• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Толкование договора арбитражным судом (Выпуск 18, сентябрь 1996 г.)

Толкование договора арбитражным судом


Можно с уверенностью сказать, что многие налогоплательщики уже побывали в ситуации, при которой заключенные ими договоры были истолкованы налоговыми органами совершенно иным образом, нежели предполагалось сторонами, в результате чего размер налогооблагаемой базы изменялся и к нарушителю применялись штрафные санкции.

Причин, по которым условия договора могут не соответствовать сущности правоотношений, действительно возникших между сторонами, очень много. Иногда подобное положение возникает вследствие недостаточной правовой грамотности предпринимателей, когда предприятие избирает форму договора для закрепления своих отношений с партнером, заведомо не отвечающую сути предполагаемой хозяйственной операции. В ряде случаев эта ситуация возникает как результат стремления предприятия свести к минимуму налоговые выплаты по данной операции всеми доступными средствами. В этом случае, желая скрыть от контролирующих органов сущность проводимой операции и заключая притворные или мнимые сделки, предприятия часто попадают впросак, когда действительный характер сделки все-таки выявляется при налоговой проверке. И в этом случае перед предприятием встает вопрос: может ли оно каким-то образом защитить здесь свои интересы и следует ли при такой ситуации "лезть в драку" с налоговыми органами и передавать спор на рассмотрение арбитражного суда.

В данном случае налогоплательщики сталкиваются с таким специфическим видом правоприменительной деятельности, как толкование договора. В соответствии со ст. 431 ГК РФ толкование условий договора может осуществляться только судом с целью определения его содержания. Налоговые органы, устанавливая истинное содержание заключенной сделки и применяя к ней правила налогообложения с учетом ее вновь определенной сущности, превышают свои полномочия, что дает плательщику формальные основания для обжалования решения о взыскании с него штрафных санкций.

Однако в этом случае суд будет оценивать не правомерность действий налогового органа, а соответствие его акта действующему законодательству. И поскольку основой этого акта является толкование договора, проведенное налоговым органом, суд будет осуществлять проверку соответствия этого толкования закону, проводя при этом собственное толкование, т.е. фактически рассмотрит дело по существу в соответствии со ст. 431 ГК РФ. Убедить суд в необходимости отмены акта налогового органа по мотивам превышения полномочий контролирующим органом в данном случае будет очень сложной задачей. Кроме того, налоговые органы могут легко уйти от формального рассмотрения вопроса, предъявив встречный иск о признании последствий недействительности ничтожной (мнимой, притворной) сделки (статьи 166, 170 ГК РФ).

Поэтому в подобных случаях предприятиям, обжалующим акты налоговых органов, следует сосредоточиться на том, чтобы опровергнуть изложенную в оспариваемом акте точку зрения налогового органа на этот договор. И здесь нужно учитывать следующее: толкование договора является деятельностью самого суда, которое осуществляется специфическими способами и зависит от объяснений и доказательств, представленных сторонами, лишь в определенной степени. Фактически предприятие сможет донести до суда свою точку зрения лишь в исковом заявлении, а оспаривать выводы суда о содержании договора оно сможет только в апелляционной (кассационной) жалобе, поскольку итоги судебного толкования договора суд изложит уже в вынесенном решении по делу.


* * *


В качестве примера рассмотрения такого рода дел приведем постановление надзорной коллегии Высшего Арбитражного Суда РФ по делу N К4-Н-7/2184.


ТОО "М" заключило договор с коммерческим банком, названный сторонами "договор займа". Во исполнение этого договора на счет ТОО было перечислено 1 500 200 000 руб., которые в тот же день были перечислены на счет того же банка в оплату его акций второго выпуска.

В отчете за 9 месяцев данная сумма не была отражена в качестве дохода от внереализационных операций, и налог на прибыль не начислен.

Указанные действия были квалифицированы налоговой полицией как сокрытие доходов от налогообложения, что и было зафиксировано в акте проверки. На основании акта документальной проверки начальником УДНП РФ было предложено ТОО "М" перечислить в бюджеты различных уровней сумму доначисленного налога на прибыль и финансовые санкции.

Действия налогового органа были оспорены ТОО "М" в областном арбитражном суде. Его требования судом были удовлетворены, и решение о взыскании сумм налога и штрафных санкций было признано недействительным по тем основаниям, что сделка между банком и ТОО по форме и смыслу соответствует нормам гражданского законодательства, регулирующим отношения займа. Заемные средства включению в состав внереализационных доходов не подлежат, и действия налоговой полиции были неправомерны.

Надзорная коллегия ВАС РФ признала решение арбитражного суда ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии со ст.113 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (с 1 марта 1996 г. - ст. 807 ГК РФ - примеч. ред.) по договору займа заимодавец передает заемщику в собственность (полное хозяйственное ведение или оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.

Между тем по договору, заключенному между ТОО "М" и коммерческим банком, поименованному как договор о предоставлении займа, денежные средства были предоставлены ТОО целевым назначением с обязательством последнего приобрести на всю сумму акции коммерческого банка и ежеквартально перечислять "заимодавцу" 98% дивидендов, полученных по акциям. Кроме того, п. 5.2 договора предусмотрено, что в случае, если ни одна из сторон по договору не пожелала по истечении указанного в договоре срока расторгнуть договорные отношения, договор считается пролонгированным на тот же срок.

Путем толкования, согласно ст. 431 ГК РФ, условий договора, надзорная коллегия пришла к выводу, что указанный договор не является договором займа, и поэтому денежные средства, полученные ТОО, подлежали налогообложению в установленном Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядке.


На примере этого дела мы видим, что арбитражный суд не рассматривал вопрос о правомочности налогового органа толковать сущность договора и применять для сделки иной режим налогообложения, а привел собственное толкование, на основании которого и принял новое решение. Однако вывод суда о том, что данный договор не является договором займа, можно подвергнуть сомнению. Действующее законодательство не содержит запрета обуславливать предоставление займа его целевым использованием. Порядок расчета процентов (в том числе и установление зависимости величины процентов от суммы дивидендов, полученных по определенным ценным бумагам) может быть определен сторонами самостоятельно.

Этот договор можно рассматривать и как смешанный (договор займа и договор купли-продажи ценных бумаг). По правилу ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или из существа смешанного договора. Суммы, полученные в рамках такого договора (за исключением дивидендов по приобретенным акциям), включению в состав внереализационных доходов не подлежат.

Однако суд не обнаружил в тексте договора одного из неотъемлемых признаков договора займа - условия о возврате предоставленных денежных средств. И впоследствии объяснения сторон о том, что возврат сумм подразумевался при расторжении договора, уже не были приняты судом во внимание. Именно в таком подходе суда и скрыта сущность толкования договора как вида судебной деятельности.

Выше мы уже отмечали, что суд осуществляет толкование договора специальными способами. Существо правил толкования договора определяется ст. 431 ГК РФ и заключается в установлении двух способов толкования условий договора и определении очередности их применения.

Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Второй способ применяется в том случае, когда эти действия не позволили определить содержание договора. Он состоит в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

При этом суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в том случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, возможности для суда руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон являются более узкими по сравнению с буквальным анализом текста договора.

Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает предпринимателей тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров. В приведенном выше примере отсутствие в тексте существенных условий договора займа способствовало принятию судебного решения в пользу налоговых органов.

Однако здесь нужно отметить следующее обстоятельство. Надзорная коллегия, установив, что рассматриваемый договор договором займа не является, так и не определила его сущность, но вынесла решение о применении режима налогообложения, соответствующего совершенно определенному кругу сделок (сделок, доходы от которых подлежат включению в состав внереализационных в соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Тем не менее в этом случае суд должен был либо определить характер договора, либо применить второй способ толкования (например, принять во внимание объяснения сторон).

Необходимо отметить, что решающим аргументом для данного решения надзорной коллегии об отмене решения областного арбитражного суда и вынесении нового решения об отказе истцу в иске послужило все-таки неотражение проведенных операций в регистрах бухгалтерского учета, хотя сумма сокрытого дохода была определена с учетом неполного толкования договора, приведенного надзорной коллегией. В этом случае истцу остается только обжаловать принятое решение в вышестоящую инстанцию арбитражного суда. Однако постановления надзорной коллегии ВАС РФ (Президиума ВАС РФ) являются окончательными - ст.181 АПК РФ.


* * *


Для того чтобы более четко уяснить сущность толкования условий договора, рассмотрим еще один пример из арбитражной практики.


Между газоперерабатывающим заводом и АО "Резинотехника" был заключен договор на поставку технического углерода. Согласно договору расчеты за продукцию должны были производиться в течение 5 дней со дня получения счета. Выручка от реализации продукции исчислялась заводом по моменту оплаты за отгруженную продукцию (по принятой учетной политике).

В установленные сроки оплата за отгруженный заводом технический углерод не была получена. Завод письмом просил АО "Резинотехника" отпустить в счет взаимозачета 20 легковых автомобилей. Просьба завода была удовлетворена, полученные автомобили оприходованы заводом.

Договор на поставку автомобилей не заключался. Автомобили отпущены в счет погашения дебиторской задолженности, образовавшейся из-за неоплаты поставленного по договору N 10 углерода.

При проверке налоговая инспекция расценила действия партнеров как прямой обмен и применила при определении налогооблагаемой прибыли п. 5 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому для предприятий, осуществляющих прямой обмен, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки.

Решение налоговой инспекции было обжаловано заводом в арбитражный суд, однако в иске ему было отказано. В кассационной инстанции решение арбитражного суда было отменено и иск удовлетворен. При рассмотрении дела в надзорной инстанции было установлено следующее.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ прекращение обязательства зачетом возможно только по однородным требованиям при взаимной задолженности. В данном случае взаимозачет применим быть не может, поскольку у истца не было задолженности перед покупателем по договору поставки, требование об оплате за отпущенные автомобили не предъявлялось.

Стороны фактически внесли изменения в договор по условиям оплаты и согласились на прямой обмен.

При изложенных обстоятельствах оснований для признания недействительным решения ГНИ от 24 мая 1994 г. надзорной коллегией не было установлено, решение арбитражного суда первой инстанции было признано правомерным, постановление кассационной коллегии - необоснованным и подлежащим отмене.


Следует признать, что этот пример был выбран нами еще с одной целью. В предыдущем выпуске рубрики "Арбитражная практика", говоря об отражении в бухгалтерском учете итогов мирового соглашения*, автором материала было отмечено, что взаимозачет между сторонами возможен только по встречным однородным требованиям, в противном случае эти действия могут получить совершенно другое толкование. Приведенное постановление ВАС РФ по иску газоперерабатывающего завода служит достаточно показательной иллюстрацией действий суда при такой ситуации.

Возвращаясь к теме сегодняшнего обозрения, нужно отметить, что и в этом случае судом было проведено собственное толкование условий договора, в результате которого было установлено изменение его условий оплаты. При этом в основу этого решения был положен тот факт, что отношения сторон не соответствуют правилам взаимозачета, но соответствуют правилам обмена. Анализируя текст договора и материалы по его исполнению, суд пришел к выводу, что исполнение обязательств по этому договору было прекращено не взаимозачетом, а предоставлением другого товара в обмен на отгруженный, что соответствует условиям договора мены (ст. 567 ГК РФ).

Можно говорить о том, что в данном случае действительная воля сторон могла быть направлена на прекращение обязательства предоставлением отступного, что сохраняет существовавшие обязательства и не превращает договор поставки в бартер (ст. 409 ГК РФ). Однако соглашение об отступном требует самостоятельного оформления (хотя бы путем обмена письмами), в котором порядок, сроки и размер отступного устанавливаются сторонами. Тексты документов о взаимозачете, составленных газоперерабатывающим заводом и АО "Резинотехника", не дают оснований для предположения о заключении сторонами соглашения об отступном, хотя суду и следовало проанализировать это как альтернативную возможность.

Подводя итог вышесказанному, нужно отметить следующее. Осуществляя предпринимательскую деятельность и заключая договоры с партнерами, предприятиям необходимо четко представить себе смысл и характер предполагаемых отношений с контрагентом и позаботиться о столь же четком отражении их в договоре. В противном случае предприятия могут попасть в ситуацию, при которой существующие отношения будут расцениваться совершенно иным образом, а опровергнуть подобный подход налогового органа или арбитражного суда можно будет только тогда, когда договор будет исключать возможность другого толкования (или, наоборот, будет запутан до такой степени, что суду потребуется привлечение других документов для установления действительной сущности договора).


-----------------------------

* Камфер Ю. Арбитражная практика, ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ". 1996. N 17. С. 51

А. Бажанова

Выпуск 18, сентябрь 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение