Остатки резервного фонда по ремонту основных средств в конце отчетного года подлежат отнесению на счет 80 "Прибыли и убытки", если иное не предусмотрено отраслевыми особенностями состава затрат (Выпуск 1, январь 1997 г.)

Остатки резервного фонда по ремонту основных средств в конце отчетного года подлежат отнесению на счет 80 "Прибыли и убытки", если иное не предусмотрено отраслевыми особенностями состава затрат


Как известно, в соответствии с п. 62 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 "в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода" предприятие может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждения по итогам работы за год и за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту предметов проката, расходов на ремонт основных средств и пр. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, определяющая порядок ведения счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", устанавливает следующие основные правила резервирования сумм:

- резервы предстоящих расходов и платежей создаются за счет издержек производства и обращения;

- резервирование сумм осуществляется в порядке, установленном соответствующими законодательными и нормативными актами;

- правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет и расчетов и при необходимости корректируется.

Как показывает практика, предприятия, создающие резервы, чаще всего сталкиваются со следующими проблемами: действительно ли зарезервированные суммы относятся на издержки производства и обращения; в каком порядке (и в каком периоде) относятся на себестоимость суммы фактически произведенных затрат при наличии созданного резерва; что делать с остатками по кредиту счета 89 в конце отчетного года.

В настоящем обзоре мы рассмотрим одно из решений арбитражного суда г. Москвы, принятое по вопросу о необходимости отнесения в конце отчетного года остатков резервного фонда по ремонту основных средств в счет доходов от внереализационных операций.

Прежде чем приступить к анализу судебного постановления, необходимо напомнить нашим читателям, что отчисления в резервный фонд по ремонту основных средств производственного назначения включались в себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты" на основании п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. При этом в соответствии с изменениями, внесенными в п.10 Положения о составе затрат... Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661, с 1 января 1995 г. резервный фонд может образовываться только для проведения особо сложных ремонтов основных фондов.

Следует отметить также, что в настоящее время порядок списания остатков ремонтного фонда в конце года достаточно четко определен п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49, в соответствии с которым излишне зарезервированные суммы ремонтного фонда в конце года сторнируются. Возможность переноса остатков зарезервированных сумм на следующий год при длительных сроках проведения ремонта допускается только в случаях, специально предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат.

Однако до принятия указанного Приказа вопрос об остатках ремонтного фонда являлся спорным и рассматривался далеко неоднозначно, что подтверждает приводимое ниже решение арбитражного суда.


* * *


В ходе проверки, проведенной одной из налоговых инспекций г. Москвы в АО "Экстра" в январе 1996 г., был установлен факт занижения налогооблагаемой прибыли, который образовался в результате того, что АО не исполнило предписания письма Госналогслужбы РФ от 30.04.93 N ВГ-6-01/160 и на конец 1994 г. (по состоянию на 1 января 1995 г.) не произвело сторнирование остатка средств ремонтного фонда. На основании акта проверки к АО были применены соответствующие финансовые санкции. В качестве дополнительных обоснований своей позиции ГНИ ссылалась на письмо Минфина СССР от 27.03.84 N 51 "О дополнении основных положений по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов", п. 8.6 которого предписывает производить по состоянию на 1 января следующего за отчетным года сторнирование остатка средств ремонтного фонда.

Оспаривая в суде акт проверки, АО "Экстра" сослалось на то, что капитальный ремонт основных средств, проводимый АО, не был завершен, и приказом по АО "Экстра" от 22 мая 1995 г. "Об учетной политике на 1995 год" в АО было предусмотрено формирование резервного фонда по ремонту основных средств, в связи с чем резервный фонд, не использованный в 1994 г., был перенесен на 1995 г.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд не нашел оснований для удовлетворения иска АО "Экстра" по следующим основаниям.

1. Пунктом 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.03.92 N 10, предусмотрено создание резервов расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Законодательством не предусмотрена возможность переноса остатков резервного фонда на следующий отчетный период, в связи с чем остатки резерва по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежат присоединению к прибыли. Данное обстоятельство подтверждается письмом Минфина СССР от 27.03.84 N 51 "О дополнении основных положений по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов".

2. Приказ об учетной политике в 1995 г. был издан АО после сдачи налоговой службе баланса предприятия на 1 января 1995 г.


* * *


Как видим, суд принял решение о необходимости отнесения на счет "Прибыли и убытки" остатков резервного фонда в конце года, исходя из того, что резервы создаются для включения предстоящих расходов в издержки отчетного периода, и нигде не содержится указания о возможности перенесения остатков на следующий отчетный период; в письме Минфина СССР N 51 содержится прямое указание о необходимости сторнирования остатков ремонтного фонда в конце года. Кроме того, налоговая инспекция основывала свои требования на положениях письма Госналогслужбы РФ от 30.04.93 N ВГ-6-01/160.

Говоря о нормативном разрешении проблемы списания остатков ремонтного фонда, можно заметить следующее. По состоянию на 1 января 1995 г. ни один из нормативных актов не содержал общих норм о необходимости сторнирования этих остатков.

Так, п.10 Положения о составе затрат... было установлено, что "предприятия, образующие резерв средств (ремонтный фонд)..., в составе элемента "Прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями".

Другими словами, данный нормативный акт устанавливал только право предприятий образовывать ремонтный фонд. При этом порядок производства отчислений определялся предприятием самостоятельно на основании установленного действующим законодательством порядка. Никаких ограничений по образованию и использованию ремонтного фонда Положение о составе затрат... не содержало.

Отсутствовали эти ограничения и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации как в ранее действовавшем (Приказ Минфина РФ от 20.03.92 N 10), так и в ныне действующем (Приказ Минфина РФ от 26.12.94 N 170).

Еще до вступления в силу Положения о составе затрат... право предприятий создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по утверждаемым ими на пятилетие нормативам было установлено п. 6 постановления Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Во исполнение этого Постановления Совмина СССР Минфином СССР был издан специальный нормативный акт, регулирующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением амортизационных отчислений и затратами на ремонт основных средств, - письмо Минфина СССР от 10.12.90 N 136 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", п. 4 приложения 2 которого устанавливал, что "разница между фактическими затратами на ремонт и плановыми отчислениями отражается в балансе по состоянию на 1 января как резерв предстоящих расходов и платежей или расходы будущих периодов".

При этом анализ нормативных документов того периода позволяет сделать вывод о том, что ранее существовало только два случая необходимости списания остатков средств резерва по концу года при проведении капитального ремонта основных средств. В п. 2.52 действовавшей до января 1996 г. Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (утверждена письмом Минфина РФ от 24.06.92 N 48) указывается, что сторнирование остатков средств резервов предстоящих расходов и платежей, отражаемых на счете 89, производится в случае, "если при уточнении учетной политики на текущий финансовый год предприятие считает нецелесообразным начислять установленные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации резервы предстоящих расходов и платежей".

Это правило, не претерпевшее никаких изменений, сохранилось и в новой Инструкции, утвержденной Приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115 (п. 2.49); однако в настоящее время оно применяется с учетом приведенных выше положений п.3.52 Методических указаний по инвентаризации..., утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (т. е. используется при наличии соответствующих указаний в отраслевых особенностях состава затрат).

Второй случай, при наличии которого у предприятия возникала обязанность по сторнированию остатка средств ремонтного фонда, - окончание ремонта (п. 8.5 Основных положений по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов, утвержденных письмом Минфина СССР от 30.12.82 N 179 (в редакции упомянутого в тексте судебного решения письма от 27.03.84 N 51), п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации...).

Что же касается п. 8.6 письма N 51, на который сделана ссылка в акте проверки и в судебном решении и который устанавливает общую необходимость сторнирования остатков ремонтного резерва, то он распространяется только на случаи проведения текущего (но не капитального, как в случае с АО "Экстра") ремонта.

Письмо Госналогслужбы РФ от 30.04.93 N ВГ-6-01/160, на которое ссылалась ГНИ, не зарегистрировано в Минюсте РФ, поэтому не является нормативным актом и не может рассматриваться судом в качестве правоустанавливающего документа.

Таким образом, анализ нормативных документов, регулирующих вопросы формирования и использования резервов по ремонту основных фондов, приводит к следующему выводу. По состоянию на 1 января 1995 г. остатки средств ремонтного фонда сторнированию не подлежат, если производится капитальный ремонт, если работы не завершены и если учетной политикой предприятия предусмотрено образование ремонтного фонда в следующем отчетном году.

Здесь мы хотели бы обратить внимание читателей на следующее обстоятельство. В решении суда было упомянуто, что приказ об учетной политике АО "Экстра" был составлен после представления годовой отчетности за 1994 г. Можно сказать с уверенностью, что именно это обстоятельство и послужило решающим фактором при принятии судом такого решения по делу. Иными словами, суд расценил представленный приказ об учетной политике на 1995 г., принятый 22 мая 1995 г., недостаточным доказательством того, что учетная политика АО (которая должна применяться с 1 января соответствующего отчетного года - п. 2.5 ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.07.94 N 100) действительно предусматривала образование в 1995 г. резервного фонда по ремонту основных средств. Поэтому доводы АО "Экстра" о правомерности перенесения остатков не получили необходимого фактического подтверждения, что и послужило основанием для принятия судом решения об отказе в иске.


* * *


Подводя итог сказанному выше, необходимо отметить, что в настоящее время порядок списания в конце года остатков резервного фонда определяется в соответствии с упомянутым п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49, и п. 2.49 Инструкции о годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год, утвержденной Приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115. До принятия Приказа N 49 этот порядок регулировался многими нормативными документами и определялся с учетом вида производимого ремонта, сроков его проведения, а также с учетом положений учетной политики предприятия, принятой на следующий отчетный год.


А. Бажанова,

М. Бойкова,

Ю. Чинков

Выпуск 1, январь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.