Договор на оказание маркетинговых услуг был истолкован судом как договор подряда (Выпуск 19, октябрь 1996 г.)

Договор на оказание маркетинговых услуг был истолкован судом как договор подряда


Споры различных предприятий и организаций с органами Пенсионного фонда РФ по поводу порядка исчисления и уплаты страховых взносов с вознаграждений, выплачиваемых по договорам гражданско-правого характера, в частности, по договорам подряда и поручения, в практике арбитражных судов стали довольно частым явлением. Так, к примеру, недостаточная урегулированность этого вопроса действующим законодательством, множество противоречивых позиций как специалистов-аналитиков, так и самого Пенсионного фонда РФ, привели к появлению в делах Арбитражного суда Калужской области еще одного спора предприятия-работодателя с пенсионными органами. Анализ данного судебного разбирательства не только в очередной раз продемонстрировал отсутствие у предприятий-работодателей элементарных знаний порядка исчисления и уплаты страховых взносов с вознаграждений, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, но и заставил рассмотреть возникающие в данной связи отношения в новом ракурсе.

Дело в том, что меняющееся гражданское законодательство, в частности, регулирующее обязательственные правоотношения, невольно оказывает определенное влияние и на отношения, возникающие при исчислении и уплате обязательных платежей во внебюджетные фонды. Использование предприятиями-работодателями различных форм гражданско-правовых договоров при оформлении отношений с привлекаемыми для тех или иных производственных целей работниками нередко ставит как самих работодателей, так и органы Пенсионного фонда в затруднительное положение, поскольку в ряде случаев очень трудно определить, к какому виду гражданско-правовых соглашений относится тот или иной договор и появляется ли в этом случае необходимость в исчислении и уплате взносов во внебюджетные фонды.

В подобных ситуациях суду самому приходится толковать те или иные соглашения, заключенные работодателями и работниками, проверять соответствие названия содержанию, и, в конечном счете, определять те конкретные последствия, которые данный договор влечет для сторон его заключивших, в том числе и по уплате обязательных взносов в бюджет и внебюджетные фонды.


* * *


Предлагаемая Вашему вниманию ситуация состояла в следующем.

Истец - ТОО "СИМ" (г. Калуга) предъявил исковое требование к Отделению Пенсионного фонда РФ по Калужской области о признании недействительным акта документальной проверки расчетов ТОО "СИМ" с ПФ РФ от 30 августа 1994 г.

В своем заявлении, предъявляя указанные требования, истец заявил, что:

1) суммы, выплачиваемые гражданам-предпринимателям, в фонд оплаты труда не включаются, а подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) аналогично услугам сторонних организаций;

2) договор на маркетинговое обслуживание не является ни договором подряда, ни договором поручения, в связи с чем ТОО "СИМ" по отношению к предпринимателям, оказывающим такие услуги, работодателем не является, и соответственно страховые взносы на указанные суммы начислять не обязано.

Ответчик - Отделение ПФ РФ по Калужской области приведенные выше требования истца не признал и сообщил, что:

1) общая сумма оплаты труда, на которую начисляются страховые взносы в ПФ РФ, занижена на сумму вознаграждения по договорам с гражданами-предпринимателями на маркетинговое обслуживание;

2) договоры, заключенные с предпринимателями, являются договорами гражданско-правового характера, в данном случае - договорами подряда;

3) в соответствии с п.22 Инструкции "О составе средств, направляемых на потребление", утвержденной Госкомстатом РФ 13.10.92 N 6-3/124, оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работы по договорам гражданско-правового характера, включая договоры подряда и поручения, если расчеты с работниками производятся непосредственно самим предприятием, подлежит включению в фонд оплаты труда с соответствующим начислением на них взносов в ПФ РФ.


Арбитражный суд Калужской области, изучив материалы дела, выслушав объяснения сторон, в порядке рассмотрения дела по первой инстанции установил следующее.

1. Истец договоры на оказание маркетинговых услуг, заключаемые с гражданами-предпринимателями, договорами подряда не считает и выплаты, производимые по ним, отражает в бухгалтерском учете как услуги сторонних организаций, а следовательно в состав средств, направляемых на оплату труда, их не включает и страховые взносы в ПФ РФ с этих сумм не исчисляет и не уплачивает.

2. Однако при толковании договоров заключенных истцом с гражданами-предпринимателями на маркетинговое обслуживание, в соответствии со ст.59 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утверждены ВС СССР 31.05.91 N 2211-1) суд пришел к выводу, что они содержат признаки договора подряда и поручения; и в соответствии с п.7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, а также п.22 Инструкции "О составе средств, направленных на потребление", вознаграждения, выплачиваемые по данным договорам, подлежат включению в фонд оплаты труда как оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, включая договора подряда и поручения.

3. В соответствии с п.3 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ, утвержденного постановлением ВС РФ от 27.12.91 N 2122-1, работодатели уплачивают страховые взносы в ПФ РФ с оплаты труда начисленной по всем основаниям, в том числе за выполнение работ по договорам подряда и поручения.

4. В соответствии с Законом РФ "О внесении изменений и дополнений в ст.8 Закона РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР", принятом 25.12.92 N 4232-1, начисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на вознаграждения, выплачиваемые за выполнение работ по договорам подряда и поручения, производится всеми работодателями.

5. Довод истца о том, что ТОО "СИМ" не является работодателем по отношению к гражданам-предпринимателям, так как индивидуальный предприниматель является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, несостоятелен в связи с тем, что по указанным договорам истец выплачивает вознаграждение непосредственно предпринимателю. Предприниматель не имеет обособленного имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, и по своему статусу остается физическим лицом. С граждан-предпринимателей в случае неуплаты страховых взносов в ПФ РФ и других обязательных платежей взыскания производятся как с физических лиц, т.е. в судебном порядке.

6. Суд не принял довод истца о том, что в данном случае происходит двойная уплата страховых взносов, т.е. двойное налогообложение. Гражданин-предприниматель уплачивает страховые взносы в размере 5% от своих доходов, определяемых как разница между суммами валовых доходов и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением. С сумм, полученных по договорам на маркетинговое обслуживание, гражданин-предприниматель 5% не уплачивает - включаются в общую сумму валовых доходов. В то же время истец, являясь работодателем, самостоятельно уплачивает страховые взносы в размере 28% с оплаты труда, начисленной по всем основаниям, в том числе за выполнение работ по договорам подряда и поручения.

Аналогична уплата страховых взносов у работающих граждан: они платят 1% заработка, а работодатели, 28% от начисленной оплаты труда.

Такой порядок уплаты страховых взносов предусмотрен действующим законодательством и не рассматривается как двойное налогообложение.

7. На основании вышеизложенного суд посчитал исковые требования истца необоснованными и не подлежащими удовлетворению.


* * *


Решение арбитражного суда по данному спору с подробным изложением всех доводов приведено не случайно.

Как было отмечено выше, ключевым вопросом, по которому, собственно говоря, и возникли разногласия между органом Пенсионного фонда РФ и предприятием, является определение вида договора гражданско-правового характера, заключенного ТОО "СИМ" с гражданами-предпринимателями. Однако данное решение суда в очередной раз наглядно продемонстрировало незнание работодателями принципиальных основ порядка исчисления и уплаты страховых взносов на вознаграждения, выплачиваемые по договорам подряда и поручения.

Прежде чем подойти к рассмотрению основной проблемы спора, напоминаем еще раз, кто и при каких условиях осуществляет исчисление и уплату взносов во внебюджетные фонды на выплаты, получаемые по гражданско-правовым договорам гражданами-предпринимателями.

Так, п.3 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ, утвержденного постановлением ВС РФ от 27.12.91 N 2122-1, предусмотрено, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются работодателями на все те виды оплаты труда (в денежном или натуральном выражении по всем основаниям), из которых в соответствии с Законом РСФСР от 20.11.90 N 340-1 "О государственных пенсиях в РСФСР" исчисляется пенсия, в том числе на вознаграждения за выполнение работ по договорам подряда и поручения.

Кроме того, в п.39 Инструкции "О порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ", утвержденной постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 11.11.94 N 258, указано, что страховые взносы в ПФ РФ начисляются на выплаты по разовым, случайным и краткосрочным работам.

В Положении о составе затрат..., утвержденном постановлением Правительства от 05.08.92 N 552, предусмотрено, что в состав затрат на оплату труда включается, в частности, оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правого характера (в том числе договора подряда), если расчеты с работниками за выполненные работы производятся непосредственно самим предприятием. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договорам подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов.

Таким образом, вопрос о начислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ касается только отношений работника и работодателя. Работодатель же может быть стороной только в трудовом договоре (контракте), заключаемом в соответствии со ст.15 КЗоТ РФ, где в качестве работника выступает гражданин - физическое лицо. Включение же в п.3 Постановления N 2122-1 указания на договоры подряда и поручения обусловлено тем, что на практике многие предприятия заключают как со своими, так и со сторонними работниками, по сути, выполняющими одинаковую работу, что и в рамках трудовых договоров, договоры подряда или поручения.

Правовой же статус гражданина-предпринимателя при осуществлении предпринимательской деятельности аналогичен правовому статусу юридического лица, являющегося коммерческой организацией. В противном случае пришлось бы признать, что при заключении договоров подряда и поручения с юридическими лицами денежные суммы, выплачиваемые им в качестве вознаграждения, должны включаться в расчет при начислении страховых взносов в ПФ РФ.

Принимая во внимание особенности правового статуса граждан, осуществляющих индивидуальную предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированных в установленном порядке, следует признать, что п.3 Постановления N 2122-1 распространяется только на случаи заключения договоров подряда и поручения с физическими лицами, не являющимися предпринимателями.

Однако мнение Высшего Арбитражного Суда РФ (основной инстанции, к которой могут обращаться хозяйствующие субъекты для защиты нарушенных прав и интересов), нашедшее свое отражение в письмах от 30.01.95 N С1-7/ОП-54 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" и от 15.08.95 N С1-7/ОП-470 "О порядке уплаты страховых взносов работодателями в Пенсионный фонд РФ при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю по договору подряда", направленных для сведения и руководства территориальным отделениям, и разделяемое Пенсионным фондом РФ (письмо от 26.09.95 N ЛЧ-09-11/5624-ИН "В дополнение к Письму ПФР от 09.02.95 N ЛЧ-12-11/819-ИН") свидетельствует о совершенно противоположных подходах этих органов к решению рассматриваемой проблемы.

Позиция ВАС РФ, изложенная в вышеуказанных письмах, уже в 1994 г. нашла свое отражение в приведенном в данном комментарии решении арбитражного суда Калужской области.

В п.4 письма ВАС РФ от 30.01.95 N С1-7/ОП-54 "От отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" изложено следующее. Если предприятие заключило договор подряда с гражданином-предпринимателем, выступающим в качестве непосредственного исполнителя работ (т.е. предприниматель принимает на себя выполнение работ по договору подряда собственным трудом), и произвело с ним непосредственные расчеты за выполненные работы, оно обязано исчислить для уплаты в ПФ РФ страховые взносы в установленном размере от выплаченной предпринимателю суммы. При этом тот факт, что последний уплатил взнос в размере, указанном в Федеральном законе РФ от 21.12.95 N 207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год", значения не имеет.

В другой ситуации, когда по условиям договора подряда гражданин-предприниматель действует в качестве подрядчика, организующего и обеспечивающего выполнение соответствующих работ, на суммы, выплачиваемые подрядчику по условиям такого договора, предприятие начислять страховые взносы в ПФ РФ не обязано (письмо ВАС РФ от 15.08.95 N С1-7/ОП-470 "О порядке уплаты страховых взносов работодателями в Пенсионный фонд РФ при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю по договору подряда").

Как специально отмечается в упомянутом выше письме ПФ РФ от 26.09.95 N ЛЧ-09-11/5624-ИН, поскольку в данном случае индивидуальный предприниматель использует наемный труд, он сам выступает работодателем по отношению к непосредственным исполнителям работ и, следовательно, обязан вносить в ПФ РФ страховые взносы в размере 28% с сумм вознаграждений за работы по договору выполненные наемными работниками, а также удерживать и перечислять в ПФ РФ 1% их заработка.

Кроме того, в этом же Письме подчеркивается, что в случае, когда по условиям договора подряда индивидуальный предприниматель действует в качестве генподрядчика и заключает договоры субподряда на выполнение работ со специализированными организациями, работодателем, обязанным начислять страховые взносы в ПФ РФ, является субподрядная организация.

При этом сам индивидуальный предприниматель во всех случаях уплачивает страховые взносы в установленном порядке в размере 5% своего дохода.

Еще раз напомним, что мнения ВАС РФ и ПФ РФ разделяют далеко не все специалисты-аналитики.


* * *


Возвращаясь же к основной теме данного комментария относительно определения вида договоров, заключенных предприятием-истцом с гражданами-предпринимателями, необходимо выяснить принципиальный момент: существовало ли в период рассмотрения данного спора в арбитражном суде (ноябрь 1994 г.) нормативное разграничение договоров на оказание услуг и договоров подряда и поручения и могла ли вообще появиться точка зрения истца, согласно которой договор на маркетинговое обслуживание следует рассматривать как самостоятельный вид договоров, отличный от указанных выше. Кроме того, немаловажно выяснить есть ли основания для нее сегодня.

Вероятно, чисто теоретически мнение, что договор на оказание услуг не может считаться договором подряда, имело право на существование. Однако действовавшие в то время Основы гражданского законодательства Союза ССР, определявшие основы обязательственного права в том числе, таких разграничений не проводили, а значит, оснований для подобной квалификации не давали. В конечном счете несостоятельность подобного вывода и была подтверждена арбитражным судом Калужской области в процессе толкования положений договора.

Иным образом, и это важно принять во внимание, складывается ситуация на сегодняшний момент, а вернее, на период начиная с 1 марта 1996 г. - даты введения в действие части второй ГК РФ.

С указанного времени вопрос об обособлении договоров на оказание услуг от договоров подряда и поручения стал не только открытым для теоретического обсуждения, но и принципиальным в практическом правоприменении. Причиной этому послужило выделение в гл. 39 части второй ГК РФ договоров на оказание услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных в отдельную группу договоров на возмездное оказание услуг, отличную от договоров подряда (гл. 37 ГК РФ) и поручения (гл. 49 ГК РФ). Это новшество впервые введено в систему договорных обязательств РФ.

В связи с этим, пожалуй, только начиная с 1 марта 1996 г. стало возможным появление определенных сомнений относительно того, нужно ли начислять взносы во все внебюджетные фонды (в том числе и Пенсионный фонд РФ) на выплаты по договорам на оказание услуг (в частности маркетинговых) как гражданам-предпринимателям, так и лицам, не занимающимся подобной деятельностью.

Поэтому для всех участников пенсионного страхования, как для предприятий-работодателей и непосредственно работников, так и для самого Пенсионного фонда РФ, очевидна необходимость знания принципиальных отличий и особенностей, присущих договорам на оказание возмездных услуг, с тем, чтобы при формальном подходе к порядку исчисления и уплаты взносов в ПФ РФ ни с одной, ни с другой стороны не происходило никаких его нарушений.

При внимательном изучении гл. 39 ГК РФ складывается представление, что общим признаком, объединяющим и в то же время отличающим договоры на оказание услуг от договоров подряда, является форма результата выполненных работ. Иными словами, в силу п.1 ст.779 ГК РФ в договоре на оказание услуг под услугами понимается совершение определенных действий или деятельности (причем, по своему характеру самых различных), которые не приводят к созданию результата в материальной форме, т. е. в договоре на оказание услуг важен не вещественный результат деятельности, а непосредственно сама деятельность.

Сущностью же договора подряда, как следует из анализа гл. 37 ГК РФ, являются не работы сами по себе, а достижение вещественного результата работ. Этот результат, составляющий предмет договора подряда - изготовление вещи, ее переработка или обработка. Таким образом, особенностью договора подряда является не только деятельность, предположим, по созданию вещи, но и материальный результат такой производственной деятельности.

Именно в этом и состоит главное отличие договора на оказание услуг от договора подряда, которое служит основой для разграничения этих двух видов гражданско-правовых соглашений. В силу же подобного разграничения приходится признать следующее. С введением в действие части второй ГК РФ вопрос о начислении страховых взносов во все внебюджетные фонды, включая Пенсионный фонд РФ, на выплаты по договорам предприятий на оказание услуг, в том числе и маркетинговых, гражданами-предпринимателями, а также лицами, не имеющими подобного статуса, решается отрицательно, что вполне правомерно.

Приведенный выше перечень услуг, опосредуемый договором на возмездное оказание услуг, не является исчерпывающим. Предметом такого договора могут быть и иные услуги при условии, что, во-первых, они соответствуют приведенному выше понятию услуг, а, во-вторых, не подпадают под действие договоров подряда, поручения, комиссии, перевозки, транспортной экспедиции, расчетов, банковского вклада и счета, хранения, доверительного управления и выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Представляется, что в определенных случаях при принятии решения о начислении взносов в Пенсионный фонд РФ по указанным договорам может быть оценено соответствие их названия содержанию.

В заключение хотелось бы отметить, что в п.13 Разъяснений "О порядке применения Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФ РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.02.96 N 153" (утверждены постановлением Правления ПФР от 06.03.96 N 22) указано на необходимость при определении базы для начисления страховых взносов на выплаты по смешанным договорам выделять конкретный размер выплат, приходящихся на виды работ, регулируемых нормами гл. 37 (Подряд) и гл. 49 (Поручение) ГК РФ.


Ю. Камфер

Выпуск 19, октябрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.