Заемные и кредитные отношения в свете нового Гражданского Кодекса Российской Федерации (правовое регулирование и бухгалтерский учет) (Выпуск 21, октябрь 1996 г.)

Заемные и кредитные отношения в свете нового Гражданского Кодекса Российской Федерации
(правовое регулирование и бухгалтерский учет)


 Договор займа                                                           
 Кредитный договор                                                       
 Товарный кредит                                                         
 Коммерческий кредит                                                     
 Вексельные обязательства и обязательства, возникающие при выпуске и     
 продаже облигаций                                                       

В условиях современных рыночных отношений успешная жизнедеятельность хозяйствующих субъектов без периодической финансовой и иной материальной помощи извне стала практически невозможной. Потребность дополнительного привлечения средств связана с необходимостью покрытия как текущих затрат предприятий, так и их долгосрочных капитальных вложений в производство, строительство и другие отрасли хозяйства. При этом источниками привлекаемых юридическими лицами финансовых и иных средств выступают как созданные для этих целей специализированные финансово-кредитные учреждения, так и юридические лица, имеющие общую правоспособность и не ограниченные в своей деятельности отдельными видами. Кроме того, ныне действующее гражданское законодательство позволяет и гражданам быть участниками заемных отношений, причем как в бытовой, так и в предпринимательской области деятельности.

В этой связи представляется крайне своевременным и интересным более подробно рассмотреть отношения, возникающие между юридическими и физическими лицами по заемным и кредитным договорам, как в правовом, так и в налоговом и бухгалтерском аспектах. Обзор основополагающих норм гражданского права, регулирующих обязательственные отношения, возникающие по договорам займа и кредита, для современного предпринимателя особенно важен, поскольку правильное оформление договорных отношений, т.е. его соответствие требованиям законодательства, служит гарантией не только избежания различных материальных и моральных издержек в отношениях с контрагентами, но и своевременного предотвращения негативных последствий по признанию такой сделки недействительной.

В Гражданском кодексе РФ 1994 г. (гл. 42) различается несколько договорных обязательств, оформляющих единые по экономической природе заемные отношения.

Во-первых, это собственно сам договор займа, правила о котором одновременно являются общими для договоров денежного и товарного кредита.

Во-вторых, это кредитный договор, к которому при отсутствии специальных предписаний также могут применяться нормы о договоре займа.

В-третьих, это особые разновидности договора кредита - товарный и денежный кредит, к которым наряду с правилами о договорах займа и кредита также могут применяться и правила об основных договорах, обслуживаемых кредитом (например, договор купли-продажи).

В-четвертых, это отношения, возникающие при приобретении облигаций, векселей и иных долговых ценных бумаг, впервые включенные в качестве самостоятельных элементов заемных отношений.

Таким образом, различные кредитные обязательства, как и обязательства, оформленные долговыми ценными бумагами, рассматриваются как самостоятельная разновидность общей категории заемных обязательств.

Как видно из приведенной классификации, среди видов заемных отношений отсутствуют договоры ссуды. Связано это с тем, что в новом Гражданском кодексе РФ (ст. 689) договор ссуды определяется как аналог договора безвозмездного пользования, согласно которому одна сторона передает другой стороне в безвозмездное пользование вещь с обязательством последней вернуть ту же вещь в том же состоянии, в каком она получена. Таким образом, в настоящий момент законом проведена четкая грань, различающая по предмету правового регулирования договоры займа (кредита) и договоры ссуды, которая должна учитываться сторонами заемных отношений. Разумеется, что при возникновении спора по таким договорам суд будет проверять соответствие названия договора его содержанию, однако представляется правильным изначально уяснить разницу между этими двумя типами обязательственных отношений и не допускать совершения правовых ошибок при их юридическом оформлении.

Итак, поскольку заем с правовой точки зрения представляет собой наиболее типичное заемное обязательство, выражающее основные признаки и других форм кредитования, именно с данного типа отношений мы и начнем анализ норм Гражданского кодекса РФ.


Договор займа


Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ, заем является договором, по которому одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие, определенные родовыми признаками, вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Анализ приведенного пункта ст. 807 ГК РФ позволяет выделить несколько существенных и принципиальных для договора займа моментов.


Предметом договора займа могут быть либо денежные средства, либо вещи, определенные родовыми признаками, т.е. вещи, которые не имеют конкретных, индивидуализирующих, присущих только им черт и потому не отличаются от других однородных вещей и юридически заменимы.

Ограничения в данном случае, помимо индивидуально определенных вещей, также касаются и имущества, ограниченного в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ). Вполне логично, что в качестве предмета займа не может выступать имущество, которое вправе принадлежать лишь определенным участникам гражданского оборота, либо нахождение которого допускается лишь по специальному разрешению, если заемщик не относится к числу таких участников или не имеет соответствующего разрешения.

В качестве наиболее наглядного примера можно привести упомянутые в п. 2 той же ст. 129 ГК РФ сделки займа с иностранной валютой и валютными ценностями, которые могут совершаться лишь при условии соблюдения статей 140, 141 и 317 ГК РФ и в случаях и порядке, предусмотренных Законом РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".


Предмет займа передается заемщику в собственность и соответственно перестает быть объектом собственности заимодавца. По сути, это означает, что заимодавец вправе претендовать лишь на возврат ему аналогичных по количеству вещей того же рода и качества, но не тех же самих вещей. Ведь поскольку заемщик использует эти средства в своих целях, невозможность вернуть те же самые денежные купюры и вещи очевидна, ибо в обратном случае возможность их использования полностью исключается.

В случаях когда заемщиком выступает унитарное предприятие или учреждение, заемные средства поступают лишь в их хозяйственное ведение или оперативное управление.


Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе некоммерческие организации и граждане в их бытовой и предпринимательской областях деятельности. Следует иметь в виду, что в данном случае речь идет именно о договорах займа в собственном смысле этого слова, а не о других разновидностях заемных отношений, о которых шла речь выше.

Тем не менее не могут выступать в роли заимодавцев финансируемые собственником учреждения, поскольку имеющееся у них право оперативного управления подобные правомочия по распоряжению имуществом собственника не включает (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Казенные предприятия заимодавцами быть могут, но только с согласия их собственника (п.1 ст.297 ГК РФ).








Напротив, обязанности заемщика и последствия их нарушения довольно подробно регламентированы в ГК РФ. Им посвящены три статьи ГК РФ - 810, 811, 813. Более того, весьма четко установлен и момент исполнения обязанности по возврату суммы займа. Сумма займа считается возвращенной либо в момент фактической передачи ее заимодавцу (из рук в руки), либо в момент зачисления на банковский счет. Лишь с этого момента считаются прекратившимися обязательства заемщика и соответственно прекращают начисляться проценты за просрочку исполнения.


Срок и порядок возврата суммы займа определяются сторонами в договоре. Однако если срок возврата договором не установлен либо определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Это положение Кодекса достаточно выгодно для заемщика, особенно если учесть, что ранее такой срок был определен в семь дней.

Следует сказать, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. При этом сумма займа, выданного под проценты, досрочно возвращается лишь с согласия заимодавца, поскольку в данном случае он лишается определенного дохода.


Тот факт, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, свидетельствует о том, что данное соглашение является реальным, т.е. вступающим в силу не с момента его подписания сторонами, а лишь после фактической передачи денег или вещей заимодавцем заемщику. При этой конструкции важно иметь в виду, что заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, поскольку обещание о его предоставлении, даже несмотря на формальное закрепление в договоре, юридической силы не имеет. Соответственно отказ в исполнении обязанности по передаче заемной суммы не может служить основанием для обращения заемщика в суд, поскольку никаких его прав данным бездействием нарушено не было.


Данная специфическая особенность договора займа связана с формой, в которую облекаются заемные отношения, возникающие между сторонами.

В первую очередь на договор займа распространяются общие правила ГК РФ о форме сделок (статьи 158 - 163) и договоров (ст. 434).

Соответственно п. 1 ст. 808 действующего ГК РФ определяются два случая обязательности простой письменной формы заемного соглашения:

1) если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора превышает не менее чем в десять раз установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

2) если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

В остальных случаях этот договор не требует даже простой письменной формы. Вместе с тем эта форма и в указанных выше случаях может считаться соблюденной, если заемщиком в подтверждение договора займа и его условий представлена расписка или иной документ, удостоверяющий передачу заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Важно иметь в виду, что несоблюдение письменной формы договора займа в случаях, когда она предусмотрена законом, не влечет его недействительность. Негативным последствием этого может быть лишь отсутствие у сторон возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение как самого договора, так и его условий (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Тем не менее это не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

Данное обстоятельство имеет значение и для случаев оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности для доказывания, что деньги или вещи в действительности им не были получены вообще либо получены в меньшем, чем указано в договоре, количестве (п. 1 ст. 812 ГК РФ).

Так, если договор займа совершен в двух упомянутых выше случаях без придания ему обязательной простой письменной формы, его оспаривание по безденежности на основании свидетельских показаний не допускается, за исключением случаев, когда договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы или иных подобных обстоятельств, предусмотренных ст. 179 ГК РФ.

Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности от заимодавца получены не были либо были получены в меньшем количестве, договор считается соответственно незаключенным либо заключенным на действительное количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

Таким образом, несоблюдение простой письменной формы договора займа связано лишь с ограничением круга доказательств, представляемых сторонами в случае спора. При отсутствии же спора договор считается действительным.

Следует заметить, что долгое время существовала точка зрения, согласно которой договор займа между гражданами на сумму, превышающую пятьдесят рублей (ст. 269 ГК РСФСР 1964 г.), в обязательном порядке должен подтверждаться удостоверительной надписью нотариуса.

Однако данный подход является ошибочным, поскольку, как в ст. 47 ГК РСФСР 1964 г., так и в п. 2 ст. 163 ГК РФ 1994 г. подчеркивается необходимость нотариального удостоверения сделок лишь в случаях, специально указанных в законе. Тем не менее ни ст. 269 ГК РФ 1964 г., а тем более ни ст. 808 ГК РФ 1994 г. такое требование к форме заемных соглашений не устанавливают. Однако это не лишает сторон возможности обратиться к нотариальному органу с подробной просьбой, хотя по закону для данного вида сделки нотариальная форма и не требовалась.


Исходя из общего правила (п. 3 ст. 423 ГК РФ), согласно которому если из закона, иных правовых актов или из договора не вытекает иное, любой гражданско-правовой договор считается возмездным. Это правило, сформулированное в ст. 809, применительно к договору займа.

Иными словами, если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа.

Важно заметить, что размер и порядок выплаты процентов определяются договором, если только безвозмездный характер займа не установлен законом или договором.

Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если таковой заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно, причем не до определенного договором срока возврата суммы займа, а до дня ее фактического возврата. Таким образом, проценты на сумму займа начисляются на неполученную сумму до дня ее полного погашения.

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов их размер определяется существующей по местожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкой рефинансирования. Интересно, что аналогичный размер процентов установлен ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного их удержания, уклонения от возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения.

Кроме того, аналогичные по сумме санкции будут применены к заемщику, своевременно не вернувшему сумму займа, разумеется, если иные последствия прямо не предусмотрены законом или договором. При этом за время просрочки заимодавцу должны быть выплачены как проценты за пользование займом (ст. 809), так и соответствующие санкции, ставки которых в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ могут совпадать.

Случаев, когда договор займа предполагается беспроцентным, два:

1) если заключен договор бытового займа между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

2) если по договору заемщику передаются не деньги, а иные определенные родовыми признаками вещи.

Тем не менее данная презумпция не исключает прав сторон заемных отношений предусмотреть в договоре условие об уплате процентов за пользование займом как от суммы займа, переданного не для предпринимательских целей, так и от стоимости переданных вещей.


Новый Гражданский кодекс РФ теперь допускает заключение договора целевого займа, устанавливающего конкретные условия использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814 ГК РФ).

В этом случае возможно определение в договоре мер контроля заимодавца за целевым использованием полученного имущества, при препятствовании которым либо при прямом нарушении целевого назначения займа у заимодавца возникает право на досрочный возврат суммы займа с причитающимися процентами. Формы и пределы контроля могут быть определены в договоре, однако в любом случае контроль заимодавца не должен выходить за рамки получения информации о том, на что и в какие сроки был использован целевой займ.

Последствия нарушения заемщиком условий о целевом использовании займа по сути приравниваются к последствиям существенного нарушения договора, предусмотренным п. 2 ст. 450 ГК РФ. Если заемщик осуществляет использование заемных средств не по назначению, а также не представляет заимодавцу возможность контролировать целевое использование займа, заимодавец вправе требовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов (п. 2 ст. 418 ГК РФ).


Заемные обязательства могут возникать не только из договора займа. По соглашению сторон иного договора, например договоров купли-продажи или аренды, долг, возникший по такому соглашению (к примеру, по передаче товара или внесению арендной платы), может быть заменен обязательством займа (ст. 818 ГК РФ). Замена долга заемным обязательством в данном случае осуществляется путем новации, т.е. прекращения существующего первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

В данном случае необходимо иметь в виду два исключения, при которых новация не допускается. Это обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и обязательства по уплате алиментов (п. 2 ст. 414 ГК РФ).

С новацией долга в заем, обязательство, из которого возник долг, прекращается. При этом новация по существу является новым договором, на основании которого возникает новое обязательство. При этом его форма должна полностью соответствовать той, которая предусмотрена для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

На практике новация в договор займа означает отсрочку исполнения обязательства по договору с распространением на нее правил о договоре займа, включая возможное начисление процентов.

В связи с тем что концептуальные основы налогообложения и методологические принципы бухгалтерского учета заемных отношений как по договору займа, так и по кредитному соглашению идентичны, к их более подробному рассмотрению мы обратимся позже, после обзора правовой природы обязательств, оформленных посредством кредитного договора.


Кредитный договор


Как отмечалось в самом начале статьи, новый ГК РФ различает несколько видов договорных обязательств, оформляющих единые по своему существу заемные отношения. Так, самостоятельной особой разновидностью договора займа является кредитный договор.

Регулирование кредитных отношений осуществляется как общими правилами о договоре займа, так и специальными предписаниями, относящимися к договорам кредита. При этом общие нормы о договоре займа применяются к кредитным отношениям только при отсутствии специальных правил и если они не противоречат существу урегулированных договором отношений.

В этой связи необходимо рассмотреть именно те нормы ГК РФ, которые имеют специальный характер и установлены для регулирования именно этого рода кредитных отношений.

Как правило, система кредитования строится на основе принципов целенаправленности (т.е. на строго определенные цели), срочности (на определенный срок), возмездности (с уплатой процентов за пользование), обеспеченности кредита (как правило, залогом материальных ценностей и другими способами).


Первой отличительной особенностью договора кредита от договора займа является то, что по своей юридической природе данный договор считается не реальным, а консенсуальным, т.е. вступающим в силу не с момента передачи заемщику денежных средств, а сразу после того, как сторонами будет достигнуто соответствующее соглашение. Следовательно, при такой конструкции заемщик может принудить заимодавца к выдаче ему кредита. Напомним, что в случае договора займа это недопустимо.

Однако в ст. 821 ГК РФ предусмотрены случаи, когда заимодавец все же вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного договором кредита. В данном случае речь идет об обстоятельствах, очевидно, свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма в срок возвращена не будет. В частности, таким обстоятельством может быть явная неплатежеспособность заемщика, подтверждающая невозможность возвратить кредит.

Одновременно вышеуказанными возможностями заимодавца корреспондируют правомочия заемщика об отказе в получении кредита до установленного договором срока его предоставления. Однако это допустимо лишь в случае, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.


Вторая особенность, отличающая кредитный договор от договора займа, состоит в том, что в роли заимодавца по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центробанка РФ на совершение данного вида банковских операций. Заемщиками могут быть любые юридические лица, а также граждане, обладающие полной дееспособностью.


Третьим принципиальным отличием кредитного договора от договора займа является то, что он может устанавливать лишь сугубо денежное обязательство. Иными словами, предметом кредитного договора могут быть только деньги, но не иное имущество. Более того, поскольку выдача большинства кредитов осуществляется в безналичной форме, предметом кредитных отношений фактически становятся не деньги (в виде денежных купюр), а соответствующие права требования.

К договорам, содержащим обязанность предоставить в кредит иные, чем деньги, вещи, применяются правила о товарном кредите, имеющем свои особенности, в связи с чем разговор о нем пойдет отдельно.


В ст. 820 ГК РФ особое значение придается требованиям к форме кредитного договора. Прежде всего, договор должен быть заключен в письменной форме. Также важно принять во внимание тот факт, что в отличие от договора займа, в котором соблюдение письменной формы договора необходимо лишь в строго определенных случаях, отсутствие такой формы в кредитном договоре лишь ограничивает круг доказательств, на которые стороны могут ссылаться при оспаривании договора по безденежности. Последствием несоблюдения письменной формы кредитного соглашения является его недействительность. А именно: такой договор считается ничтожным.

Иными словами, это означает, что кредитный договор, заключенный сторонами путем достижения лишь устного соглашения, для его сторон никаких юридических последствий не несет, за исключением тех, которые связаны с его недействительностью. Такой договор ничтожен с момента его совершения, в связи с чем, каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах (п. 2 ст. 167 ГК РФ).


О близости договоров займа и кредита свидетельствует допускаемая п. 2 ст. 819 ГК РФ возможность применения к кредитным отношениям правил о займе, поскольку это не противоречит нормам закона о кредитном договоре и не вытекает из существа последнего. К этим отношениям могут быть применены, в частности, следующие правила о займе: о процентах по договору займа (пункты 1 и 2 ст. 809), об обязанностях заемщика возвратить сумму займа (ст. 810), о последствиях нарушения заемщиком договора займа (ст. 810), о последствиях утраты обеспечения возврата суммы займа (ст. 813).

Кроме того, к кредитным отношениям применяются правила ст. 814 о целевом займе, включая предоставление заимодавцу возможности контроля за целевым использованием кредита и одностороннего прекращения кредитования при нарушении заемщиком целевого использования кредита.

Для обеспечения такого контроля на заемщика возлагаются обязанности представлять кредитору определенную документацию, финансовые и отчетные документы, оговаривается право банка контролировать направления использования денежных средств, проверять и устанавливать объемы производственных затрат при капитальном строительстве и пр.

В большинстве случаев банковские кредиты выдаются под проценты, размер которых определяется по договоренности сторон. Как правило, они формируются с учетом ставки, по которой Центральный банк РФ предоставляет кредиты коммерческим банкам с прибавлением банковской надбавки (маржи), размер которой зависит от спроса на денежные ресурсы.


* * *


Отражение заемных отношений на счетах бухгалтерского учета зависит от ряда условий.

Во-первых, как отмечалось выше, эти отношения могут возникать как между предприятиями и гражданами, так и между предприятиями и кредитно-финансовыми учреждениями.

Во-вторых, заемные отношения могут возникать как на срок не более одного года (краткосрочные), так и на срок более одного года (долгосрочные).

Операции, связанные с получением и погашением банковских кредитов, отражаются в бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 на счете 90 "Краткосрочные кредиты банков" или 92 "Долгосрочные кредиты банков".

Расчеты, связанные с получением и погашением займов, полученных от предприятий и физических лиц, ведутся на счете 94 "Краткосрочные займы" и на счете 95 "Долгосрочные займы". Поступление средств от заимодавца отражается по дебету счетов учета денежных средств или расчетов с персоналом по оплате труда и кредиту счетов 94 (95).

Суммы полученных кредитов банков отражаются соответственно по дебету счетов учета денежных средств и расчетов (50, 51, 52, 55, 60) в корреспонденции с кредитом счета 90 (92). На суммы погашенных кредитов банков дебетуются счета 90 (92) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов... проценты по займам и кредитам могут отражаться как по мере их выплаты, так и по мере начисления. Однако п. 21 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 27.03.96 N 31) предписывается отражать проценты только по мере их начисления. Тем не менее общий подход по учету процентов, изложенный в Инструкции по применению Плана счетов..., не был отменен, поэтому, на наш взгляд, право выбора остается за бухгалтером.

Рассмотрим оба варианта. При этом поскольку в бухгалтерском учете операции по передаче и возврату как сумм займов, так и сумм банковских кредитов отражаются по единому принципу, схемы бухгалтерских проводок приводятся на примере счета 90.

Отражение процентов по мере начисления:

1) Д-т счета 51 - К-т счета 90 - получен займ;

2) Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 90 - начислены проценты по займу;

3) Д-т счета 90 - К-т счета 51 - возврат займа.

Отражение процентов по мере их выплаты:

1) Д-т счета 51 - К-т счета 90 - получен займ;

2) Д-т счета 90 - К-т счета 51 - возврат суммы займа.

3) одновременно

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 51 - перечисление процентов за пользование займом.


Принципы отражения в учете операций, связанных с получением валютного займа и займа в российских рублях, аналогичны. Однако ключевым моментом здесь является отражение курсовой разницы.

При получении валютного кредита предприятиям и организациям следует руководствоваться общим порядком отражения курсовых разниц, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ/3 (приложение к Приказу Минфина РФ от 13.06.95 N 50) и пунктами 13, 65 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (далее - Положение).

Рассмотрим порядок отражения такой сделки на счетах бухгалтерского учета (без учета процентов):

1) Д-т счета 52 - К-т счета 90 - получен займ (операция отражается в рублях по курсу ЦБ РФ на день зачисления на счет (п. 3.3 Положения));

2) Д-т счета 83 - К-т счета 90 - отражена курсовая разница на конец отчетного периода по курсу ЦБ РФ на последний день отчетного периода;

3) Д-т счета 83 - К-т счета 90 - отражена курсовая разница на день возврата займа (п. 3.4 Положения);

4) Д-т счета 90 - К-т счета 52 - отражена сумма возвращенного займа по курсу ЦБ РФ на день возврата.

Следует заметить, что курсовые разницы могут отражаться в бухгалтерском учете либо по мере их принятия к учету по счету 80, либо единовременно в конце года (в виде сальдо), т. е. в течение года они отражаются по счету 83 с последующим (по концу года) списанием на счет 80 (п. 4.3 Положения).

Отражение в учете предоставленных займов у передающей стороны (заимодавца) производится по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или других соответствующих счетов.

При возврате суммы займа дебетуется счет учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 06.

Сумма причитающихся в течение срока действия договора займа процентов по нему подлежит отражению в составе "процентов к получению" по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" и является объектом обложения по налогу на прибыль как доход от внереализационных операций, не связанный с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с учетом изменений и дополнений (далее - Положение о составе затрат); пункты 2.1, 2.2 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального Закона РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", в облагаемый оборот включаются любые полученные предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Следовательно, полученные займы и кредиты независимо от источника их предоставления объектом обложения НДС не являются.

Как отмечалось выше, при несвоевременном возврате суммы займа и уплате процентов по нему к заемщику могут быть применены штрафные санкции. Начисление штрафных санкций отражается в бухгалтерском учете должника в составе "Прочих внереализационных расходов" Отчета о финансовых результатах (форма 2) c отражением по дебету счета 80, а в учете получателя - в составе "Прочих внереализационных доходов" с отражением по кредиту счета 80.

Следует заметить, что для целей налогообложения сумма причитающихся штрафных санкций будет учитываться как у заемщика, так и у их получателя только по мере их признания должником или присуждения арбитражным судом (п. 15 Положения о составе затрат).

Источник погашения затрат на оплату процентов по предоставленным займам зависит от ряда условий: во-первых, от кого получен займ, а во-вторых, от цели его получения.

Остановимся на этом более подробно. В соответствии с подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов только по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

При этом для целей налогообложения эти проценты принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам в рублях), или ставки либор, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Согласно совместному письму Минфина РФ от 28.12.95 N 135, Минэкономики РФ от 29.12.95 N СИ-517, Госналогслужбы РФ от 29.12.95 N НП-6-01/670 и ЦБ РФ от 04.01.96 N 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте", для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.

Аналогичный порядок применяется в отношении затрат коммерческих банков и других кредитных организаций, связанных с уплатой процентов по межбанковским кредитам, полученным в иностранной валюте.

Отнесение на себестоимость расходов по выплате процентов по займам, полученным от физических лиц и предприятий, действующим Положением не предусмотрено, следовательно, источником их погашения может быть лишь чистая прибыль предприятия, за счет которой также отражаются причитающиеся к оплате суммы процентов по ссудам банков, полученным на восполнение оборотных средств, на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов [п. 25 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (приложение к Приказу Минфина РФ от 27.03.96 N 31)]. При составлении бухгалтерской отчетности и заполнении Отчета о финансовых результатах указанные расходы отражаются по статье "Отвлеченные средства" (строка 160).

Кроме того, возможны ситуации, когда кредит берется на осуществление капитальных вложений, например на расширение производства или строительство объектов. В этих случаях расходы по оплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели, включаются в инвентарную стоимость объекта. В бухгалтерском учете начисление процентов отражается на основании пунктов 2.3, 3.1.7, 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденных Минфином РФ от 30.12.93 N 160, по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счетов учета займов с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства (04, 12 и др.) При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 81 "Использование прибыли" или других счетов учета аналогичных источников (п. 2.7 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности - приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 19.10.95 N 115).

Рассмотрим случай на примере, когда предприятие берет ссуду в банке на покупку основных средств:

1) Д-т счета 51 - К-т счета 90 (92) - отражена сумма полученных кредитов;

2) Д-т счета 08 - К-т счета 76 - приобретен объект основных средств;

3) Д-т счета 19 - К-т счета 76 - НДС;

4) Д-т счета 76 - К-т счета 51 - оплачен приобретенный объект;

5) Д-т счета 08 - К-т счета 90 (92) - начислены проценты по кредиту;

6) Д-т счета 01 - К-т счета 08 - объект введен в эксплуатацию;

7) Д-т счета 81 - К-т счета 08 - списаны проценты по кредиту сверх учетной ставки ЦБ РФ;

8) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС списан в зачет.


Товарный кредит


В хозяйственной деятельности нередко возникает потребность во временном заимствовании сырья, материалов, других товаров массового производства с их возвратом на условиях, оговоренных в договоре. Отношения сторон в этом случае могут быть урегулированы двумя способами: либо договором займа, либо договором товарного кредита.

Договор займа применяется в тех случаях, когда кредитор не берет на себя обязанности предоставить соответствующие товарно-материальные ценности, а сама их передача является элементом процедуры оформления реального договора займа.

Договор же товарного кредита, подобно любому кредитному соглашению, включает обязательство кредитора во исполнение договора передать должнику определенные сторонами товарно-материальные ценности.

В данной связи важно отметить, что в обязанности должника входит необходимость вернуть в оговоренные с заемщиком сроки товарно-материальные ценности точно такого же рода и качества, поскольку в противном случае такие отношения могут быть квалифицированы как бартерные, т.е. возникающие из договора мены.

Кроме того, на договор товарного кредита распространяются правила о кредитном договоре (ст. 822 ГК РФ), прежде всего об обязательной письменной форме. Несоблюдение данного требования закона может повлечь недействительность договора товарного кредита. В случае же договора займа отсутствие письменного соглашения неблагоприятно скажется лишь на положении заемщика и только в двух случаях (если заимодавцем вещей является юридическое лицо и если такой договор заключен между гражданами и его сумма не менее чем в 10 раз превышает установленный законом минимальный размер месячной оплаты труда) лишит возможности путем свидетельских показаний оспаривать договор по безденежности, т. е доказывать, что вещи заемщику не были переданы либо поступили в меньшем количестве, чем указано в договоре. Недействительным договор займа в этом случае считаться не будет.

Тем не менее договору товарного кредита присущи только ему свойственные специфические признаки, что отличает его от кредитного соглашения в "чистом" виде.


Товарный кредит предусматривает передачу заемщику не денег, а вещей, определенных родовыми признаками. В этом его главное отличие от обычного денежного кредита, порождающего сугубо денежное обязательство.


Сфера использования товарного кредита формально не ограничена установлением исчерпывающего перечня его участников, хотя все же на практике участниками таких отношений чаще всего становятся связанные с производством и постоянно нуждающиеся в непрерывном потреблении сырья и материалов предприниматели, а не кредитные учреждения, при том что чисто теоретически это тоже возможно.


Требования о количестве, качестве, ассортименте, комплектности и других параметрах вещей, предоставляемых по договору товарного кредита, определяются правилами о договоре купли-продажи, если только стороны кредитного соглашения не оговорили иных условий, поскольку речь при этом также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика (ст. 822 ГК РФ).

Во всем остальном на договор товарного кредита распространяются правила о кредитном соглашении (ст. 822 ГК РФ).


* * *


Порядок отражения в бухгалтерском учете товарного кредита и процентов, начисленных и уплаченных по нему, аналогичен рассмотренному выше порядку отражения в бухгалтерском учете заемщика и заимодавца отношений по договору займа денежных средств, за тем исключением, что заемщиком вместо счетов учета денежных средств будут использоваться счета учета товарно-материальных ценностей (01, 10, 41 и пр.).


Коммерческий кредит


Коммерческий кредит, хотя и является специфической разновидностью кредитного договора, по своей сути представляет не самостоятельную сделку заемного типа, а лишь специальное условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг) в виде предоставления отсрочки, рассрочки платежа, предварительной оплаты товара (работы, услуги) либо аванса (частичной оплаты).

Представляется, что любой договор купли-продажи, аренды, перевозки, оказания услуг может включать подобные условия оплаты. Это весьма удобно как для отчуждателя (услугодателя) при предварительной оплате или авансе, так и для приобретателя (услугополучателя) в случае отсрочки или рассрочки платежа.

Основное, что в данной связи необходимо уяснить, это то, что в качестве коммерческого кредита рассматривается только кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг).


В статье 823 ГК РФ названы типичные случаи коммерческого кредита в его юридическом значении: аванс, предварительная оплата, отсрочка или рассрочка оплаты товаров (работ, услуг).

Под авансом принято считать денежную сумму, которая уплачивается в счет денежного обязательства вперед и не носит обеспечительного характера (как, например, задаток).

Предварительной оплатой признается полная или частичная оплата покупателем товара до его передачи продавцом в срок, установленный договором.

Отсрочка платежа представляет собой такой способ погашения задолженности, при котором ее внесение в полной сумме переносится на срок более поздний, чем это предусмотрено договором.

И, наконец, рассрочкой платежа является такой способ оплаты товаров (работ, услуг), при котором платеж производится не в полной сумме их стоимости, а по частям.

В целом же в соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила о займе и кредите, если только иное прямо не предусмотрено в содержании договора и не противоречит существу возникающего на его основе обязательства. Это касается, прежде всего, необходимости письменного оформления условия о подобном кредите, возможности получения по нему процентов и последствий несоблюдения его сторонами.

Кроме того, анализ отдельных глав Гражданского кодекса РФ, регулирующих различные обязательственные отношения, показывает, что в ряде случаев, например при договоре купли-продажи, предварительная оплата товаров, оплата товаров, проданных в кредит, оплата товаров в рассрочку, урегулированы достаточно полно, что практически исключает необходимость обращения к нормам гл. 42 ГК РФ. Тем не менее множество правил о других договорах подобных положений не содержат, что дает основания для применения в таких случаях правил, изложенных в главе 42 ГК РФ, регулирующей заемные отношения.


* * *


В бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с предоставлением коммерческого кредита, как правило, не вызывают сложностей, поскольку их содержание в большинстве случаев не вносит никаких изменений в бухгалтерскую запись, отражающую задолженность по какой-либо сделке, связанной с отсрочкой (рассрочкой) ее оплаты.

Так, если на счетах бухгалтерского учета была отражена операция по приобретению товара (Д-т счета 41 - К-т счета 60), оплата которого по условиям договора предусматривалась, например, в течение месяца, а затем была перенесена на более поздний срок, то это изменение не требует внесения изменений в ранее отраженную операцию.

Однако необходимо учесть тот факт, что в настоящее время в бухгалтерском учете применяется один вариант учета выручки - по отгрузке. Но при этом предприятие вправе установить отличный от общего порядка момент перехода права собственности на отгруженную продукцию, например момент оплаты, и тогда выручка от реализации может быть определена по мере поступления средств в оплату этой продукции.

При применении единственного варианта учета выручки (по отгрузке) предоставление отсрочки (рассрочки) платежа не повлечет каких-либо дополнительных записей по отражению в учете этой операции ни у покупателя, ни у продавца.

В том случае, если предприятием-продавцом был применен отличный от общего порядка момент перехода права собственности на отгруженную продукцию, то по мере наступления факта оплаты по предоставленной отсрочке (рассрочке) у предприятия возникает необходимость отражения поступивших средств в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и учета ее в целях налогообложения.

При осуществлении расчетов между предприятиями с помощью авансов (предоплаты) под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ (услуг) отражение в бухгалтерском учете будет произведено согласно Инструкции по применению Плана счетов... по счету 64 "Расчеты по авансам полученным". Одновременно с этим предприятие (организация) с суммы полученного аванса на основании п. 50 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 должно исчислить с полученной суммы НДС по расчетной ставке с отражением по кредиту счета 68 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" в корреспонденции с дебетом счета 64. При отгрузке продукции (выполнении работ, услуг) суммы полученных авансов (предоплаты) отражаются по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с дебетом счета 64, а по суммам ранее начисленного налога сначала делается обратная запись (Д-т счета 68 - К-т счета 64), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), в установленном порядке.


Вексельные обязательства и обязательства, возникающие при выпуске и продаже облигаций


Гражданским кодексом РФ 1994 г. (гл. 42) специально урегулированы отдельные разновидности обязательств займа: вексельные обязательства и обязательства, возникающие при выпуске и обращении облигаций (в том числе обязательства по договору государственного или муниципального займа).

Связано это с тем, что оба из представленных видов обязательств составляют специфическую категорию долговых ценных бумаг. Долговые ценные бумаги по своему содержанию подтверждают факт займа денежных средств и дают право на участие в прибыли заемщика особо оговоренным способом.

Кроме того, долговую ценную бумагу характеризуют две особенности. Долговая ценная бумага является обязательством, гарантирующим, во-первых, возвращение на определенную дату суммы, внесенной при выпуске ценной бумаги, и, во-вторых, выплату фиксированного процента за пользование привлеченными средствами.


Облигация представляет собой долговую ценную бумагу, оформляющую заемные отношения и подтверждающую факт передачи ее владельцем (инвестором) денежных средств эмитенту и дающую право на участие в прибыли эмитента в виде получения фиксированного процента от стоимости выпуска либо от номинальной стоимости облигации. Важно принять во внимание тот факт, что статус держателя облигации предполагает роль кредитора, а не собственника.

Возможность выпуска облигаций должна быть прямо предусмотрена законом, указом Президента РФ или постановлением федерального Правительства. В таком случае к отношениям облигационного займа общие правила ГК РФ о договоре займа могут применяться лишь постольку, поскольку иное не предусмотрено указанными актами. Например, ограничения на выпуск облигаций акционерными обществами содержатся в п. 2 ст. 102 ГК РФ и ст. 33 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Следует обратить внимание на то, что ст. 816 Гражданского кодекса РФ содержит более четкое и правильное определение облигации, чем аналогичное определение, зафиксированное в п. 3 ст. 33 Закона РФ "Об акционерных обществах".

Так, ГК РФ под облигацией признает ценную бумагу, удостоверяющую право ее держателя на получение от лица, ее выпустившего, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента и зафиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права, тогда как п. 3 ст. 33 Закона РФ "Об акционерных обществах" не предусматривает возможности получения держателем облигации ее имущественного эквивалента и иного имущественного права вместо процента от номинала. Представляется, что названный Закон по сравнению с ГК РФ необоснованно сужает возможности, предоставляемые держателю облигации, в связи с чем применению подлежат положения Гражданского кодекса РФ.

Договор займа может оформляться как выпуском облигаций хозяйственных обществ, так и эмиссией облигаций государственных или муниципальных займов, где заемщиком выступает соответственно Российская Федерация либо ее субъект, а заимодавцем - гражданин или юридическое лицо.

Данные нормы в ГК РФ 1994 г. включены впервые, что подчеркивает тот факт, что отношения государства и муниципальных образований со своими кредиторами строятся на договорной основе и регулируются нормами гражданского права, а не административными предписаниями.

Применительно к такому виду заемных отношений Гражданский кодекс РФ прежде всего устанавливает их добровольный характер (п. 2 ст. 817). Кроме того, он запрещает менять условия выпущенного в обращение займа, например сроки выплаты, размер процентов или характер получаемых заимодавцами имущественных прав.

Государственные и муниципальные займы могут оформляться не только облигациями, но и другими ценными бумагами. На российском рынке известны всевозможные казначейские обязательства, государственные краткосрочные облигации, золотые сертификаты и пр. Однако разнообразие в их наименованиях не меняет природы соответствующих отношений. Все они оформляют отношения займа.


В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока владельцу векселя (векселедержателю) полученные взаймы денежные суммы.

Вексельные обязательства помимо ГК РФ регламентируются в настоящее время имеющим силу закона Положением о простом и переводном векселе, принятым в качестве приложения к постановлению Президиума ВС РСФСР от 24.06.91 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР".

Между тем, согласно ст. 815 ГК РФ, должен быть принят специальный закон о простом и переводном векселе, нормы которого получат приоритет перед общими правилами ГК РФ о займе. Кроме того, при разработке такого закона, очевидно, в значительной мере будут учтены также положения Конвенции ООН 1988 г. о переводных векселях и международных простых векселях. До момента введения такого закона в действие в этих отношениях должно применяться названное Положение, также имеющее приоритет перед правилами Кодекса о договоре займа.

Новый ГК РФ (ст. 818) предусматривает, что в случае когда возникшая сумма долга заменяется заемным обязательством (т.е. в случае когда должник передает контрагенту приобретенный или выпущенный им вексель (облигацию), долговое обязательство прекращается новацией. При этом должны соблюдаться требования о новации, предусмотренные ст. 414 ГК РФ. Соглашение о новации совершается в письменной форме, предусмотренной для договора займа. Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с новацией (т.е. с прекращением долговых обязательств и возникновением отношений, связанных с приобретением и погашением ценных бумаг), следует производить с учетом приведенных положений ГК РФ.


* * *


Затраты по приобретению ценных бумаг представляют собой финансовые вложения предприятия. В зависимости от срока погашения учет их может осуществляться либо по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения", либо по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов... ценные бумаги принимаются на учет по стоимости их приобретения.

В случаях возникновения разницы между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью она подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки" в соответствии с п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, и Инструкцией по применению Плана счетов... .

Выбытие (погашение) ценных бумаг отражается в учете по кредиту счета 06 (58) в корреспонденции с дебетом счета 48 "Реализация прочих активов".

Сумма процентов по ценным бумагам, подлежащих получению, согласно п. 21 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 27.03.96 N 31), учитывается как "Проценты к получению" и отражается в бухгалтерской отчетности - Отчете о финансовых результатах (форма 2) по строке 070 с соответствующим отражением по счету 80 "Прибыли и убытки".

При погашении имеющейся задолженности между предприятиями с помощью векселя порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций будет осуществляться в соответствии с письмом Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

Налогообложение процентов, полученных по облигациям, векселям и иным ценным бумагам, за исключением государственных, осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктами 6.1.1, 6.2 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" у источника выплаты этих доходов.

При этом операции, связанные с обращением ценных бумаг, на основании подп. "ж" п. 12 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 освобождаются от уплаты НДС.


Ю. Камфер

М. Бойкова

Выпуск 21, октябрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение