Новые указания - новые проблемы (Комментарий к телеграмме Минфина РФ N 1-35/ 93 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/682 от 01. 10. 96 "Об уточнении порядка расчетов по НДС") (Выпуск 23, декабрь 1996 г.)

Новые указания - новые проблемы
(Комментарий к телеграмме Минфина РФ N 1-35/93 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/682 от 01.10.96 "Об уточнении порядка расчетов по НДС")


По всей видимости, немалое количество налогоплательщиков при сдаче налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за сентябрь (III квартал) этого года уже столкнулись или в ближайшее время столкнутся с проблемой отказа налоговых органов в ряде случаев в возмещении или даже в зачете в счет предстоящих платежей сумм НДС, уплаченных в отчетном периоде поставщикам материальных ресурсов, относимых на издержки производства и обращения.

Основанием для подобных действий работников налоговых инспекций служит распространенная по территориальным налоговым инспекциям телеграмма Минфина РФ N 1-35/93 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/682 от 01.10.96 (официально не опубликована). Подведомственные Госналогслужбе РФ службы обеспечивают распространение положений данной телеграммы по всей территории РФ. Так, например, в г. Москве данные указания Госналогслужбы РФ доведены до сведения налоговых органов письмом ГНИ по г. Москве от 10.10.96 N 11-13/22489.

Согласно положениям телеграммы Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 01.10.96, "в целях экономии бюджетных ресурсов, предотвращения необоснованных выплат по налогу на добавленную стоимость предприятиям-недоимщикам начиная с расчетов за сентябрь (третий квартал) и впредь до особых указаний при расчетах налогоплательщиков с бюджетом по НДС Минфин РФ и Госналогслужба РФ предлагают руководствоваться следующим:

1. В случае отсутствия в отчетном периоде кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты с бюджетом", включая экспортные операции, возмещение (зачет) налогоплательщикам входного НДС не производить.

2. В случае возникновения у налогоплательщика отрицательных разниц по НДС, включая экспорт, сумма НДС, подлежащая возмещению, направляется в первую очередь на погашение задолженности (или недоимки) по НДС, другим налогам и платежам в Федеральный бюджет, в оставшейся части подлежит зачету в предстоящие платежи по НДС".


* * *


В отношении первого пункта телеграммы следует отметить, что ситуация, при которой полностью отсутствуют обороты по реализации, а также поступления авансовых платежей и прочих средств, связанные с расчетами за продукцию (работы, услуги) (в том числе и штрафных санкций), встречается нечасто. Однако налогоплательщик должен очень четко представлять, что если он все-таки попадает в эту ситуацию, то на основании рассматриваемого положения совместной телеграммы Госналогслужбы РФ и Минфина РФ он не сможет возместить (или хотя бы зачесть в счет предстоящих платежей) НДС, уплаченный в таком отчетном периоде поставщикам оприходованных материальных ценностей (работ услуг), стоимость которых подлежит отнесению на издержки производства и обращения. При этом поскольку законодательством не предусмотрено исчисление НДС нарастающим итогом, то у предприятия не будет оснований для зачета этих сумм и в последующие налогооблагаемые периоды (см. письмо Госналогслужбы РФ от 06.06.94 N ВЗ-6-05/198 "О применении ответственности за нарушения налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость" с разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142).

Таким образом, в рассматриваемом случае предприятие фактически вынуждено будет списать НДС, уплаченный поставщикам за счет собственных средств (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия), поскольку включение НДС, уплаченного поставщикам и не возмещенного из бюджета в связи с отсутствием у предприятия в данном отчетном периоде кредитовых оборотов по счету 68 (субсчет "Расчеты по НДС"), в себестоимость продукции (работ, услуг) действующими нормативными документами не предусмотрено.


* * *


Второй пункт рассматриваемой телеграммы Минфина РФ и Госналогслужбы РФ фактически изменяет предусмотренный инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" порядок возмещения из бюджета возникающих у налогоплательщиков отрицательных разниц по НДС.

Как известно, до настоящего времени в соответствии с п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные товарно-материальные ресурсы (работы, услуги, принятые в эксплуатацию основные средства и нематериальные активы) производственного назначения в размере их превышения в отчетном периоде над суммами НДС, исчисленными по реализации продукции (работ, услуг), по желанию плательщика подлежали зачету в счет предстоящих платежей или возмещались из бюджета по его заявлению. Исключение составлял лишь порядок возмещения НДС экспортным организациям: согласно телеграмме Минфина РФ N 04-03-01 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/204 от 25.03.96, положения которой впоследствии перенесены в Инструкцию Госналогслужбы РФ N 39 (см. изменения и дополнения N 3), для возмещения НДС по приобретенным материальным ресурсам, использованным при производстве экспортной продукции, дополнительно требовалось представление документов, подтверждающих факт поступления средств (выручки) на счет российского экспортера от иностранного покупателя.

Поскольку в связи с приведенными в совместной телеграмме Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 01.10.96 положениями налогоплательщик, в том числе и экспортер, теперь теряет право на получение из бюджета на свой расчетный счет причитающихся ему, согласно действующему законодательству, сумм, уполномоченные ведомства в этой же телеграмме объявили об утрате силы телеграммы Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 25.03.96 по экспортерам.


* * *


Таким образом, реализация налоговыми органами положений рассматриваемого письма влечет за собой ограничение предоставленных действующим законодательством прав ряда предприятий по распоряжению своим имуществом.


Кого же коснутся вводимые изменения?


Согласно полученным устным разъяснениям работников Госналогслужбы РФ, установленный порядок предполагается распространить только на отношения с предприятиями-недоимщиками.

Специальное определение понятия "предприятие-недоимщик" в телеграмме отсутствует, что дает право в этом случае использовать общее определение, данное Госналогслужбой РФ в соответствии с указом Президента РФ от 18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения". Согласно установленному порядку, предприятиями-недоимщиками считаются имеющие задолженность по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (за исключением кредитных организаций), их представительства и филиалы, являющиеся самостоятельными субъектами налогообложения, а также иностранные юридические лица, их представительства и филиалы, ведущие хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации (см. также письмо Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-4-12/56н, зарегистрировано в Минюсте РФ 27.09.96 N 1168).

При этом, на наш взгляд, отсутствуют основания сужать значение определения "задолженность" до понятия "недоимка", а потому говорить о наличии задолженности предприятия перед бюджетом следует в случаях, если:

- предприятие имеет недоимку по налогам, пошлинам, сборам, другим обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды, т. е. наличие не внесенных плательщиком в установленный соответствующим законодательным актом срок сумм каждого из указанных платежей или дополнительно начисленных по результатам документальных проверок сумм налогов и других обязательных платежей по истечении срока их уплаты (см. п.1 разд.15 приказа Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N ВГ-3-13/23 "Об утверждении Инструкции N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других платежей");

- предприятие не рассчиталось с бюджетом по начисленным в результате документальных проверок суммам неуплаченных финансовых санкций, а также пеней и дополнительных платежей, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированных на учетную ставку Центрального банка России за пользование банковским кредитом;

- предприятие не перечислило в бюджет необходимые суммы штрафов, налагаемых в соответствии с законодательством РФ, контроль за исполнением которого возложен на органы Госналогслужбы РФ;

- в других аналогичных случаях.


* * *


К сожалению, положения телеграммы прямо распространяются не только на предприятия, имеющие задолженность перед бюджетом. По тексту вступительного абзаца телеграммы (специально приведенного в начале статьи дословно) нельзя сделать однозначный вывод о том, относятся ли данные положения к предприятиям-недоимщикам или они касаются всех налогоплательщиков. Тем более, что данным документом отменяются ранее установленные положения, касающееся не только налогоплательщиков, имеющих недоимки, но и всех предприятий-экспортеров (хотя прекращение действия выпущенной ранее телеграммы может быть связано и с внесением ее положений в Инструкцию N 39).

Данное обстоятельство, по мнению автора, требует от Минфина РФ и Госналогслужбы РФ конкретизации своей позиции в вопросе о необходимости применения нового порядка исключительно при расчетах с предприятиями-недоимщиками.


Аргументы для налогоплательщика


Что же делать в такой ситуации конкретному налогоплательщику, не согласному в настоящий момент с действиями работников налоговых органов?

В первую очередь ему необходимо получить официальный ответ налогового органа об отказе в возмещении указанных им в заявлении сумм НДС с указанием основания для отказа. Приведение в качестве такого основания телеграммы Минфина РФ N 1-35/93 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/682 от 01.10.96 (а другое основание пока отсутствует) позволяет налогоплательщику обратиться сегодня за защитой своих интересов в судебные органы по факту невыполнения налоговой службой положений действующего межведомственного нормативного акта, а именно п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39. Дело в том, что с правовой точки зрения выпущенный Госналогслужбой РФ и Минфином РФ документ до его регистрации в Минюсте РФ и публикации в установленном порядке в газете "Российские вести" ( и др.), согласно Указу Президента РФ от 23.05.96 N 763, не является вступившим в силу нормативным актом и не влечет изменения норм действующего законодательства. Такой документ не может считаться судом нормативным документом, порождающим правовые последствия.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на то обстоятельство, что возможность оспаривания действий налоговых органов в данном случае связана исключительно с отсутствием надлежащей регистрации рассматриваемого документа. При этом содержащиеся в нем положения не противоречат нормам действующего Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (см. п. 3 ст. 7), а лишь разъясняют порядок его применения. Такие действия Госналогслужбы РФ, согласованные с Минфином РФ, не выходят за рамки предоставленной данным ведомствам компетенции на основании ст. 25 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Поэтому регистрация в установленном порядке телеграммы Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 01.10.96 (или регистрация аналогичного по содержанию иного документа) приведет к фактическому прекращению для предприятий-недоимщиков (если новый порядок, как предполагается, распространяется только на них) действия положений п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39, что действительно поставит их в более жесткие условия работы.


Прежние вопросы становятся еще более актуальными


В случае регистрации рассматриваемой телеграммы в установленном порядке (или принятия иного аналогичного по содержанию нормативного документа) и распространения изложенных в ней норм исключительно на предприятия-недоимщики заинтересованным ведомствам необходимо иметь в виду, что установленное в настоящий момент Госналогслужбой РФ определение понятия "предприятия-недоимщики" на практике в ряде достаточно распространенных ситуаций вызывает определенные сложности в его применении.


* * *


Относятся ли к недоимщикам предприятия, платежные поручения которых исполнены банками (о чем свидетельствует выписка из лицевому счету клиента банка), но соответствующие средства не поступили в бюджет ввиду отсутствия средств на корреспондентском счете банка?

По мнению автора, да, относятся, и даже независимо от того, уведомлено ли об этом предприятие. К сожалению, при решении этого вопроса сегодня нельзя игнорировать применяющиеся в судебной практике рекомендации президиума Высшего Арбитражного Суда РФ об ответственности налогоплательщиков за непоступление в бюджет налогов, согласно которым обязанность по уплате налогов может считаться исполненной только при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке (см. письмо Госналогслужбы РФ от 23.04.96 N НП-4-11/39н и письмо президиума ВАС РФ от 04.04.96 N 1). В данном случае от имеющих к данному вопросу отношение ведомств для обеспечения интересов предприятия хотя бы на стадии планирования его финансовой политики настоятельно требуется разработка механизма оперативного оповещения налогоплательщиков о непоступлении их платежей в бюджет (возможно, наложением санкций на банки, не оповестившие своего клиента о непроведении расчетов по его корреспондентскому счету, как это предписано п. 10 приказа ЦБ РФ от 01.03.96 N 244).


* * *


Относятся ли к недоимщикам предприятия, получившие в соответствии с действующим законодательством отсрочку или рассрочку платежа по налогам?

Данная ситуация затрагивает интересы достаточно большого числа налогоплательщиков, получивших в финансовых и налоговых органах отсрочки и рассрочки платежей в соответствии с указом Президента от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", Указом Президента РФ от 19.01.96 N 65 "О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства, образовавшейся до 1 января 1996 г." (в редакции Указа Президента РФ от 22.04.96 N 579) и постановлением Правительства Российской Федерации от 18.12.95 N 1245 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 13.10.95 N 1020 "О введении временного порядка использования денежных средств, поступающих на расчетные (текущие) счета предприятий и организаций" и об утверждении условий предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате задолженности по налоговым платежам в бюджеты всех уровней предприятиям, организациям, применяющим временный порядок использования денежных средств, поступающих на их расчетные (текущие) счета".

По своей сути отсрочки (рассрочки) платежей представляют собой отказ государства от получения части причитающихся ему по определенному сроку платежей и установление кругу предприятий конкретных условий с одновременным отдалением необходимого срока внесения этих платежей в бюджет. В таком случае предприятие не должно считаться недоимщиком по отсроченным платежам до наступления нового установленного срока. Иначе в условиях действия Указа Президента от 18.08.96 N 1212 (о едином счете недоимщика) полученные отсрочки теряют всякий смысл. Подтверждением такого подхода может служить указание налоговым органам отзывать инкассовые поручения на соответствующие суммы, а также определять суммы задолженности налогоплательщиков (недоимки плюс иные пени), подлежащие обязательной уплате в бюджет по новым срокам (см. п. 4 письма Минфина РФ N 11 и Госналогслужбы РФ N ВГ-6-09/81 от 08.02.96, зарегистрировано в Минюсте РФ и9.02.96 N 1033), и ставить их в известность.

Применение такого же определения "предприятие-недоимщик" при расчетах с бюджетом по НДС в контексте рассматриваемой телеграммы Госналогслужбы РФ и Минфина РФ было бы логично, однако в настоящий момент возможны и иные варианты. Это связано прежде всего с отсутствием в нормативных актах порядка, позволяющего однозначно исключить данные предприятия из категории недоимщиков. Так, по-прежнему налоговые органы в отчете по форме 4-Н "Недоимка по платежам в бюджет" предусматривают данные о недоимке по налогам, включая отсроченную недоимку (см. п. 2 разд. 27 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N 26). Действительно, указанная форма является лишь отчетной, однако поступают сведения об использовании данного обстоятельства в качестве аргумента налогового органа при отказе в возмещении из бюджета сумм НДС предприятию, своевременно выполняющему условия отсрочки платежа.


О. Лапина

Выпуск 23, декабрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение