Финансовые санкции в случаях, когда при реализации продукции по ценам не выше себестоимости отсутствует расчет налога на прибыль с учетом рыночных цен (Выпуск 22, ноябрь 1996 г.)


Финансовые санкции в случаях, когда при реализации продукции
по ценам не выше себестоимости отсутствует
расчет налога на прибыль с учетом рыночных цен


При применении налогового законодательства часто возникают проблемы, связанные с неопределенностью понятий, которыми оперирует закон. В частности, при квалификации правонарушений налогоплательщики и налоговые органы и арбитражные суды сталкиваются с существенными трудностями при определении смысла, который вкладывается законодателем в такие основополагающие понятия налогового права, как "объект налогообложения", "сокрытие прибыли", "занижение" и т.п. Эти трудности приводят на практике к многочисленным спорам, к неопределенности в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами. К сожалению, судебная практика пока также не выработала единого подхода к толкованию и применению норм, касающихся ответственности за совершение налоговых нарушений.

Согласно подп. "а" п.1 ст.13 Закона РСФСР от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон "Об основах") налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Таким образом, при наличии одного и того же состава правонарушения применяются различные санкции, в зависимости от того, сокрыт ли доход (прибыль) или иной объект. Такая конструкция нормы может приводить к значительным трудностям при определении подлежащей применению санкции в случаях некоторых нарушений налогоплательщиками Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль").

Одной из таких достаточно распространенных ситуаций является применение санкций при реализации продукции по ценам "не выше себестоимости", когда налогоплательщиком не был сделан расчет налога на прибыль с учетом рыночных цен на реализованную продукцию ("искусственный" расчет, далее - Расчет). В настоящей статье мы попробуем разобраться, как должно квалифицироваться отсутствие Расчета. От этого зависит, должны ли применяться штрафные санкции (помимо пени), и если должны, то какие именно.


* * *


Приведем пример (в условных ценах). Предприятие произвело продукцию, себестоимость которой равна 100 млн руб. Выручка от реализации этой продукции составила 80 млн руб. Если бы продукция была продана по рыночным ценам, то выручка составила бы 200 млн руб. Налоговая инспекция при проверке обнаружила факт реализации продукции по ценам ниже себестоимости и отсутствие Расчета. Кроме взыскания пени за просрочку налоговый орган должен выбрать один из трех вариантов применения подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах":

а) начислить сумму сокрытой прибыли в размере 100 млн руб. (200 млн руб. - 100 млн руб.) и штраф в той же сумме, всего - 200 млн руб;

б) начислить сумму налога на прибыль в размере 35 млн руб. [(200 млн руб. - 100 млн руб.) х 35%] и штраф в той же сумме, всего - 70 млн руб.;

в) доначислить сумму налога, всего - 35 млн руб.

Таким образом, для налогоплательщика является весьма существенным вопрос о том, какую именно санкцию нужно избрать в случае, если он, реализовывая продукцию по ценам не выше себестоимости, не скорректировал валовую прибыль с учетом рыночных цен.


* * *


Позиция налоговых органов по рассматриваемой проблеме давно определена и хорошо известна налогоплательщикам.

Согласно письму Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 02.12.93 N ВГ-4-01/193н, 139 "О применении штрафных санкций за нарушение порядка определения налогооблагаемой прибыли", в случае выявления налоговыми органами нарушений порядка определения налогооблагаемой прибыли (имеется в виду неучет рыночных цен при реализации по ценам ниже себестоимости - отсутствие Расчета) следует уточнить расчет по налогу на прибыль, доначислить налог и взыскать штраф в сумме налога согласно подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах".

Таким образом, этим письмом предлагается применять за отсутствие Расчета такую санкцию, которая применяется при занижении или неучете иных (кроме прибыли) объектов налогообложения. На первый взгляд, позиция Госналогслужбы РФ и Минфина РФ парадоксальна: хотя допущено нарушение при уплате налога на прибыль, за занижение которой Законом "Об основах" предусмотрена специальная санкция, налоговые органы применяют санкцию, предусмотренную за сокрытие или неучет иных объектов налогообложения.

Точка зрения, приведенная в указанном письме, повторялась неоднократно и в других разъяснениях налоговых органов (п.19 Разъяснений Госналогслужбы РФ "По отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства", утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 05.03.94 N ВГ-6-14/72).

Итак, почему же все-таки Госналогслужба РФ рекомендует применять при отсутствии Расчета санкцию, предусмотренную за занижение "иного объекта", несмотря на наличие веских аргументов в пользу правомерности применения санкции в виде взыскания всей заниженной прибыли и штрафа в той же сумме. Тем более это непонятно, учитывая, что применение более суровой санкции соответствует обычному представлению налоговых органов об интересах государства. К тому же для обоснования такого, наиболее неблагоприятного для налогоплательщика подхода существуют формальные основания. Приведем доводы в пользу такого подхода.


Норма подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах" говорит о сокрытии или занижении дохода (прибыли). Определение прибыли дается в Законе "О налоге на прибыль".

Согласно п. 1 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль", объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными ст. 2 этого Закона. Одно из этих положений (п. 5) определяет, что налогооблагаемая прибыль корректируется с учетом рыночных цен на реализуемую продукцию. Отсюда можно сделать вывод о том, что прибыль (как объект налогообложения, установленный п. 1 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль") определяется с учетом рыночных, а не фактических цен.

Тот факт, что прибыль предполагается исчисленной с учетом рыночных цен, подтверждает и инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция). Действительно, по строке "Валовая прибыль" в расчете налога от фактической прибыли (приложение N 8 к Инструкции) указывается валовая прибыль, рассчитанная с учетом п. 2.5 Инструкции, т. е. с использованием "искусственного" расчета (см. п. 1 примечаний в приложении N 8 к Инструкции). Таким образом, валовая прибыль, подлежащая налогообложению в случае реализации продукции по ценам не выше себестоимости, может быть правильно сформирована только при составлении налогоплательщиком расчета выручки с учетом рыночных цен. Иначе говоря, отсутствие Расчета приведет к искажению расчетной валовой прибыли, что обычно квалифицируется как занижение прибыли.

В более ранних разъяснениях Госналогслужбы РФ и Минфина РФ содержалось определение прибыли как валовой прибыли, уменьшенной (увеличенной) в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль" (письмо Госналогслужбы РФ от 01.10.92 N ИЛ-6-01/331 и Минфина РФ от 01.10.92 N 04-01-09 "О порядке применения штрафных санкций"). Тем самым как бы подчеркивалось, что санкцию, предусмотренную ст. 13 Закона "Об основах" за занижение прибыли, следует применять при занижении прибыли, определяемой расчетным путем. То есть, если Расчет не сделан, то валовая прибыль в отчете искажена, а значит, налицо занижение прибыли со всеми вытекающими последствиями - взысканием всей суммы заниженной прибыли и штрафа в размере той же суммы.

И, наконец, ст. 5 Закона "Об основах", дающая перечень объектов налогообложения, подтверждает, что законодатель рассматривает понятие "прибыль" в качестве объекта налогообложения, который, в свою очередь, определяется в Законе "О налоге на прибыль" как валовая прибыль, скорректированная с учетом в том числе и рыночных цен.


Несмотря на это, налоговые органы не стали квалифицировать отсутствие Расчета как признак занижения прибыли. Хотя налоговые органы не приводят свою аргументацию, попробуем восстановить логику, приводящую именно к такому пониманию проблемы, логику, которая заставляет признать, что отсутствие Расчета действительно является занижением некоторого иного, отличного от прибыли, объекта налогообложения.

Отправной точкой, по нашему мнению, является формулировка подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах". Дело в том, что законодателем предусмотрена санкция за сокрытие или занижение не просто "прибыли", а "дохода (прибыли)". Понятия "доход" и "прибыль", употребляемые вместе, показывают намерение законодателя обозначить так именно положительный финансовый результат. Законодатель как бы подчеркивает, что особо суровая санкция установлена им за занижение или сокрытие реального дохода, а не убытка.

Совершенно иное понимание прибыли как объекта налогообложения дано в Законе "О налоге на прибыль", где объектом обложения может стать и фактический убыток (пример см. выше).

Таким образом, ключевым моментом для раскрытия понятия "прибыль", как оно понимается в Законе "Об основах", является вопрос, тождественны понятия "доход" и "прибыль" или нет. Понятие "доход" нормативно не определено. Поэтому, основываясь на законодательстве, эту проблему окончательно разрешить невозможно. Однако необходимо было остановиться на одном из вариантов: понимать "прибыль" либо как объект налогообложения (согласно Закону "О налоге на прибыль"), либо как доход, т. е. положительный финансовый результат от деятельности предприятия. Законодатель в Законе "Об основах" считал, очевидно, что прибыль имеет оба эти качества: она одновременно является объектом обложения и доходом. Закон "О налоге на прибыль" разрушил это единство, установив, что объектом налога может быть и отрицательный результат (расход).

Госналогслужба РФ остановилась на трактовке понятия "прибыль" как равнозначного понятию "доход". Безусловно, такой подход больше соответствует экономическому смыслу.

Парадоксальный, на первый взгляд, вывод Госналогслужбы РФ о том, что при занижении прибыли, в состав которой, согласно Закону "О налоге на прибыль", входят данные "искусственного" расчета, назначаются санкции как за сокрытие или неучет иного объекта налогообложения, объясняется тем, что "искусственно" рассчитанная выручка и является тем самым иным объектом.


Нам хотелось бы упомянуть и о третьей точке зрения на рассматриваемый вопрос. Она заключается в том, что скорректированная прибыль не является особым объектом налогообложения, а значит, отсутствие Расчета вообще не влечет санкций, предусмотренных по подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах". То есть при отсутствии Расчета налоговые органы должны лишь доначислить налог и взыскать пеню.

Действительно, согласно п. 1 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль", объектом налогообложения является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями ст. 2 этого Закона. Эту норму можно понимать таким образом, что объектом является валовая прибыль, определяемая в п. 2 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль", а уменьшение (увеличение) относится лишь к налогооблагаемой базе. Иначе говоря, сумма налога корректируется в целях налогообложения, а никакого "иного" объекта налогообложения здесь вообще нет.


Кроме того, по мнению многих специалистов по налогообложению (см., например, статью С. Пепеляева "Правовая квалификация нарушений порядка исчисления и уплаты НДС" в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ",1996, N 19, с. 45-50), неправомерно расценивать в качестве сокрытия или занижения (неучета) объекта налогообложения факты недоплаты налога в тех случаях, когда все операции, связанные с образованием объекта налогообложения по этому налогу, отражены в регистрах бухгалтерского учета. Правда, судебная практика очень противоречива. Так, согласно п.1 письма ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142, под сокрытием дохода следует понимать невнесение в отчетные документы соответствующих сведений. При этом обычно имеется в виду налоговая, а не бухгалтерская отчетность (постановление Президиума ВАС РФ от 26.03.96 N 3917/95). Поскольку при отсутствии Расчета данные налоговой отчетности, касающиеся суммы прибыли, будут искажены (см. выше), то такое нарушение будет, скорее всего, рассматриваться судом как занижение прибыли.


Е. Каган

Выпуск 22, ноябрь 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.