Взыскание с предприятия, не удержавшего подоходный налог, суммы налога является санкцией, а не уплатой налога (Выпуск 21, октябрь 1996 г.)

Взыскание с предприятия, не удержавшего подоходный налог, суммы налога является санкцией, а не уплатой налога


Вопрос об ответственности предприятия, нарушающего порядок удержания подоходного налога, обсуждается уже давно и является спорным. Неясность возникла из-за неоднозначной формулировки ст.22 закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон "О подоходном налоге"). Согласно этой статье, своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений, организаций, выплачивающих доход физическим лицам, в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10 процентов от сумм, подлежащих взысканию.

Текст этой статьи можно толковать двумя способами. С одной стороны, его можно понимать таким образом, что при нарушении предприятием порядка удержания подоходного налога оно должно (кроме 10-процентного штрафа) уплатить сумму налога за работника. В результате, когда предприятие (после применения к нему мер ответственности) удержит сумму налога с работника, оно не должно будет перечислять эту сумму в бюджет, так как налог был ранее уже уплачен в составе финансовых санкций. С другой стороны, комментируемую статью можно понимать и так, что взыскание с предприятия суммы налога является штрафной санкцией, поэтому после взыскания этой суммы на предприятии продолжает лежать обязанность не только удержать с работника сумму подоходного налога, но и перечислить ее в бюджет в установленном порядке.

Президиум ВАС РФ в деле от 02.07.96 N 191/96 сформулировал по данной проблеме свою позицию в постановлении, предлагаемом ниже.


* * *


Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя председателя ВАС РФ на решение от 05.10.95 и постановление от 01.12.95 Арбитражного суда Челябинской области по делу N У-684.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Предприятие "Восток-Запад" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском о признании недействительным решения Госналогинспекции по Центральному району г. Челябинска, в соответствии с которым предприятию следовало перечислить в бюджет сумму удержанного, но не перечисленного на момент проверки подоходного налога, штраф в размере 10 процентов от суммы указанного налога и пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

Решением от 05.10.95 исковые требования удовлетворены, решение налоговой инспекции признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.12.95 решение суда оставлено без изменения.

В протесте заместителя председателя ВАС РФ предлагается состоявшиеся судебные акты отменить, в иске отказать.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Госналогинспекцией по Центральному району г. Челябинска в январе 1994 г. проведена документальная проверка правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога, удержанного из заработков граждан, работающих на предприятии "Восток-Запад". В ходе проверки установлены факты неудержания подоходного налога, о чем был составлен акт. Решением налоговой инспекции в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с предприятия взысканы в бесспорном порядке своевременно не удержанные сумма налога и штраф в размере 10 процентов от этой суммы.

При повторной проверке данного предприятия в июле 1995 г. налоговая инспекция установила, что предприятие произвело последующее удержание подоходного налога с физических лиц, однако полученную сумму в бюджет не перечислило. Поэтому налоговая инспекция приняла решение о взыскании указанной суммы подоходного налога, штрафа в размере 10 процентов от этой суммы и пени за несвоевременное перечисление налогов в бюджет.

Признавая недействительным данное решение, суд исходил из того, что ранее взысканная налоговой инспекцией с предприятия в бесспорном порядке сумма налога является уплатой налога, а не санкцией, и перечисление предприятием удержанной им с физических лиц суммы подоходного налога в бюджет привело бы к повторному налогообложению.

Однако эти выводы суда не соответствуют закону и фактическим обстоятельствам.

Согласно статьям 8 и 9 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, организации обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного с физических лиц подоходного налога. Статьей 20 названного Закона предусмотрено, что подоходный налог с начисленных физическим лицам доходов перечисляется в соответствующий бюджет непосредственно из доходов этих лиц. Уплата налога с доходов физических лиц за счет средств предприятия не допускается.

Нарушение предприятием хотя бы одного из указанных требований влечет применение к нему как к источнику выплаты доходов в соответствии со статьей 21 (с 28.12.94 - со статьей 22) упомянутого Закона мер ответственности в виде бесспорного взыскания в бюджет суммы налога с начислением штрафа в размере 10 процентов от суммы, подлежащей взысканию, а также пени в размере 0,3 процента (0,5 процента - с 28.12.94) за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после срока уплаты по день уплаты включительно.

Следовательно, взыскание госналогорганом по результатам проверок суммы налога и штрафа в размере 10 процентов является применением этим органом к хозяйствующим субъектам финансовых санкций, которые подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в их распоряжении.

Поскольку в результате повторной проверки факт удержания предприятием суммы недобора подоходного налога с физических лиц и неперечисления в бюджет налоговой инспекцией установлен, то взыскание с предприятия указанной суммы с применением вышеназванных санкций следует признать правомерным.

Таким образом, вывод арбитражного суда о нарушении налоговой инспекцией принципа однократности налогообложения, установленного статьей 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы" (далее - Закон "Об основах"), является ошибочным.

При таких обстоятельствах решение и постановление арбитражного суда о признании недействительным решения налоговой инспекции подлежат отмене как не соответствующие закону.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Президиум ВАС РФ ПОСТАНОВИЛ:

решение и постановление Арбитражного суда Челябинской области по делу N У-684 отменить, в иске - отказать.


* * *


Как видно из приведенного дела, арбитражный суд и первой, и апелляционной инстанций истолковал выражение "сумма налога" в ст. 22 Закона "О подоходном налоге" буквально, признав, что предприятие уплачивало налог, а не сумму санкции. Суд при этом сослался на нарушение принципа однократности налогообложения (ст. 6 Закона "Об основах"). Более развернуто логика суда может представляться следующим образом.

Согласно ст. 22 Закона "О подоходном налоге", своевременно не удержанные суммы налога взыскиваются налоговым органом с предприятий в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10 процентов от сумм, подлежащих взысканию. Из текста данной нормы следует, что санкцией за неудержание суммы налога является штраф. Что касается сумм налога, то из буквального прочтения текста ст. 22 Закона следует, что в случае нарушения предприятием порядка удержания и перечисления сумм налога предприятие должно уплатить эти суммы из своих средств.

Поскольку именно физическое лицо (работник), а не предприятие является налогоплательщиком по подоходному налогу, то обязанности по уплате налога несет только работник (ст. 3 Закона "Об основах"). Поэтому по общему правилу сумма подоходного налога может перечисляться из доходов работника и не может взыскиваться из средств предприятия. Учитывая сказанное, текст нормы ст.22 Закона "О подоходном налоге" о бесспорном взыскании суммы налога с предприятия можно понимать только в том смысле, что последнее обязано погасить недоимку, образовавшуюся по его вине, с последующим возмещением своих затрат за счет средств налогоплательщика (работника). Санкцией для предприятия является то, что оно должно единовременно выплатить бюджету недоимку за работника, которую лишь через определенное время сможет с него удержать.

Порядок последующего взыскания не удержанной вовремя недоимки предусмотрен в ст. 21 Закона "О подоходном налоге".

Кроме того, к норме ст. 22 Закона "О подоходном налоге" можно применить и систематическое толкование налогового законодательства. Сходная проблема о конструкции нормы об ответственности уже вставала при анализе ст.13 Закона "Об основах". В подп. "а" п. 1 этой статьи говорится об ответственности налогоплательщика, нарушившего налоговое законодательство, в виде взыскания суммы налога за сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. При применении этой нормы возник вопрос, нужно ли помимо предусмотренных санкций взыскивать с предприятия и сумму недоимки. В данной ситуации ВАС РФ истолковал эту норму буквально (п. 5 письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370): поскольку Законом "Об основах" употреблено выражение "сумма налога", то, следовательно, в состав санкций включена и сумма недоимки.

Арбитражный суд первой инстанции по рассматриваемому делу в аналогичном порядке истолковал и норму ст. 22 Закона "О подоходном налоге", посчитав, что в составе санкций с предприятия-налогового агента взыскивается сумма налога, а не штраф в размере суммы налога. В противном случае законодатель использовал бы выражение "штраф в размере суммы налога". Однако в данном случае говорится именно о сумме налога, а не о штрафе.

Президиум ВАС РФ в приведенном решении отверг такую позицию.

Подход ВАС РФ состоял в следующем.

Ст. 22 Закона "О подоходном налоге" называется "Меры ответственности". Таким образом, взыскание с предприятия суммы налога является одной из мер ответственности, применяемой к предприятию за неудержание, удержание не полностью и несвоевременное перечисление сумм налога в бюджет.

Кроме того, обязанности по уплате налога несет налогоплательщик, т. е. работник (ст.1 Закона "О подоходном налоге", ст. 3 Закона "Об основах"). При этом предприятие не вправе уплачивать подоходный налог за счет своих средств (п. 4 ст. 20 Закона "О подоходном налоге"). Поэтому в ст. 22 Закона "О подоходном налоге" имеется в виду ответственность предприятия, а не возложение на него обязанности по уплате налога за работника.

Вместе с тем наступление ответственности не освобождает от исполнения обязанности. Поэтому предприятие, несмотря на применение к нему финансовых санкций, остается обязанным удержать налог в порядке, предусмотренном ст. 21 Закона "О подоходном налоге", и перечислить его в бюджет.

В том случае, если предприятие не перечислит удержанные суммы в бюджет, к предприятию применяются те же санкции (взыскание суммы налога и 10-процентный штраф), что и за неудержание сумм налога.

При анализе похожей по конструкции нормы подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах" ВАС РФ расценил выражение "сумма налога" буквально и сделал вывод о том, что сумма недоимки включается в состав санкций. Однако этот случай отличается от рассматриваемой нормы, поскольку в ст. 13 Закона "Об основах" речь идет о взыскании финансовых санкций с налогоплательщика, а в данном случае предприятие является налоговым агентом.

Если бы сумма налога взыскивалась в составе санкций, а удержанные впоследствии суммы налога шли на возмещение затрат предприятия по уплате недоимки, то такое положение привело бы к абсурдным последствиям. В частности, предприятие не смогло бы возместить свои затраты в том случае, если работник уволится до удержания у него подоходного налога. В соответствии со ст. 21 Закона "О подоходном налоге" в этом случае предприятия сообщают о сумме задолженности налоговому органу, который и производит дальнейшее взыскание. Какой-либо процедуры по возмещению затрат предприятия (например, возврат налоговым органом сумм полученного налога) в этом случае не предусмотрено. Таким образом, оказалось бы, что налог уплачен предприятием за налогоплательщика, что противоречит и п. 4 ст. 20 Закона "О подоходном налоге" и ст. 3 Закона "Об основах".

Итак, Высший Арбитражный суд определил свою позицию по вопросу, остававшемуся долгое время спорным, согласно которой в состав штрафных санкций, согласно ст. 22 Закона "О подоходном налоге", сумма недоимки по подоходному налогу не включается.


Е. Каган

Выпуск 21, октябрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение