• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Учет основных средств: проблемы и поиски решения (Выпуск 18, сентябрь 1996 г.)


Учет основных средств:
проблемы и поиски решения


Действующими нормативными документами предусмотрено, что основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (т.е. по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление). При этом изменение первоначальной стоимости основных средств допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Однако порядок применения данных положений (т.е. порядок определения первоначальной стоимости основных средств) в ряде хозяйственных ситуаций вызывает споры среди специалистов.

Решение поставленного вопроса имеет принципиальное значение не только с точки зрения методологии бухгалтерского учета. В соответствии с п.7 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утверждено совместным письмом Госплана СССР, Минфина СССР, Госбанка СССР, Госкомцен СССР, Госкомстата СССР и Госстроя СССР от 29.12.90 N ВГ-21-Д) нормы амортизационных отчислений установлены в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных фондов. Таким образом, от размера первоначальной стоимости основных фондов зависит размер производимых предприятием амортизационных отчислений, а следовательно, и размер налогооблагаемой прибыли. Кроме того, начисленный по основным производственным фондам износ уменьшает остаточную стоимость этих основных фондов, оказывая тем самым влияние на размер налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий и в итоге - на размер налогооблагаемой прибыли.


* * *


Прежде всего встает вопрос о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета стоимости приобретенных основных средств, находившихся в эксплуатации до момента поступления их в организацию. Как при этом определить первоначальную стоимость основных средств? Включается ли в их первоначальную стоимость начисленный ранее износ?

Поступление в организацию основных средств, бывших в эксплуатации, возможно в случае:

- приобретения основных средств за плату (в том числе в качестве вклада в уставный фонд);

- получения основных средств безвозмездно от других субъектов хозяйственного оборота;

- выявления в результате инвентаризации не поставленных на учет основных средств.

При этом основные средства могут быть получены как от юридических, так и от физических лиц.

При получении основных средств, бывших в эксплуатации, от физических лиц прежде всего встает вопрос о правомерности определения (и порядке расчета) износа передаваемых основных средств, поскольку действующими нормативными документами не предусмотрено начисление износа по основным средствам, находящимся в собственности у физических лиц. Действующие в настоящий момент Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072) предназначены для применения только юридическими лицами.

Аналогичная проблема возникает при постановке на учет основных средств, выявленных в результате инвентаризации, поскольку документально подтвержденные данные о степени их износа в большинстве случаев отсутствуют, а передающей стороны, которая должна была начислять износ по этим основным средствам до момента оприходования их в организации, в данной ситуации просто нет.

Возможность установления степени износа по основным средствам, находившимся в эксплуатации до момента их поступления в организацию, экспертным путем действующими нормативными документами не предусмотрена. Таким образом, если в документах о передаче основных средств не указана сумма износа этих основных средств, то расчет данной суммы каким-либо иным образом не представляется возможным.

В отношении полученных от сторонних юридических лиц основных средств, в документах о передаче которых указана сумма начисленного по ним износа, среди специалистов существуют два мнения о том, что считать первоначальной стоимостью этих основных средств:

- фактические затраты на их приобретение;

- фактические затраты на приобретение, увеличенные на сумму износа, начисленного по этим основным средствам до момента их передачи новому владельцу.


* * *


Пунктом 43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина СССР от 26.12.94 N 170) предусмотрено, что основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление. (Отметим, что идентичная формулировка была и в п.43 ранее действовавшего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.03.92 N 10 и отмененного с 1 января 1995 г. с вводом в действие нового Положения, утвержденного Приказом Минфина РФ N 170).

В соответствии с п. 4.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160) стоимость отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием, отражается на счете 08 "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) предусмотрено, что основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства" в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

- внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия - по договоренности сторон;

- изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц - исходя из фактически произведенных затрат по возведению (сооружению) или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу и установке;

- полученных от других предприятий и лиц безвозмездно - экспертным путем или по данным документов приемки-передачи.

В пояснениях к счету 08 "Капитальные вложения" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета... сказано, что счет 08 предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства. При этом на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" должны учитываться затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие аналогичные расходы, а на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - затраты на приобретение отдельных объектов основных средств, не требующих монтажа.

Как видим, никаких непосредственных указаний на необходимость учета при этом суммы амортизированной стоимости, начисленной по приобретенным основным средствам прежним владельцем, ни один из вышеназванных документов не содержит. Напротив, во всех случаях речь идет об отражении на счетах бухгалтерского учета именно фактически произведенных затрат на приобретение объектов основных средств.

Таким образом, буквальное прочтение приведенных нами документов приводит к выводу о том, что приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета по фактическим затратам на их приобретение без учета начисленного по ним ранее износа.


* * *


Тем не менее изложенная выше точка зрения не бесспорна.

Прежде всего вызывает сомнение порядок амортизации приобретенного имущества, бывшего ранее в эксплуатации. Как уже отмечалось, нормы амортизации основных средств установлены действующим законодательством в процентах к их первоначальной стоимости. Применяемые в настоящее время Единые нормы амортизационных отчислений..., утвержденные Постановлением Совмина СССР N 1072, были рассчитаны исходя из нормативного срока службы подлежащих амортизации основных средств. Таким образом, если при приобретении бывших в эксплуатации основных средств не учитывать начисленный по ним ранее износ, то априори предполагается, что срок службы этих основных средств будет таким же, как и установленный для аналогичных новых основных средств.

Например, установленная норма амортизации швейных машин - 10% (т.е. нормативный срок службы этих машин - 10 лет). Организация приобретает швейную машину, бывшую до этого в эксплуатации в течение 8 лет. Логично заключить, что оставшийся нормативный срок эксплуатации данной машины - 2 года (10 - 8). Однако если первоначальной стоимостью приобретенных бывших в эксплуатации основных средств считать затраты на их приобретение (без учета начисленного ранее износа), то при применении установленной нормы амортизационных отчислений в размере 10% данные основные средства могут быть полностью самортизированы в приобретшей их организации только через 10 лет, поскольку износ начисляется именно на восстановительную стоимость (в данном случае - на затраты на приобретение основных средств). Таким образом, нормативный срок службы оборудования фактически искусственно увеличен и составит 18 лет вместо 10.

Изложенной выше проблемы можно избежать, если при постановке на учет приобретенных основных средств, бывших ранее в эксплуатации, в их первоначальную стоимость включать сумму начисленного прежним владельцем износа, указанную в документах о передаче. Если цена приобретения этих основных средств незначительно отличается от рыночной, то они будут полностью самортизированы в срок, близкий к нормативному.

Именно такой подход к решению рассматриваемой проблемы закреплен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (утверждено письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30).

В соответствии с п.8 указанного Положения основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, слагающейся из затрат на их возведение (сооружение) или приобретение и расходов по доставке и установке. Впоследствии эта норма была практически дословно перенесена в Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Однако в Положении по бухгалтерскому учету основных средств... рассматриваемая норма конкретизирована. Непосредственно тем же п.8 данного Положения установлено, что для объектов, бывших в эксплуатации и приобретенных за плату, первоначальной стоимостью основных средств считаются затраты на приобретение, расходы по доставке и прочие расходы, связанные с приобретением объектов, с добавлением суммы износа по приобретенным объектам, указанной в документах о продаже.

Отдельно отметим, что, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов)..., для объектов основных средств, поступивших безвозмездно, первоначальной стоимостью считается их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны, указываемая в документах о передаче (для оборудования, требующего монтажа, - включая расходы получателя по установке). Данный пункт не содержит прямых указаний на то, что в бухгалтерском учете организации, получившей безвозмездно основные средства, должна быть отражена сумма износа, начисленного по этим основным средствам прежним владельцем.

Вместе с тем в разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету основных средств..., посвященном порядку учета поступления основных средств (фондов), указанные выше положения разъяснены более подробно.

Так, п.47 Положения по бухгалтерскому учету основных средств... предусмотрено, что безвозмездно поступившие в организацию объекты основных средств, не требующие монтажа, принимаются на учет по счету "Основные средства" по первоначальной стоимости, указанной в документах о передаче, с одновременным отражением износа в сумме, указанной в документах о передаче, по счету 02 "Износ основных средств".

Пунктом 51 Положения по бухгалтерскому учету основных средств... установлено, что основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные предприятием за плату, приходуются по счету 01 "Основные средства" по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражается по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Износ основных средств". Приобретение таких основных средств, их доставка и установка осуществляются за счет средств финансирования капитальных вложений в общеустановленном порядке.

Положение по бухгалтерскому учету основных средств... до настоящего времени не отменено, никаких изменений в связи с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в него также не вносилось. Напротив, в Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации из Положения по бухгалтерскому учету основных средств... дословно перенесен первый абзац п.8, посвященного методике определения первоначальной стоимости поступающих в организацию основных средств.

Анализируя конструкцию п.8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств... мы приходим к заключению, что в первом абзаце этого пункта изложены основные принципы определения первоначальной стоимости основных средств, которые конкретизированы в последующих абзацах указанного пункта, а также в разд. 2 этого же Положения.

Поскольку первый абзац п.8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств... перенесен в п.43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, логично заключить, что, сохранив основные принципы определения первоначальной стоимости основных средств, Положение о бухгалтерском учете и отчетности... не отменяет Положения по бухгалтерскому учету основных средств... и в части последующих разъяснений порядка определения первоначальной стоимости основных средств.

Таким образом, руководствуясь Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Положением по бухгалтерскому учету основных средств... и Инструкцией по применению Плана счетов... при поступлении на предприятие основных средств, бывших в эксплуатации, на счетах бухгалтерского учета необходимо произвести следующие записи:

Д-т счета 08 "Капитальные вложения" - К-т счета 60 (76 и др.) - договорная стоимость приобретенных за плату основных средств, а также затраты на их доставку и установку;

Д-т счета 08 "Капитальные вложения" - К-т счета 02 "Износ основных средств" - амортизированная стоимость основных средств, указанная в документах о их передаче;

Д-т счета 01 "Основные средства" - К-т счета 08 "Капитальные вложения" - первоначальная стоимость основных средств.

При этом на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 01 формируется реальная восстановительная стоимость приобретенных основных средств (т.е. стоимость, по которой можно было бы в данный момент приобрести аналогичные новые основные средства). В то же время по кредиту счета 02 отражается степень износа приобретенных основных средств, с учетом которой можно рассчитать реальную рыночную стоимость имеющихся у организации основных средств (т.е. стоимость, по которой можно было бы приобрести аналогичные основные средства с той же степенью износа).


* * *


Включение начисленной амортизированной стоимости в первоначальную стоимость приобретенных организацией бывших в эксплуатации основных средств позволило бы при сохранении основных методологических принципов сформировать на счетах бухгалтерского учета (следовательно, и в бухгалтерской отчетности) наиболее полную и достоверную информацию о состоянии имущества и средств организации. Однако ни одним действующим нормативным документом (за исключением Положения по бухгалтерскому учету основных средств..., утвержденного в 1976 г.) такой порядок прямо не предусмотрен.

Таким образом, строго следуя указаниям Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации как наиболее значимого из всех нормативных актов, регламентирующих порядок определения первоначальной стоимости основных средств, надо признать, что первоначальная стоимость приобретенных организацией бывших в эксплуатации основных средств слагается из затрат на их приобретение, включая расходы по доставке и монтажу, и не может быть увеличена на сумму начисленной ранее по этим основным средствам амортизированной стоимости.

Г. Касьянова

Выпуск 18, сентябрь 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение