• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Финансовая аренда (лизинг) (Выпуски 23-24, декабрь 1996 г.)

Финансовая аренда (лизинг)


Предлагаемая Вашему вниманию статья продолжает цикл обзоров (см. ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ", 1996, N 21), посвященных анализу договорных отношений, впервые получивших законодательное регулирование с принятием части второй Гражданского кодекса РФ.


* * *


Предприятие может приобрести необходимые ему основные средства (здания, машины, оборудование и т.д.) либо за счет собственных средств, либо получив на эти цели кредит. При этом собственных средств (особенно у небольших предприятий) для приобретения современного дорогостоящего оборудования зачастую не хватает, а привлечение кредитов может быть весьма проблематичным из-за того, что банкам требуются определенные гарантии возврата, которые не всякое предприятие в состоянии представить. Кроме того, обеспечение кредита посредством, например, поручительства или залога имущества создает и некоторые дополнительные организационные сложности.

Одним из возможных способов разрешения этой проблемы является использование лизинга. В международной практике (см. ст. 1 Конвенции ЮНИДРУА по международной аренде оборудования 1988 г.) под лизингом понимаются отношения сторон, при которых арендодатель по указанию арендатора заключает с поставщиком контракт на поставку имущества на условиях, утвержденных арендатором в том, что его касается, а также заключает контракт с арендатором, предоставляя ему право пользования указанным имуществом при условии выплаты суммы аренды. При этом операция по аренде имеет следующие характеристики:

- арендатор выбирает оборудование и поставщика, не обращаясь к компетенции арендодателя, которая не имеет решающего значения;

- приобретение оборудования осуществляется арендодателем на условиях контракта на аренду, заключенного или подлежащего заключению между арендодателем и арендатором, с которым поставщик ознакомлен;

- сумма аренды, указанная в контракте на аренду, подсчитывается, в частности, с учетом амортизации всей или значительной части стоимости оборудования;

- имущество, являющееся предметом договора, может быть использовано в любых целях, за исключением личных, семейных или домашних нужд.

Договор может быть заключен как с условием последующего выкупа арендуемого оборудования арендатором, так и без него.

Существует множество различных форм арендных отношений, которые соответствуют указанным выше нормам и именуются лизингом. Рассмотрим наиболее часто используемые виды лизинга, которые полностью соответствуют нормам, установленным Гражданским кодексом РФ для отношений финансовой аренды.

1. "Финансовый лизинг" (иначе его еще называют "капитальный", "прямой") - аренда имущества с его последующим выкупом в конце амортизационного срока. Как правило, такие договоры заключаются на срок, соответствующий нормативному сроку использования арендуемого имущества.

ГАРАНТ:

В настоящее время регулирование лизинговой деятельности осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"


2. "Раздельный лизинг" по сути является одной из разновидностей финансового лизинга. Лизинговая компания (т.е. организация, осуществляющая лизинговую деятельность в качестве лизингодателя) финансирует часть закупаемого имущества, а другая часть его стоимости покрывается займами, получаемыми лизинговой компанией от третьих лиц, в пользу которых оформляется залог на это имущество до погашения займа и уступаются права на получение части арендных платежей в счет погашения выданного займа. При этом все имущество является собственностью лизинговой компании, которая сохраняет за собой весь объем правомочий собственника в соответствии с действующим законодательством, включая сохранение налоговых льгот (если таковые имеются).

3. "Возвратный лизинг". Фирма - собственник имущества продает объекты собственности лизинговой компании с одновременным оформлением договора аренды этого имущества. Бывший собственник при этом выступает одновременно и в роли продавца имущества, и в роли его арендатора, а по истечении срока договора аренды (при его надлежащем исполнении) имущество вновь переходит в собственность лизингополучателя. Как видим, данная схема весьма нетрадиционна. Однако все основные признаки лизинга здесь налицо. На первый взгляд, рассматриваемые отношения имеют много общего с получением кредита под залог имущества, но в отличие от залога в данном случае имеет место переход права собственности на имущество к лизингодателю сразу же после заключения договора, и лизингополучатель рискует не получить это имущество обратно, если не сумеет выполнить условия договора (например, в отношении своевременности перечисления платежей).

4. При "компенсационном лизинге" арендная плата выплачивается не в виде денежных средств, а продукцией (работами, услугами), выработанной на арендуемых мощностях.

5. Договор "оперативного лизинга" заключается на срок, значительно меньший, чем срок амортизации. Если по окончании срока аренды не предусмотрен выкуп арендуемого имущества, то арендодатель имеет возможность вновь сдать это имущество в аренду (тому же арендатору или новому). Однако следует иметь в виду, что вновь заключенный договор аренды уже не будет являться договором лизинга, поскольку в этом случае арендодатель сдает в аренду собственное имущество, а не специально приобретенное для данного арендатора.


1. Правовое регулирование лизинговых отношений


Начало нормативному регулированию лизинга в Российской Федерации положено Указом Президента РФ от 17.09.94 N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". В настоящее время действуют два основных документа, содержащих основополагающие нормы, регламентирующие порядок осуществления лизинговых операций на территории Российской Федерации:

- Гражданский кодекс Российской Федерации;

- Временное положение о лизинге, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.06.95 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" (в редакции Постановлений Правительства РФ от 23.04.96 N 528, от 27.06.96 N 752).

ГАРАНТ:

В настоящее время правовое регулирование лизинговой деятельности осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге"


При этом следует иметь в виду, что Временное положение о лизинге как нормативный акт меньшей юридической силы не может противоречить Гражданскому кодексу РФ, а лишь конкретизирует установленные ГК РФ нормы. Вместе с тем часть содержащихся во Временном положении о лизинге норм вступает в противоречие с нормами Гражданского кодекса РФ, и в этих случаях следует руководствоваться ГК РФ.*


* * *


Пунктом 1 Временного положения о лизинге определено, что финансовая аренда (лизинг) - это вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных и привлеченных финансовых средств, когда по условиям договора арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей.

В соответствии со ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые (т.е. не подвергающиеся в процессе производства какой-либо обработке или переработке, в результате которых полностью или частично утрачивают свою натурально-вещественную форму) вещи, используемые для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков и других природных объектов. Это требование связано с тем, что, согласно ст. 622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил (с учетом нормального износа). Запрет на передачу в лизинг земельных участков и других природных объектов обусловлен общим ограничением оборотоспособности указанных объектов действующим гражданским законодательством (см. п. 3 ст. 129 и п. 2 ст. 607 ГК РФ).

Пунктом 3 Временного положения о лизинге установлено, что субъектами лизинга являются:

лизингодатель - юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, т. е. передачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированный в качестве предпринимателя;

лизингополучатель - юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получающие имущество в пользование по договору лизинга;

продавец лизингового имущества - предприятие-изготовитель или другое юридическое лицо или гражданин, продающие имущество, являющееся объектом лизинга.

Лизинговые компании (согласно п.4 Временного положения о лизинге) - это коммерческие организации, создаваемые в форме акционерного общества или в других организационно-правовых формах, выполняющие в соответствии с учредительными документами и лицензиями функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний могут быть юридические лица и (или) граждане.

Финансирование приобретения лизингового имущества осуществляется лизинговыми компаниями за счет собственных или привлеченных средств.


2. Договор лизинга


По своей сути лизинг является одной из форм предоставления имущества во временное возмездное пользование, т.е. в аренду. В гражданском законодательстве к договору лизинга (финансовой аренды) применяются общие положения об аренде, если иное специально не установлено нормами Гражданского кодекса РФ о договоре лизинга.

В зависимости от конкретных условий сделки договор лизинга может иметь некоторые общие черты не только с договором аренды, но и с договором о предоставлении кредита, с договором купли-продажи в рассрочку. Однако, например, в отличие от договора купли-продажи невыплата очередной суммы может прекратить договор без возврата платежей. Кроме того, договор лизинга характеризуется определенными условиями использования лизингового оборудования. По договору лизинга лизингополучатель обычно принимает на себя обязанности, связанные с правом собственности, и ответственность за риск случайной гибели, осуществляет текущее техническое обслуживание и т.д.

Отметим основные характерные черты, присущие отношениям сторон, возникающим из договора финансовой аренды:

- право выбора объекта лизинга и продавца лизингового имущества принадлежит лизингополучателю, если иное не установлено договором;

- лизинговое имущество используется лизингополучателем только в предпринимательских целях;

- лизинговое имущество приобретается лизингодателем у продавца лизингового имущества с целью передачи его в лизинг лизингополучателю (причем продавец должен быть уведомлен об этом);

- как правило, договор заключается на срок, близкий к нормативному амортизационному сроку имущества;

- сумма лизинговых платежей за весь период лизинга должна включать полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества в ценах на момент заключения сделки (данное требование не относится к договорам так называемого оперативного лизинга);

- стоимость объекта аренды погашается по частям с отнесением затрат на себестоимость выпускаемой арендатором продукции;

- риск случайной гибели арендуемого имущества (если иное не установлено соглашением сторон) несет арендатор, поэтому при наступлении обстоятельств, повлекших случайную гибель имущества, арендодатель будет обязан выплатить арендатору лизинговые платежи в полной сумме в соответствии с договором (т.е. по сути расчет осуществляется на принципах кредитной сделки);

- по общему правилу лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за недостатки арендуемого имущества, препятствующие пользованию им (ответственность наступает лишь в том случае, когда выбор поставщика и (или) лизингового имущества осуществлялся самим лизингодателем).

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество арендатору за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. В этом случае арендодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Вместе с тем действующим гражданским законодательством допускается, что договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Одной из особенностей финансовой аренды является то, что, согласно ст. 667 ГК РФ, арендодатель, приобретая имущество для арендатора, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу. При этом действующим гражданским законодательством не установлено, в какой форме должно быть произведено такое уведомление. По нашему мнению, это может быть сделано либо путем включения соответствующего пункта в договор между лизингодателем и поставщиком, либо посредством специального письма.

Передача арендатору предмета договора финансовой аренды производится (по п. 1 ст. 668 ГК РФ) непосредственно продавцом по местонахождению арендатора (если иное не установлено договором). Пунктом 2 ст. 668 ГК РФ арендатору предоставлено право потребовать расторжения договора и возмещения убытков в случае, если по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды, не передано арендатору в установленный договором срок (если в договоре такой срок не указан, то в разумный срок).

По общему правилу риск случайной гибели или случайного повреждения имущества (в том числе и арендованного) несет его собственник, если иное не установлено законом или договором (ст. 211 ГК РФ). Однако при отношениях, возникающих из договора финансовой аренды, согласно ст. 669 ГК РФ, риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему этого имущества (если иное не предусмотрено в договоре аренды), несмотря на то что собственником указанного имущества остается арендодатель.

Еще одной особенностью правового регулирования финансовой аренды является наличие у арендатора возможности непосредственного предъявления продавцу имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды, требований, вытекающих из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и арендодателем. В частности, это могут быть требования в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки, а также в иных случаях ненадлежащего исполнения продавцом условий договора.

При этом арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные в гл. 30 ГК РФ для покупателя (кроме обязанности оплатить приобретенное имущество) как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Однако следует иметь в виду, что арендатор не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия арендодателя, так как не является стороной договора.

Таким образом, в отношениях с продавцом арендатор и арендодатель выступают как солидарные кредиторы.

Согласно п. 2 ст. 670 ГК РФ, арендодатель (если иное не предусмотрено договором финансовой аренды) не отвечает перед арендатором за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В последнем случае арендатор вправе по своему выбору предъявлять требования, следующие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и арендодателю, которые несут солидарную ответственность.

Статьей 625 ГК РФ установлено, что к договору финансовой аренды применяются общие положения об аренде, установленные статьями 606-624 ГК РФ, если иное специально не установлено правилами Гражданского кодекса РФ об этих договорах.

Переход права собственности на арендуемое имущество к арендатору по окончании срока аренды не является непременным условием договора финансовой аренды. Тем не менее в соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то, согласно п. 2 ст. 624 ГК РФ, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее внесенной арендной платы в выкупную цену.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 609 ГК РФ, договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. Согласно п.1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме. Никаких иных общих требований к форме заключения договора действующее гражданское законодательство не содержит.

Вместе с тем для договора продажи недвижимости ст. 550 ГК РФ установлено требование, согласно которому такой договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. При этом несоблюдение формы договора купли-продажи недвижимости влечет его недействительность. Кроме того, п.2 ст. 609 ГК РФ установлено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с вышеизложенным договор финансовой аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации. Кроме того, если по условиям договора предусмотрен переход в последующем права собственности на арендуемое недвижимое имущество к арендатору, то договор лизинга должен быть совершен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Если действующими правовыми актами не предусмотрено иное, арендатор (согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ) имеет право с согласия арендодателя сдавать арендуемое имущество в субаренду. При этом следует иметь в виду, что договор субаренды уже не может рассматриваться как договор лизинга (или сублизинга), поскольку в этом случае отсутствует один из необходимых признаков договора финансовой аренды - приобретение арендодателем имущества специально для передачи его в лизинг.

Срок лизинга определяется договором сторон (п. 1 ст. 610 ГК РФ). Как правило, договор финансовой аренды заключается на срок, близкий к нормативному сроку службы имущества, являющегося предметом договора. Вместе с тем возможно заключение договора так называемого оперативного лизинга, когда имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы этого имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать рассматриваемое имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы.

Лизинг может быть как внутренним, когда все субъекты лизинга являются резидентами Российской Федерации, так и внешним (международным), когда один или несколько субъектов лизинга в соответствии с законодательством РФ являются нерезидентами. При этом к сторонам договора предъявляются обычные для участников гражданского оборота требования о гражданской правосубъектности.

Практически должны быть заключены либо два взаимосвязанных договора (первый - договор купли-продажи между лизингодателем и продавцом лизингового имущества, второй - договор финансовой аренды между лизингодателем и лизингополучателем) либо один трехсторонний договор между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом имущества, являющегося предметом лизинга.

В последнем случае будет иметь место смешанный договор, заключающий в себе элементы как договора финансовой аренды, так и договора купли-продажи. В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В заключение хотелось бы обратить внимание на диспозитивность многих норм, регулирующих отношения финансовой аренды, что позволяет сторонам в соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ исключить в договоре их применение либо установить иные (отличные) условия.


3. Лицензирование


В целях создания необходимых условий для развития лизинга в РФ, защиты интересов и прав его субъектов действующим законодательством предусмотрено лицензирование лизинговой деятельности (см. Постановление Правительства РФ от 24.12.94 N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Лицензия является официальным документом, разрешающим лизинговой компании (т.е. организации, осуществляющей лизинговую деятельность в качестве лизингодателя) ведение лизинговой деятельности в течение установленного срока с соблюдением лицензионных условий и действующего законодательства.

Порядок лицензирования лизинговой деятельности регламентируется Положением о лицензировании лизинговой деятельности в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.02.96 N 167 (далее - Положение о лицензировании). Следует обратить внимание на то, что, согласно п. 4 Положения о лицензировании лизинговой деятельности его действие распространяется в том числе и на лизинговую деятельность, осуществляемую на территории РФ лизинговыми компаниями - нерезидентами РФ.

В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 24.12.94 N 1418, п. 3 Положения о Министерстве экономики Российской Федерации (утверждено Постановлением Правительства РФ от 26.08.95 N 844) и п. 5 Положения о лицензировании лицензионным органом является Министерство экономики РФ.

Лицензирование деятельности лизинговых компаний, использующих для осуществления этой деятельности средства федерального бюджета и имеющих отраслевой характер, подлежит согласованию с соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Министерству экономики РФ предоставлено право передавать полномочия по лицензированию лизинговой деятельности, осуществляемой на территории одного субъекта РФ органу исполнительной власти этого субъекта.

При этом в соответствии с п. 12 Положения о лицензировании, лицензии, выданные Министерством экономики РФ, действительны на всей территории Российской Федерации, а лицензии, выданные органами исполнительной власти субъектов РФ, действительны только на территории данного субъекта РФ.

Согласно п. 6 Положения о лицензировании, лицензионный орган имеет следующие права и обязанности:

1. Рассмотрение заявлений на получение лицензий и осуществление их выдачи в соответствии с Положением о лицензировании.

2. Регистрация выданных лицензий.

3. Принятие решений о продлении, приостановлении действия или об аннулировании лицензий.

4. Ведение реестра выданных, продленных, приостановленных или аннулированных лицензий.

5. Приобретение, учет и хранение бланков лицензий.

6. Организация контроля за соблюдением лизинговыми компаниями условий действия лицензий.

7. Консультационная деятельность по вопросам применения Положения о лицензировании.


* * *


Пунктом 8 Положения о лицензировании установлено, что для получения лицензии лизинговая компания представляет в лицензионный орган следующие документы (отметим, что лицензионный орган не вправе требовать от лизинговой компании представления иных документов, помимо нижеперечисленных):

- заявление установленного образца о выдаче лицензии с указанием наименования и организационно-правовой формы лизинговой компании, ее юридического адреса, наименования обслуживающего банка и номера расчетного счета, срока действия лицензии;

- копии учредительных документов лизинговой компании (в случае отсутствия нотариально заверенных копий предъявляются оригиналы);

- копию свидетельства о регистрации лизинговой компании (в случае отсутствия нотариально заверенной копии предъявляется оригинал);

- справку органа Госналогслужбы РФ о постановке лизинговой компании на учет;

- документ, подтверждающий факт оплаты уставного капитала лизинговой компании;

- баланс лизинговой компании за предыдущий отчетный период (квартал) и отчет о результатах ее финансовой деятельности за указанный период (вновь создаваемые лизинговые компании не представляют);

- копию акта последней аудиторской проверки лизинговой компании или ее проверки органом Госналогслужбы РФ (вновь создаваемые лизинговые компании не представляют);

- документ, подтверждающий факт оплаты процедуры рассмотрения заявления.

Представляемые лизинговой компанией для получения лицензии документы подлежат обязательной регистрации лицензионным органом на день подачи и хранению в течение всего срока действия лицензии (п. 9 Положения о лицензировании).

Лицензия (согласно п.18 Положения о лицензировании лизинговой деятельности) выдается на срок до 5 лет. По заявлению лизинговой компании лицензия может выдаваться лицензионным органом на меньший срок. Однако этот срок не может быть менее одного года. Продление срока действия ранее выданной лицензии, а также ее переоформление в связи с реорганизацией лизинговой компании, либо с изменением ее наименования и (или) юридического адреса, либо с утратой лицензии производятся в том же порядке, который предусмотрен для ее получения (пункты 22, 23 Положения о лицензировании). При этом в случае возникновения оснований для переоформления лицензии лизинговая компания обязана заявить об этом в лицензионный орган в 15-дневный срок с момента их возникновения. До переоформления лицензии лизинговая компания осуществляет свою деятельность на основании ранее выданной лицензии, а в случае ее утраты - на основании временного разрешения, выдаваемого лицензионным органом.

Передача лизинговой компанией лицензии другим юридическим или физическим лицам (а соответственно и использование ее этими лицами) не допускается (п. 19 Положения о лицензировании). Нарушение этого правила может повлечь за собой приостановление действия либо аннулирование лицензии в соответствии с п. 24 Положения о лицензировании в связи с несоблюдением лизинговой компанией подп. "а" п. 17 Положения о лицензировании.

Пунктом 13 Положения о лицензировании установлено, что решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии принимается лицензионным органом в течение 30 дней со дня подачи лизинговой компанией заявления с приложением необходимых документов.

В процессе рассмотрения документов, представленных лизинговой компанией для получения лицензии, лицензионный орган вправе принять решение о проведении дополнительной экспертизы представленных лизинговой компанией документов (п. 14 Положения о лицензировании). Решение о проведении дополнительной экспертизы (в том числе независимой) может быть принято лицензионным органом в следующих случаях:

- при наличии спорных вопросов при рассмотрении представленных документов;

- по требованию лизинговой компании при получении ею отказа в выдаче лицензии;

- при необходимости привлечения к рассмотрению представленных документов специалистов более высокой квалификации или иного профиля;

- при доработке и повторном внесении лизинговой компанией ранее представленных документов по требованию лицензионного органа.

В случае проведения дополнительной экспертизы решение о выдаче (или об отказе в выдаче) лицензии принимается лицензионным органом в 15-дневный срок с момента получения экспертного заключения, но не позднее 60 дней с момента подачи лизинговой компанией заявления с приложением необходимых документов. При этом руководителю лицензионного органа предоставлено право в отдельных случаях в зависимости от сложности и объема представленных лизинговой компанией документов, продлевать срок принятия решения о выдаче лицензии (или об отказе в ее выдаче) дополнительно до 30 дней.

Пунктом 15 Положения о лицензировании установлено, что проведение дополнительной независимой экспертизы осуществляется аудиторской организацией, определяемой лицензионным органом по согласованию с лизинговой компанией.

Исчерпывающий перечень оснований для отказа в выдаче лицензии на осуществление лизинговой деятельности определен в п.16 Положения о лицензировании:

- несоответствие представленных лизинговой компанией документов требованиям действующего законодательства и (или) требованиям Положения о лицензировании;

- наличие в представленных лизинговой компанией документах недостоверной и (или) искаженной информации;

- наличие отрицательного экспертного заключения по итогам рассмотрения представленных документов в связи с отсутствием у лизинговой компании возможности выполнять функции лизингодателя в соответствии с действующим законодательством.


* * *


Обязательным условием действия лицензии является (согласно п. 17 Положения о лицензировании) выполнение лизинговой компанией следующих требований (отметим, что это не распространяется на лизинговые компании, использующие для осуществления лизинговой деятельности средства федерального бюджета и имеющие отраслевой характер):

1. Соблюдение законодательных и иных нормативных правовых актов.

2. Осуществление деятельности в качестве лизингодателя, т. е. наличие хотя бы одного находящегося в стадии реализации договора финансового лизинга в течение срока действия лицензии.

3. Приоритетность лизинговой деятельности по отношению к иным видам хозяйственной деятельности, осуществляемым лизинговой компанией. Положением о лицензировании определено, что в общем объеме доходов лизинговой компании по итогам хозяйственной деятельности за год доходы от реализации лизинговых услуг должны составлять не менее 40%.

Контроль за соблюдением лизинговой компанией условий действия лицензии, согласно п. 29 Положения о лицензировании осуществляется лицензионным органом, выдавшим лицензию путем проведения проверок деятельности компании.

Пунктом 24 Положения о лицензировании установлено, что лицензионный орган имеет право приостанавливать действие лицензии или аннулировать ее в случаях:

- представления лизинговой компанией в лицензионный орган заявления о приостановлении действия или аннулировании лицензии;

- нарушения более двух раз в течение срока действия лицензии лизинговой компанией условий действия лицензии, установленных Положением о лицензировании;

- прекращения или приостановления лизинговой компанией деятельности в качестве лизингодателя;

- нарушения или невыполнения лизинговой компанией предписаний или распоряжений уполномоченных государственных органов, а также приостановления ими в соответствии с действующим законодательством деятельности лизинговой компании;

- ликвидации лизинговой компании в качестве юридического лица.


* * *


Сложившаяся в России экономическая ситуация благоприятствует развитию лизинга, применение которого сулит определенные выгоды и лизингополучателю, и лизингодателю, а также поставщикам и непосредственным производителям имущества, являющегося объектом лизинга.

Использование финансовой аренды (лизинга) позволяет предприятиям, не прибегая к привлечению кредитов, использовать в производстве новое прогрессивное оборудование и соответственно технологии (в том числе "ноу-хау"). При этом если условиями договора предусмотрен последующий выкуп оборудования лизингополучателем, то оплата этого оборудования в рассрочку и отнесение всех связанных с этим расходов на себестоимость своей продукции (работ, услуг) дают возможность фактически включать затраты капитального характера в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) в том отчетном периоде, когда данные затраты были произведены, а не осуществлять их финансирование за счет собственных средств предприятия. Это позволяет значительно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, неравномерное распределение общей суммы лизинговых платежей в течение срока договора дает возможность оптимизировать размер затрат на производство продукции (работ, услуг) в различных отчетных периодах, что в свою очередь является одним из условий для проведения организацией более гибкой ценовой политики.

Для производителей лизингового имущества лизинг создает благоприятные возможности для расширения рынков сбыта, преодоления трудностей сбыта своей продукции, связанных с неплатежами, а также с недостаточностью финансовых ресурсов (особенно у небольших предприятий), для единовременного осуществления капитальных затрат в крупных размерах за счет возможности предоставления рассрочки платежей и проведения более гибкой ценовой политики.

Предоставление оборудования в лизинг позволяет как непосредственно лизинговой компании, так и предприятиям-производителям, и предприятиям-поставщикам получать дополнительный доход за счет превышения суммы лизинговых платежей над обычной оптовой ценой, а также за счет предоставления лизингополучателю дополнительных услуг.

Отметим также, что поскольку переход права собственности на лизинговое имущество происходит только после полной его оплаты, то у лизингодателя имеются весьма надежные гарантии возврата вложенных им средств в случае неплатежеспособности лизингополучателя.


4. Лизинговые платежи


В соответствии со ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В отношении договора аренды (в том числе и договора финансовой аренды) п.3 ст.614 ГК РФ установлено, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Как правило, договор финансовой аренды заключается на несколько лет. При этом происходит существенное изменение условий, определяющих размер общей суммы лизинговых платежей. Поэтому целесообразно производить расчет лизинговых платежей отдельно по каждому году (а в случае необходимости - и по более коротким отчетным периодам).

Лизинговые платежи - это общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом - предметом договора финансовой аренды (лизинга).

В соответствии с п.1 ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Согласно п.2 ст.614 ГК РФ, арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

При расчете общего размера платежей по договору финансовой аренды арендодатель включает в нее сумму своих фактических затрат, а также планируемую прибыль. Как правило, в состав лизинговых платежей включаются:

- амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

- компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

- размер комиссионного вознаграждения;

- плата за дополнительные услуги лизингодателя (доставка, установка и наладка оборудования, обучение персонала арендатора и т.д.).

В договоре стороны могут как предусмотреть размер каждого из элементов, включенных в цену договора, так и установить общую сумму лизинговых платежей, не подразделяя ее на отдельные составляющие. Метод начисления лизинговых платежей, периодичность и способы их уплаты также определяются по соглашению сторон и действующими нормативными документами не регламентированы.

При заключении договора стороны могут установить фиксированный размер лизинговых платежей либо просто договориться об алгоритме их расчета. Кроме того, стороны должны определить методику начисления и график перечисления платежей. При этом по соглашению сторон лизинговые платежи могут быть фиксированными, дегрессивными и т.д.

Министерством экономики РФ разработаны Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утверждены 16.04.96), в которых изложены основные (наиболее часто применяемые на практике) методы расчета лизинговых платежей. Однако данные Методические рекомендации не носят нормативного характера, и организация при расчете лизинговых платежей может использовать иные методики. Остановимся на основных аспектах расчета лизинговых платежей.


* * *


Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей предложено несколько методов их начисления:


1. Метод с фиксированной общей суммой предусматривает, что общая сумма лизинговых платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью.


2. Метод с авансом. В этом случае лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора (как и при начислении платежей по методу с фиксированной общей суммой).


3. Метод минимальных платежей. По этому методу в общую сумму лизинговых платежей включаются:

- сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора;

- плата за использованные лизингодателем заемные средства;

- комиссионное вознаграждение;

- плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором.

В том случае, если договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, то в сумму лизинговых платежей включается также выкупная стоимость этого имущества.


Стороны могут избрать один из предложенных выше методов начисления лизинговых платежей или же любой иной (в том числе и самостоятельно разработанный ими метод). При выборе метода начисления лизинговых платежей необходимо учитывать, что размер этих платежей в конкретном отчетном периоде оказывает значительное влияние на финансовые показатели деятельности и структуру налоговых платежей (прежде всего, по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость) как для арендатора, так и для арендодателя.


* * *


В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей предложена следующая формула расчета их общей суммы:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС;

где ЛП - общая сумма лизинговых платежей,

АО - величина амортизационных отчислений по лизинговому имуществу;

ПК - плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы (в том случае, если им осуществляется финансирование лизинговых операций за счет заемных средств);

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ - плата за дополнительные услуги, предоставляемые лизингодателем лизингополучателю по условиям договора;

НДС - сумма налога на добавленную стоимость, исчисляемая в соответствии с действующим законодательством (если лизингополучателем является малое предприятие, то обороты по передаче имущества в лизинг НДС не облагаются).


* * *


В соответствии с действующими нормативными документами (подробно об этом будет сказано ниже) амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит лизингодатель, поэтому их размер необходимо учитывать в качестве одной из составляющих общей суммы лизинговых платежей.

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу рассчитываются в соответствии с установленными действующим законодательством нормами амортизационных отчислений. В настоящее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072). При этом в соответствии с п.19 Временного положения о лизинге ко всем видам движимого и недвижимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных фондов, условиями договора может быть предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 2.

Отметим, что пунктами 4 и 5 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" с 1 января 1997 г. предусмотрено введение новых правил амортизации имущества. Подробно рассматриваемые положения Указа N 685 были прокомментированы в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ" N 17 за 1996 г., поэтому мы не станем на нем останавливаться. Подчеркнем только, что применение механизма ускоренной амортизации Указом не предусмотрено.

При расчете суммы амортизационных отчислений, входящих в состав лизинговых платежей, необходимо учитывать, что ежегодно по состоянию на 1 января осуществляется переоценка основных средств. При этом поскольку амортизационные отчисления рассчитываются исходя из балансовой стоимости основных средств, размер амортизационных отчислений после переоценки может значительно увеличиться.


* * *


Плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы* определяется из расчета фактически подлежащих к оплате процентов за кредит. При этом следует учесть, что сумма непогашенного кредита постоянно уменьшается.


-----------------------------

* Подробно о порядке включения в себестоимость затрат лизингодателя на оплату процентов за кредитные ресурсы, использованные для приобретения лизингового имущества, будет рассказано ниже.


В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей предложена следующая формула для расчета платы за используемые кредитные ресурсы:

ПК = КР х СТк : 100,

где ПК - плата за используемые кредитные ресурсы;

КР - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества;

СТк - ставка за кредит (в процентах годовых).

Учитывая, что в каждом последующем расчетном году размер используемых кредитных ресурсов будет уменьшаться, в Методических рекомендациях предложено соотносить плату за используемые кредитные ресурсы со среднегодовой суммой непогашенного кредита в данном году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества - предмета договора:

КРt = к х (ОСн + ОСк) : 2,

где КРt - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году;

ОСн - расчетная остаточная стоимость имущества (или сумма непогашенного кредита) на начало года;

ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества (или сумма непогашенного кредита) на конец года;

к - коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества (если для приобретения имущества используются только заемные средства, к=1).

При этом следует иметь в виду, что использование предложенной формулы целесообразно только в том случае, когда погашение лизингодателем кредита в течение года производится равномерно и соответственно суммам поступающих лизинговых платежей (в части платежей, компенсирующих плату лизингодателя за используемые кредитные ресурсы).

На практике могут возникнуть самые разнообразные нестандартные ситуации, когда при использовании указанной формулы либо лизингодатель окажется в убытке, либо лизингополучатель заплатит сумму большую, чем та, которую составляют фактические затраты лизингодателя на эти цели (причем, и в первом и во втором случаях разница может быть весьма существенной). И если в первом случае потери несет только лизингодатель, то во втором негативные последствия могут иметь место для обоих контрагентов: у лизингодателя появится незапланированная (а значит, возможно по каким-либо причинам и нежелательная в данном отчетном периоде) прибыль, а у лизингополучателя, напротив, увеличится размер затрат, следовательно, будет недополучена потенциальная прибыль.

За неимением места предлагаем читателю самостоятельно рассмотреть в этой связи, например, следующие случаи (нами приводится далеко не исчерпывающий перечень возможных ситуаций):

- погашение кредита и уплата процентов по нему осуществляются лизингодателем равномерно ежемесячными платежами исходя из фактического остатка непогашенного кредита, а лизингополучатель вносит большую часть платежей по договору лизинга (в том числе и суммы, предназначенные для компенсации затрат лизингодателя на привлечение кредитных ресурсов) в начале (либо, напротив, в конце) срока действия договора лизинга;

- погашение кредита производится лизингодателем в течение года не равными платежами (при этом проценты по кредиту начисляются на сумму непогашенного остатка);

- кредит получен лизингополучателем на срок, значительно меньший, нежели срок действия договора.


* * *


Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей предусмотрено два варианта расчета комиссионного вознаграждения лизингодателю.

1. От балансовой стоимости имущества - предмета договора:

КВt = р х БС,

где КВt - комиссионное вознаграждение лизингодателю за расчетный год;

р - ставка комиссионного вознаграждения (в процентах годовых от балансовой стоимости имущества);

БС - балансовая стоимость имущества - предмета договора (в данном случае имеется в виду балансовая стоимость имущества на момент заключения договора).

При использовании этого варианта сумма комиссионного вознаграждения за каждый год будет одинаковой (если соглашением сторон не будет изменяться ставка комиссионного вознаграждения).

2. От среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора:

КВt = [(ОСн + ОСк) : 2] х (СТв : 100);

где КВt - комиссионное вознаграждение лизингодателю за расчетный год;

ОСн - расчетная остаточная стоимость имущества на начало года;

ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества на конец года,

СТв - ставка комиссионного вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора.

В этом случае размер комиссионного вознаграждения будет постоянно уменьшаться в связи с уменьшением остаточной стоимости лизингового имущества.

Комиссионное вознаграждение по сути представляет собой доход лизингодателя от осуществления лизинговой деятельности. За счет комиссионного вознаграждения финансируются расходы лизингодателя на оказание услуг по договору.

Размер этой составляющей лизинговых платежей оказывает непосредственное влияние на величину потенциальной прибыли лизинговой компании в том или ином отчетном периоде (так как прибыль лизинговой компании составит разница между суммой полученного комиссионного вознаграждения и фактической себестоимостью лизинговых услуг), а следовательно, имеет существенное значение для финансового и налогового планирования.

Размер комиссионного вознаграждения определяется соглашением сторон и может быть установлен как в виде конкретной фиксированной суммы (возможно, различной для каждого расчетного периода, например, года, квартала, месяца), так и пропорционально любому избранному контрагентами показателю.


* * *


Плата за дополнительные услуги лизингодателя рассчитывается с учетом затрат лизингодателя на ту или иную услугу.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей для этих целей предусмотрена следующая формула:

ДУt = (Р1 + Р2 + ... + Рn) : Т,

где ДУt - плата за дополнительные услуги лизингодателя в расчетном году;

Р1, Р2, ..., Рn - расход лизингодателя на каждую предусмотренную договором услугу;

Т - срок договора.

Однако при использовании этой формулы, как правило, возникает ситуация, когда расходы лизингодателем производятся значительно раньше их оплаты лизингополучателем и как следствие этого вначале потенциальная прибыль лизингодателя значительно уменьшается, а затем происходит обратный процесс. У лизингополучателя в этом случае возникает диаметрально противоположная ситуация.

По нашему мнению, целесообразно предварительно произвести расчет затрат на дополнительные услуги отдельно для каждого отчетного периода (квартала или даже месяца), в котором данные услуги осуществляются, для того чтобы иметь возможность прогнозировать размер финансового результата деятельности организации за конкретный период. Только после этого можно определять размер платы за дополнительные услуги лизингодателя в конкретном расчетном периоде (как в размере фактических затрат лизингодателя, так и в любой иной установленной соглашением сторон сумме, в том числе и по предложенной выше формуле). Это позволит при помощи сравнения планируемого размера лизинговых платежей и размера фактических затрат предвидеть возможное возникновение убытков в том или ином отчетном периоде. Чтобы избежать убытков, необходимо либо изменить методику расчета размера лизинговых платежей, причитающихся к уплате в конкретном отчетном периоде, либо (если это возможно) изменить сроки предоставления услуг или же сроки осуществления тех или иных затрат, связанных с оказанием этих услуг.

При расчете данной составляющей лизинговых платежей в ее размер могут быть включены не только фактические за траты, но также и определенная сумма прибыли, подлежащей получению лизингодателем от оказания дополнительных услуг по договору лизинга.


5. Налогообложение


Налогообложение операций, связанных с лизинговой деятельностью, осуществляется в общеустановленном порядке. Поэтому мы остановимся лишь на некоторых особенностях, касающихся порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на имущество и таможенных платежей. В данном случае мы считаем возможным абстрагировать лизинговые отношения, приняв в качестве допущения, что никакой иной деятельности, помимо непосредственно относящейся к лизингу, субъекты лизинговых отношений не осуществляют.


Налог на прибыль юридических лиц


В соответствии с п.3 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обложению налогом на прибыль подлежит разница между выручкой от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) и фактически произведенными в отчетном периоде затратами. Отметим, что для лизингодателя выручкой является сумма подлежащих получению в данном отчетном периоде лизинговых платежей.


Согласно п.1 подп."ж" ст.2 Закона РФ от 12.12.91 N 2025-1 "О налогообложении доходов банков" и п.11 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями (утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490), указанные учреждения включают в состав доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, в частности, и доходы от проведения лизинговых операций.


В соответствии с п.5.1 инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории РФ, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. В частности, обложению налогом (согласно п.5.1.8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34) подлежат доходы от лизинговых операций. При этом доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.


Затраты, учитываемые при определении финансового результата, определяются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 с последующими изменениями и дополнениями).

Субъекты финансового лизинга, согласно подп."с" п.2 Положения о составе затрат..., в себестоимость продукции (работ, услуг), в частности, включают затраты на оплату процентов по полученным заемным средствам (включая кредиты банков и других организаций), используемым для осуществления операций финансового лизинга. При этом для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не учитываются, а по оплате процентов за кредиты банков учитываются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Лизингополучатель в соответствии с подп."ч" п.2 Положения о составе затрат..., платежи по операциям финансового лизинга ежемесячно в полной сумме (без подразделения на составляющие), подлежащей уплате за данный отчетный период, включает в себестоимость своей продукции (работ, услуг) вне зависимости от оплаты (предыдущей или последующей).


Обращаем внимание читателей на то обстоятельство, что при приобретении основных средств по договору лизинга ни лизингодатель, ни лизингополучатель не могут использовать предусмотренную действующим законодательством льготу по налогу на прибыль по средствам, направленным на капитальные вложения.

В соответствии с п.4.1 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, в частности, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения (включая капитальные вложения на создание и модернизацию очистных сооружений), жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Инструкцией N 37 установлено, что рассматриваемая льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы, а также финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства в порядке долевого участия, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

В рассматриваемом случае лизингодатель приобретает лизинговое имущество не для развития собственной производственной базы, т.е. данное имущество не предполагается использовать в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), следовательно, применение льгот по прибыли, направленной на капитальные вложения, в соответствии с п. 4.1 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 неправомерно (несмотря на то что у лизингодателя приобретение лизингового имущества отражается на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 08 "Капитальные вложения").

Лизингополучатель, как было отмечено ранее, в полной сумме включает лизинговые платежи в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Таким образом, лизингополучатель не осуществляет расходов на приобретение лизингового имущества за счет прибыли, а следовательно, льготой, предусмотренной п.4.1 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, воспользоваться не может.


Налог на добавленную стоимость


В соответствии с п.1 ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" лизинговые платежи облагаются НДС в общеустановленном порядке. Исключение сделано лишь для малых предприятий: согласно подп."я" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, включены, в частности, платежи малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме.

Отметим, что Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" не конкретизировано, какие именно платежи малых предприятий по лизинговым сделкам подлежат освобождению от уплаты НДС. По нашему мнению, логично предположить, что освобождаются платежи по лизинговым сделкам всех субъектов лизинга, являющихся одновременно и субъектами малого предпринимательства (например, платежи лизингодателя продавцу лизингового имущества). Представляем читателю самостоятельно рассмотреть, какие выгоды можно извлечь из указанного обстоятельства, учитывая при этом, что одной из составляющих лизинговых платежей является оплата дополнительных услуг лизингодателя (причем перечень таких услуг до настоящего времени нормативными документами не регламентирован).

Вместе с тем данная норма содержит и ряд негативных моментов в том случае, когда не все субъекты лизинга являются малыми предприятиями. Подробно вопрос о возможных потерях в случае освобождения платежей предприятия от НДС рассмотрен в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ" N 14 за 1996 г. (с.51 - 56), поэтому в данной статье мы на нем не останавливаемся.

Порядок применения указанного положения на практике действующими нормативными документами не регламентирован. По нашему мнению, во избежание возникновения проблем при проведении проверок налоговыми органами лизингодатель должен затребовать от своего контрагента, являющегося малым предприятием, документы, подтверждающие этот факт. Причем поскольку предприятие в принципе в любой момент может утратить статус малого предприятия (например, увеличится численность, изменится состав собственников - доля юридических лиц в уставном капитале превысит установленный норматив, и т.д.), то субъект малого предпринимательства должен подтверждать свой статус фактически при каждом осуществлении платежа.

Отказаться от рассматриваемой льготы тоже нельзя - действующим законодательством предприятию в этом случае не предоставлено право выбора. Поэтому если сторона, получающая лизинговые платежи от малого предприятия, будет взимать их с учетом НДС, то фактически таким образом произойдет занижение (на сумму неправомерно выделенного НДС) налогооблагаемой прибыли. Для малого предприятия в этой ситуации неправомерным будет предъявление к возмещению из бюджета НДС, уплаченного по лизинговым платежам (причем и вопрос о включении этой суммы в себестоимость продукции также является весьма спорным).


Налог на имущество юридических лиц


В соответствии с пунктами 2,7,11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций (утверждены Приказом Минфина РФ от 25.09.95 N 105) лизинговое имущество учитывается на балансе арендодателя на специально открытом субсчете к счету учета основных средств. У лизингополучателя лизинговое имущество учитывается внесистемно на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, согласно п.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", стоимость лизингового имущества (за вычетом начисленного износа) включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у арендодателя (т.е. собственника этого имущества).

Указанное обстоятельство арендодателю стоит учесть при расчете размера лизинговых платежей, запланировав соответствующий размер прибыли от лизинговых операций (так как налог на имущество подлежит включению не в себестоимость, а в состав внереализационных расходов).


Налог на приобретение автотранспортных средств


В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" предприятия, организации, учреждения, предприниматели, приобретающие автотранспортные средства (в том числе и путем лизинга) уплачивают налог на приобретение автотранспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства.

Согласно п.51.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", при приобретении автотранспортных средств путем лизинга налог уплачивается лизингополучателем исходя из балансовой стоимости за вычетом износа. При этом установлено, что для целей исчисления налога на приобретение автотранспортных средств под лизингом понимается передача автотранспортных средств во временное пользование на срок свыше шести месяцев как с правом выкупа, так и без него (т.е. фактически рассматриваемым налогом облагаются автотранспортные средства, получаемые не только по договору лизинга, но и просто по договору долгосрочной аренды).

Инструкцией N 30 установлено (п. 51.4), что днем приобретения автотранспортных средств путем лизинга является день зачисления лизингополучателем автотранспортного средства в состав долгосрочно арендуемых основных средств (т.е. день оформления акта приемки-передачи).

Если в последующем лизингополучатель выкупает автотранспортные средства и зачисляет их в основные средства, налог на приобретение автотранспортных средств не выплачивается, поскольку он был уплачен в момент получения их в аренду.

Согласно п. 51.5 Инструкции N 30, при приобретении автотранспортных средств за валюту налог исчисляется исходя из продажной стоимости автотранспортного средства, пересчитанной по курсу рубля, устанавливаемого ЦБ РФ на день приобретения автотранспортного средства (т.е. на день оформления акта приемки-передачи).


Таможенные платежи


Письмом ГТК РФ от 20.07.95 N 01-13/10268 "О таможенном оформлении товаров, временно ввозимых в рамках лизинговых соглашений" установлено, что таможенное оформление товаров, являющихся предметом лизинга, необходимо производить в соответствии с указанием ГТК РФ от 25.04.94 N 01-12/328 "О некоторых вопросах применения таможенного режима временного ввоза (вывоза)" с предоставлением частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов.

В соответствии с п.3 Указания ГТК РФ N 01-12/328 за каждый полный и неполный календарный месяц пребывания товаров под таможенным режимом временного ввоза (или временного вывоза) уплачивается 3% от суммы таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения (или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта).

При исчислении указанной суммы периодических платежей применяются ставки таможенных пошлин и налогов, действующие на день принятия грузовой таможенной декларации с заявленным режимом временного ввоза (вывоза).

Пунктом 4 Указания ГТК РФ N 01-12/328 установлено, что таможенный орган не вправе требовать уплату периодических таможенных платежей более чем за три месяца сразу. Суммы периодических платежей уплачиваются применительно к порядку, установленному для уплаты таможенных пошлин.

Согласно п.6 Указания ГТК РФ N 01-12/328, в случае заявления временно ввезенных товаров к таможенному режиму выпуска для свободного обращения, а временно вывезенных товаров - к таможенному режиму экспорта (в нашем случае это может иметь место при выкупе лизингового имущества лизингополучателем) уплаченные суммы периодических таможенных платежей засчитываются в суммы таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате в связи с помещением товаров под указанные таможенные режимы.

Следует иметь в виду, что при этом применяются ставки таможенных пошлин, налогов, курс иностранных валют, действующие на день принятия грузовой таможенной декларации, с заявлением таможенного режима выпуска для свободного обращения или экспорта, а таможенная стоимость - на день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза (вывоза).

Кроме того, за фактическую отсрочку (либо рассрочку) уплаты таможенных платежей за время нахождения товаров под таможенным режимом временного ввоза (вывоза) взимаются проценты по ставкам, устанавливаемым ЦБ РФ по кредитам.

Таким образом, пользуясь определенными льготами при уплате таможенных платежей в момент ввоза (вывоза) лизингового имущества, субъекты лизинга вместе с тем рискуют понести весьма существенные затраты при выкупе этого имущества лизингополучателем в случае изменения таможенной политики, а также при значительных размерах ставки ЦБ РФ по кредитам. Вместе с тем возможность добровольного отказа от применения режима временного ввоза (вывоза) действующим законодательством не предусмотрена.


6. Бухгалтерский учет


Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56), Указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций (утверждены Приказом Минфина РФ от 25.09.95 N 105).

В соответствии с п.44 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (утверждено письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30) основные средства, сданные в аренду (в том числе по лизингу), учитываются на балансе арендодателя, а у арендатора - за балансом по первоначальной стоимости, которая указывается в договоре аренды. В регистрах аналитического учета основных средств арендодателя эти объекты выделяются в обособленную группу.

Передача основных средств в аренду оформляется актом типовой формы приемки-передачи основных средств. При этом, согласно п.45 Положения по бухгалтерскому учету основных средств..., на основные средства, принятые в аренду, в бухгалтерии предприятия-арендатора инвентарные карточки не открываются. В качестве регистра аналитического учета таких основных средств служит копия инвентарной карточки данного объекта или выписка из инвентарной книги, которая должна быть приложена бухгалтерией арендодателя к акту приемки-передачи арендованных объектов.


Бухгалтерский учет у лизингодателя


Д-т счета 60 - К-т счета 51 - перечислены поставщику денежные средства в оплату за имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды;

Д-т счета 08 (субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств") - К-т счета 60 (76) - получены от поставщика основные средства, являющиеся предметом лизинга;

Д-т счета 01 (субсчет "Лизинговое имущество") - К-т счета 08 - передано лизинговое имущество лизингополучателю;

Д-т счета 20 - К-т счета 10 (02, 13, 60, 67, 68, 69, 70 и др.) - отражены затраты лизинговой компании некапитального характера по осуществлению лизинговой и иной деятельности (в том числе амортизационные отчисления по имуществу, переданному в лизинг). При этом следует иметь в виду, что указанные затраты формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 с учетом последующих изменений и дополнений);

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена сумма лизинговых платежей, причитающаяся в отчетном периоде в соответствии с условиями договора лизинга;

Д-т счета 46 - К-т счета 20 - списаны затраты лизинговой компании по осуществлению лизинговой деятельности;

Д-т счета 46 - К-т счета 68 - начислен НДС, подлежащий получению от арендатора по договору лизинга в отчетном периоде;

Д-т счета 46 - К-т счета 80 - финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - получены от арендатора лизинговые платежи.


В случае возврата лизингового имущества по окончании договора лизингодателю:

Д-т счета 01 (субсчет учета собственных основных средств) - К-т счета 01 (субсчет "Лизинговое имущество") - возвращено арендодателю лизинговое имущество по окончании договора финансовой аренды.


В случае выкупа лизингового имущества лизингополучателем:

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - доначислены амортизационные отчисления по выкупаемому лизинговому имуществу;

Д-т счета 47 - К-т счета 01 (субсчет "Лизинговое имущество") - списана первоначальная (восстановительная) стоимость выкупаемого лизингового имущества;

Д-т счета 02 - К-т счета 47 - списана сумма износа, начисленного по выкупаемому лизинговому имуществу.

Поскольку в соответствии с п.5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций при выкупе лизингового имущества по истечении срока договора лизинга по этому имуществу должны быть доначислены амортизационные отчисления, финансовый результат от выбытия лизингового имущества в данном случае будет нулевым.


Бухгалтерский учет у лизингополучателя


Д-т счета 001 "Арендованные основные средства" - стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю;

Д-т счета 31 - К-т счета 67 - начисление налога на приобретение автотранспортных средств;

Д-т счета 20 - К-т счета 31 - включение сумм налога на приобретение автотранспортных средств в себестоимость (производится ежемесячно равными долями в течение всего срока договора одновременно с начислением амортизации по лизинговому имуществу);

Д-т счета 20 - К-т счета 76 - начисление причитающихся лизингодателю платежей;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 - НДС, подлежащий уплате лизингодателю по лизинговым платежам;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - перечисление лизингодателю лизинговых платежей;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС, подлежащий возмещению из бюджета по фактически перечисленным лизинговым платежам.


При возврате лизингового имущества лизингодателю:

К-т счета 001 "Арендованные основные средства" - стоимость лизингового имущества, возвращенного лизингодателю.


При выкупе лизингового имущества на дату перехода права собственности на счетах бухгалтерского учета:

К-т счета 001 "Арендованные основные средства" - стоимость выкупаемого лизингового имущества;

Д-т счета 01 "Основные средства" - К-т счета 02 "Износ основных средств" (субсчет "Износ собственных основных средств") - стоимость выкупаемого лизингового имущества.

При этом подразумевается, что на дату выкупа лизингового имущества его стоимость должна быть полностью включена в состав лизинговых платежей посредством начисления амортизационных отчислений.


В случае осуществления права выкупа до истечения срока договора лизинга:

Д-т счета 31 - К-т счета 76 - досрочно начисленная сумма лизинговых платежей.

В последующем досрочно начисленная сумма лизинговых платежей равномерно списывается в дебет счета 20 "Основное производство" в течение ранее установленного срока договора лизинга или на прибыль, остающуюся в распоряжении организации (в случае использования выкупленного имущества для непроизводственных нужд).

К-т счета 001 "Арендованные основные средства" - стоимость выкупаемого лизингового имущества;

Д-т счета 01 "Основные средства" - К-т счета 02 "Износ основных средств" (субсчет "Износ собственных основных средств") - стоимость выкупаемого лизингового имущества.


------------------------------

* В настоящей статье отражены только те положения подзаконных нормативных актов, которые соответствуют действующему законодательству.


Г. Касьянова

Выпуски 23-24, декабрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.