

В случае выявления в ходе инвентаризации отсутствия (в результате потери, порчи или иных причин) документов, необходимых для подтверждения обоснованности записей, произведенных на счетах бухгалтерского учета, следует восстановить утраченные документы до начала составления годового отчета.

Одной из основных задач инвентаризации счетов бухгалтерского учета является проверка правильности отражения хозяйственных операций. В случае выявления ошибок, согласно п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97), в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором были выявлены эти ошибки, производятся соответствующие исправления.

Рассмотрим конкретный пример.


1. На издержки производства отнесены не связанные с ним затраты:


- если ошибка была допущена в прошедшем отчетном периоде, то

Д-т счета 10 (20, 25, 26, 67, 69, 70 и др.) - К-т счета 80;


- если ошибка была допущена в текущем отчетном периоде, то

Д-т счета 20 (25, 26 и др.) - К-т счета 10 (20, 25, 26, 67 и др.) - сторно,

Д-т счета 81 (88, 96 и др.) - К-т счета 10 (20, 25, 26, 67 и др.).


2. Искажено распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости или допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году:


Д-т счета 10 (12, 40, 41 и др.) - К-т счета 80.


3. В затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие в соответствии с действующим законодательством отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо другие источники:


- если ошибка была допущена в прошедшем отчетном периоде, то

Д-т счета 81 (88, 96 и др.) - К-т счета 80;


- если ошибка была допущена в текущем отчетном периоде, то

Д-т счета 20 (44 и др.) - К-т счета 10 (12, 60 и др.) - сторно,

Д-т счета 81 (88, 96 и др.) - К-т счета 10 (12, 60 и др.).


4. Излишне начислены амортизационные отчисления:


- если ошибка была допущена в прошедшем отчетном периоде, то

Д-т счета 02 - К-т счета 80;


- если ошибка была допущена в текущем отчетном периоде, то

Д-т счета 20 (25, 26, 44 и др.) - К-т счета 02 - сторно.

5. Излишне начислен налог на добавленную стоимость:

- если ошибка была допущена в прошедшем отчетном периоде, то

Д-т счета 68 - К-т счета 80;


- если ошибка допущена в текущем отчетном периоде, то

Д-т счета 46 (80 и др.) - К-т счета 68 - сторно.


6. Излишне начислены налоги, относимые на финансовые результаты деятельности организации:


- если ошибка была допущена в прошедшем отчетном периоде, то

Д-т счета 68 - К-т счета 80;


- если ошибка была допущена в текущем отчетном периоде, то

Д-т счета 80 - К-т счета 68 - сторно.


После проведения инвентаризации и исправления выявленных ошибок можно приступать к составлению годовой бухгалтерской отчетности.


Г. Касьянова


------------------------------

* Более подробно вопросы взаимоувязки будут рассмотрены ниже.


------------------------------

* Напоминаем, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.12.94 N 1355 (с последующими изменениями) подлежат обязательной аудиторской проверке следующие организации:

1) открытые акционерные общества независимо от числа участников (акционеров) и размеров уставного капитала;

2) банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, внебюджетные фонды;

3) организации, в уставном капитале которых имеется доля, принадлежащая иностранному юридическому или физическому лицу;

4) организации, у которых: - объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превысил 500-тысячекратный минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации в среднегодовом исчислении (т.е. более 36 368,75 млн руб.),

- сумма активов баланса на конец 1996 г. превысила 200-тысячекратный минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении (т.е. более 14 547,5 млн руб.).


------------------------------

* Напоминаем, что в соответствии с частью первой Гражданского кодекса Российской Федерации 1994 г.:

- хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ);

- хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п.1 ст. 106 ГК РФ).


------------------------------

** Порядок составления сводного баланса утвержден приказом Минфина РФ от 28.07.95 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".


------------------------------

* При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.


Выпуск 2, январь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.