Правовая квалификация нарушений порядка исчисления и уплаты НДС (Выпуск 19, октябрь 1996 г.)

Правовая квалификация нарушений порядка исчисления и уплаты НДС


Налог на добавленную стоимость является самым сложным в плане исчисления и уплаты. Отдел налоговых экспертиз "АКДИ Экономика и жизнь" неоднократно обращался к анализу различных проблем, возникающих у плательщиков этого налога (см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ". 1996. N 6, 8, 12, 13, 15). Сегодня мы публикуем статью руководителя аудиторской фирмы "ФБК", канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева, в которой обобщены основные выводы, связанные с применением налоговыми органами штрафных санкций за различные нарушения порядка исчисления и уплаты НДС. Материал основан на анализе результатов рассмотрения конкретных споров арбитражными судами Российской Федерации.


* * *


Неопределенность, подвижность законодательства о НДС является основной причиной целого ряда распространенных среди плательщиков нарушений порядка исчисления и уплаты налога. При этом не все нарушения одинаково опасны. Во многих случаях они "лежат на поверхности" и со стороны налоговых органов не требуется проведения сложных контрольных мероприятий для их выявления. Однако в законодательстве об ответственности в сфере налогообложения не предусмотрено разветвленной системы составов налоговых правонарушений. Так, в отношении НДС ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено два правонарушения: "сокрытие объекта налогообложения" и "неучет объекта налогообложения".

Искусственное ограничение видов правонарушений привело к тому, что практически любые действия налогоплательщиков, повлекшие недоплату налога, налоговые органы рассматривают в существующих рамках. Иными словами, причины образования недоимки по НДС во многих случаях необоснованно квалифицируются как сокрытие или занижение объекта налогообложения.

Это, в свою очередь, влечет за собой необоснованное применение санкций - взыскание штрафа в сумме доначисленного налога, а в случае повтора - в двойном размере.

В настоящее время основные выводы, сделанные в ходе анализа налогового законодательства и арбитражно-судебной практики рассмотрения споров о НДС, состоят в следующем.


1. Завышение налога, принимаемого к зачету при подсчете суммы платежа в бюджет, не может квалифицироваться как сокрытие или неучет объекта налогообложения и не должно влечь применения санкций, предусмотренных подп. "а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".


Согласно ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченного при приобретении сырья, материалов и т.п., необходимых в производстве. Законодательство устанавливает довольно сложный порядок подсчета вычитаемой суммы. Во многих случаях налогоплательщики по тем или иным причинам определяют эту сумму неправильно, в завышенных размерах. В результате налог, подлежащий взносу в бюджет, занижается.

Однако ответственность установлена не за занижение налога, а за сокрытие или неучет объекта налогообложения. Согласно ст.3 Закона о НДС, объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). В данном случае образование недоимки никоим образом не связано с какими-либо неточностями, допущенными в отношении объекта налогообложения, поэтому нет оснований применять штрафные санкции, предусмотренные подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". По таким фактам налоговые органы могут начислить пеню за несвоевременную уплату налога, а в ряде случаев - за недоимку.

На практике решение данной проблемы осложнено тем, что Госналогслужба РФ издала письмо от 29.10.93 N ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет", которым обязала налоговые органы применять штрафы к налогоплательщикам, "допустившим не только неправильное исчисление налога по реализованным товарам (работам, услугам), но и налога по покупным материальным ресурсам, отраженным по дебетовым оборотам счета 68 "Расчеты с бюджетом".

То, что данное письмо незаконно, следует уже из его названия: Закон о НДС не установил ответственность в виде штрафа за занижение (сокрытие) налога. Содержание письма и сделанные в нем выводы не основаны на нормах права и не подлежат применению (ст.11 АПК РФ).

В письме утверждается, что в ст.3 Закона о НДС (которая называется "Объекты налогообложения") об объекте вовсе не говорится, дана лишь общая характеристика объекта налогообложения как оборотов по реализации товаров, объектом же является сама добавленная стоимость. Это утверждение не имеет никаких законных оснований. Оно неверно ни с практической, ни с теоретической точек зрения.

Во-первых, в ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", содержащей элементы закона о налоге, нет "общей характеристики объекта налогообложения". Вместо этого четко указано, что любой закон о налоге должен устанавливать и определять объект и источник налога. В Законе о НДС такой объект недвусмысленно указан - оборот по реализации товаров (работ, услуг). О добавленной стоимости сказано лишь во вступительной статье этого закона "Общие положения" (ст.1) как об источнике данного налога.

Во-вторых, добавленная стоимость вообще не является объектом ни бухгалтерского, ни налогового учета. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, нет ни одного счета, где бы учитывался соответствующий показатель. В форме расчета НДС (приложение N 1 к инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями)) нет соответствующей данному показателю строки.

Теоретически существуют различные способы взимания налога на добавленную стоимость. Наиболее распространенный - инвойсный способ (способ зачета по счетам), применяемый в нашей стране и в большинстве других стран, вообще не требует подсчета добавленной стоимости или ее компонентов.

Обложение добавленной стоимости достигается косвенно. Налогообложение производится не в момент определения бухгалтером добавленной стоимости, а в момент совершения сделки, что делает этот способ наиболее простым с точек зрения технической и юридической.

Таким образом, добавленная стоимость налогоплательщиками непосредственно не определяется и не является ни объектом налога на добавленную стоимость, ни базой для исчисления этого налога.

Исказив содержание законов, Госналогслужба РФ сделала вывод: "действующим налоговым законодательством предусмотрено применение соответствующих финансовых санкций, включая штрафы к налогоплательщикам, допустившим не только неправильное исчисление налога по реализованным товарам (работам, услугам), но и налога по купленным материальным ресурсам". В соответствии с методикой Госналогслужбы РФ для совершения правонарушения "сокрытие (неучет) налога" налог надо не занизить либо скрыть, а наоборот, завысить.

Таким образом, взыскание с налогоплательщика, допустившего завышение сумм НДС, принимаемых к зачету при расчетах с бюджетом, штрафа в размере суммы недоплаченного налога не соответствует действующему законодательству. Однако поскольку налог в данном случае уплачивается не полностью, на недоплаченную сумму налога может начисляться пеня.


2. Невключение в облагаемый оборот авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), не может рассматриваться как сокрытие (неучет) объекта налогообложения при условиях, что эти суммы включены в оборот и отражены в расчете по мере поставки товаров, выполнения работ (услуг), а если такой момент не наступил - при условии, что они полностью отражены в бухгалтерском учете.


Закон о НДС в первоначальной редакции (от 06.12.91) предусматривал, что полученные авансы не учитываются в целях налогообложения до момента завершения сделки. Законом РФ от 22.12.92 N 4178-1 были внесены изменения: в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступивших на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг). Таким образом, происшедшее изменение касалось только момента налогообложения: налог исчислялся не по окончании сделки, а по фактическому получению средств. Возможная ошибка налогоплательщика в данном случае может состоять в неправильном распределении налоговой базы между различными налоговыми периодами, но никак не в сокрытии (неучете) объекта налогообложения. Налоговая база - подсчитываемая на основе учетных данных сумма, подлежащая налогообложению в конкретный налоговый период. Порядок формирования базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, регулируется ст.4 "Определение облагаемого оборота" Закона о НДС.

Объект налогообложения - обстоятельство (юридический факт), в силу которого у лица возникает налоговая обязанность. Такая трактовка соответствует ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения. Согласно ст.3 Закона о НДС, налоговая обязанность возникает при совершении оборота по реализации товаров (работ, услуг). Если факты реализации в полном объеме нашли отражение в бухгалтерском учете налогоплательщика (откуда и стали известны налоговому органу), нет оснований говорить о сокрытии (неучете) налогоплательщиком объекта налогообложения.

Невключение той или иной суммы в расчет (декларацию) по налогу не является достаточным основанием для вывода о сокрытии (неучете) объекта налогообложения. Составление и предоставление расчета - отчетное действие, а не учетный процесс. Расчет не является учетным документом. Поэтому неточность в расчетах не может оцениваться как неучет объекта налогообложения.

Систематический анализ налогового законодательства подтверждает данный вывод. Так, в соответствии с п.7 ст.7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" налоговым инспекциям предоставлено право изымать у предприятий документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения. Право изымать документы, свидетельствующие о неучете объекта налогообложения, в данной статье Закона не упомянуто по той причине, что неучет объекта налогообложения выражается в том, что хозяйственные операции не находят отражения в соответствующих бухгалтерских (учетных) документах, так что изымать нечего. В тех же случаях, когда операции отражены в учете с нарушением установленного порядка, действия налогоплательщика могут быть квалифицированы не по подп. "а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а по подп. "б" п.1 той же статьи как ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка. Однако данная санкция применяется только в том случае, если эти действия повлекли сокрытие или занижение дохода.

Неточности при составлении расчетов не могут оцениваться и как сокрытие объекта налогообложения при условии, что все необходимые исходные данные для правильного налогообложения полностью отражены в бухгалтерском учете.

Сокрытие объекта налогообложения также неидентично ведению учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка. Только в том случае, когда на основании учетной документации налогоплательщика невозможно получить информацию о величине объекта налогообложения и абсолютно необходимо прибегнуть к другим источникам информации, можно говорить о факте сокрытия объекта налогообложения. Если же учетная информация налогоплательщика позволяет провести анализ представленной отчетности и внести в нее необходимые изменения, имеет место ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, а не сокрытие объекта налогообложения.

При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан уплатить пеню за несвоевременную уплату налога, а в тех случаях, когда на момент проверки сделка еще не закончена и аванс налогом не обложен, также и сумму недоимки.


3. Невыполнение налогоплательщиком обязанности исчислить облагаемый оборот по рыночным ценам в случаях реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше себестоимости не может оцениваться как сокрытие или неучет объекта налогообложения.


Согласно ст.4 Закона о НДС, по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. При этом Закон устанавливает ряд исключений.

Следствием обнаружения таких фактов может быть доначисление налога и взыскание пени, но не взимание штрафа в сумме доначисленного налога. Обязанностью налогоплательщика в данном случае является увеличение облагаемого оборота, т. е. налоговой базы. Это увеличение производится исключительно в целях налогообложения, поэтому не затрагивает записей в бухгалтерском учете, а осуществляется только в налоговом расчете. Фактически оборот по реализации, отраженный в бухгалтерском учете, в данном случае не меняется, т. е. объект налогообложения остается прежним. Поэтому говорить о сокрытии или неучете объекта налогообложения нет оснований.


4. Невключение в налоговую базу авансов, полученных за поставку товаров, оказание работ, услуг, не облагаемых НДС, не является нарушением налогового законодательства.


В соответствии со ст.4 Закона о НДС в облагаемый оборот включаются суммы авансов и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг). Однако если товар, работа или услуга в силу ст.5 Закона освобождены от уплаты налога, любые перечисления в счет их оплаты не подлежат налогообложению.

Как указывалось ранее, вопрос о налогообложении авансов является, по сути, вопросом о налоговом периоде, в базу которого включается конкретная сумма. Если сделка целиком не подлежит налогообложению, любые суммы в ее оплату независимо от времени их получения не могут включаться в облагаемый оборот, поскольку объекта налогообложения в таких случаях нет.


5. Невключение в налоговую базу оборотов по реализации товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства не является нарушением налогового законодательства.


Согласно ст.3 Закона о НДС, объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Если российское юридическое лицо - плательщик НДС реализует товары (работы, услуги) на территории иностранного государства, такой оборот не образует объекта налогообложения.

Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не регулирует порядок определения места совершения оборота по реализации. Представляется, что для решения этого вопроса в настоящее время допустимо использовать нормы гражданского законодательства о месте совершения сделок.


6. Производство работ или оказание услуг на территории Российской Федерации не является достаточным основанием для того, чтобы отказать в квалификации такой работы (услуги) как экспортируемой.


Согласно ст.5 Закона о НДС, экспортируемые услуги и работы освобождаются от уплаты НДС.

В силу ст.3 Закона обложению подлежат только обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Ст.5 "Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога" исключает таким образом из-под налогообложения обороты по реализации на территории РФ указанных в ней товаров (работ, услуг). Работы (услуги), совершенные (оказанные) за рубежом, не подлежат налогообложению в силу ст.3, а не ст.5 Закона. Экспортируемые работы и услуги, о которых говорится в ст.5, таким образом, производятся (оказываются) на территории РФ.

Таким образом, работам (услугам) характер экспортируемых придают иные характеристики, например использование их результатов за рубежом и др. В каждом конкретном случае данный вопрос должен решаться индивидуально.

В п.14 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ранее в изменениях и дополнениях N 7 к инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость") указано, что для целей налогообложения считаются экспортируемыми, в частности, услуги (работы), оказываемые за пределами территории государств - членов СНГ плательщиками налога на добавленную стоимость, зарегистрированными в Российской Федерации в установленном порядке. Экспортируемые работы и услуги не подлежат налогообложению в силу предусмотренной Законом льготы.

Очевидно, что в данном случае допущена серьезная ошибка. Работы и услуги, оказываемые не на территории Российской Федерации, свободны от налогообложения не в силу их "экспортного" характера, а в силу территориального принципа. Оказание работ (услуг) за рубежом не образует объекта налогообложения вообще, так что не имеет смысла говорить о применении к ним льготы.


7. Требование об уплате НДС в иностранной валюте не основано на законе.


Согласно п.25 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту взимание налога осуществляется также в иностранной валюте или в рублевом эквиваленте по ставке, установленной Центробанком РФ на день уплаты налога.

Однако в соответствии со ст.3 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле в Российской Федерации" виды обязательных платежей государству (налогов, сборов, пошлин и иных безвозмездных платежей) в иностранной валюте определяется законами Российской Федерации.

Закон о НДС не предусматривает возможности начисления и уплаты НДС в какой-либо иностранной валюте.

Согласно п.13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, учреждения, а также по их операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций.

Таким образом, доначисление налога с выручки, полученной в иностранной валюте, должно производиться в рублях. Расчеты должны осуществляться по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

К сожалению, судебная практика по данной проблеме невелика. В качестве примера можно привести решение ВАС РФ по иску коммерческого банка к Департаменту налоговой полиции РФ о признании недействительным решения о взыскании недоимки по НДС и сумм штрафных санкций. Одним из оснований для отмены решения истец указал незаконное исчисление налогов и штрафов в иностранной валюте. Однако суд отказал в удовлетворении исковых требований на том основании, что Закон о НДС не исключает возможности взимания НДС в иностранной валюте. Следует отметить, что данный аргумент суда не выдерживает критики - Закон о НДС не подлежит расширительному толкованию, учитывая норму ст.3 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле в Российской Федерации".

В подтверждение обоснованности данного вывода можно указать на то, что в редакции инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" п. 25 (в отличие от п.26 Инструкции N 1) предоставлено налогоплательщику право самостоятельно выбрать валюту для уплаты налога.


8. Требование о начислении НДС с сумм, поступивших от предприятий, учреждений и организаций, не являющихся банками или кредитными учреждениями, на основании договоров займа не основано на законе.


В соответствии с п.14 указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" в оборот, облагаемый НДС, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности).

В ряде случаев налоговые органы на основании данного пункта Указа требуют включать в облагаемый оборот суммы, полученные на основании договоров займа от других предприятий (учреждений, организаций), если последние не являются банками или кредитными учреждениями.

Однако положение п.14 Указа не изменяет и не отменяет норму ст.5 Закона о НДС, в соответствии с которой от НДС освобождаются операции по выдаче ссуд независимо от участников этих операций.

На эту норму как на действующую ссылается и Госналогслужба РФ в письме от 02.06.94 N ВГ-4-06/68н "О некоторых вопросах налогообложения иностранных инвестиций".

Кроме того, в соответствии со ст.1 Закона НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Однако операции по выдаче займов не ведут к возрастанию национального дохода, а лишь перераспределяют его. Добавленной стоимости в результате этих операций не образуется.

Налогообложению подлежат не сами суммы заемных средств, а только доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов (т. е. проценты и т. д.), при отсутствии у кредитора лицензии на совершение банковских операций (п.14 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270).

В настоящее время эту проблему можно считать разрешенной - в соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" получаемые предприятиями денежные средства включаются в оборот, облагаемый НДС, только в том случае, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Эта норма исключает включение в состав налогооблагаемой базы по НДС денежных средств, полученных по договору займа.


С. Пепеляев

Выпуск 19, октябрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение