• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Платить НДС нужно. Но вот когда и как?. .. (Выпуск 17, август 1996 г.)

Платить НДС нужно. Но вот когда и как?...


(К вопросу об исчислении НДС при передаче продукции между подразделениями предприятия)


Вопрос о порядке исчисления НДС при передаче продукции (работ, услуг) из одних подразделений предприятий в другие (потребляющие полученную продукцию, (работы, услуги) в процессе изготовления собственной товарной продукции) вызывает среди специалистов в области налогообложения множество споров.

Если рассматриваемые хозяйственные операции квалифицировать как внутризаводской оборот (т.е. оборот по реализации продукции одним подразделением предприятия для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия), то в соответствии с подп. "а" п.10 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" указанные обороты обложению НДС не подлежат.

Однако некоторые специалисты считают, что деятельность находящихся на балансе предприятия обслуживающих производств и хозяйств (например, столовой, подсобного сельского хозяйства, магазина, ремонтно-строительного участка и т.п.) не относится к промышленно-производственной. Следовательно, подп. "а" п.10 Инструкции N 39 в данном случае применен быть не может. Таким образом, обороты по передаче продукции в непромышленные подразделения предприятия подлежат обложению НДС в соответствии с подп. "а" п.8 Инструкции N 39 как обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.


* * *


Продемонстрируем варианты решения поставленной проблемы на конкретном примере. Продукция подсобного сельского хозяйства, находящегося на балансе промышленного предприятия, передается в столовую этого же предприятия, где используется в качестве сырья (т.е. включается в себестоимость реализуемых столовой готовых блюд), либо поступает для продажи без дополнительной обработки. При этом оба подразделения не являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, так как не осуществляют самостоятельной реализации продукции сторонним юридическим и физическим лицам (реализация производимой продукции осуществляется ими от имени организации, на балансе которой находятся данные структурные подразделения, а вся полученная выручка сдается в кассу этой организации). В какой момент и в каком порядке в данном случае производится исчисление и уплата НДС?


* * *


Согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденному Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР от 01.01.76 N 175018, в том случае, если на предприятии имеются подсобно-вспомогательные производства и подразделения, которые выделены в отдельные учетные единицы (например, промышленные, сельскохозяйственные, торговые и т.п.), то такие производства и подразделения относятся к тем отраслям народного хозяйства, которые соответствуют характеру их деятельности. Таким образом, деятельность столовой относится не к промышленной деятельности, а к деятельности предприятий общественного питания.

В инструкции Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" в одних пунктах речь идет о "производственных целях" (п. 18), в других - о "непроизводственных" (подп. "а" п. 20, п. 50), или о "промышленно-производственных нуждах" подп. "а" п. 10. Следовательно, исходя из содержания подп. "а" п. 10 и утверждения о том, что столовая не является промышленным подразделением предприятия, обороты по передаче продукции подсобного сельского хозяйства в столовую, находящуюся на балансе этого же предприятия, нельзя считать внутризаводским оборотом.

В рассматриваемом случае затраты по продукции подсобного сельского хозяйства, переданной в столовую, не относятся на издержки производства и обращения основной (промышленной) деятельности предприятия, а относятся на издержки производства и обращения столовой, по деятельности которой НДС исчисляется и учитывается в особом порядке в соответствии с пунктами 40 - 42 Инструкции N 39.

Таким образом, по мнению ряда специалистов, в данном случае следует руководствоваться подп. "а" п. 8 Инструкции N 39, согласно которому к оборотам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, относятся обороты по реализации товаров внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также п. 9 Инструкции N 39, согласно которому при использовании внутри предприятия продукции собственного производства за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен, а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

При этом предлагается следующая схема отражения операций на счетах бухгалтерского учета:

1. При отпуске продукции подсобного сельского хозяйства в столовую по цене не выше себестоимости.

1.1. Д-т счета 41 (29-1 - "Столовая") - К-т счета 11 (29-2 "Подсобное хозяйство") - передача продукции подсобного хозяйства в столовую по отпускным ценам (без НДС).

1.2. Д-т счета 41 (29-1) - К-т счета 68 - НДС от стоимости переданной продукции.

1.3. Д-т счета 80 - К-т счета 11 (29-2) - убыток от реализации продукции подсобного хозяйства в столовую предприятия по ценам ниже фактической себестоимости.

1.4. Д-т счета 81 - К-т счета 68 - дополнительно начисленная сумма НДС по специальному расчету исходя из применяемых цен на эти или аналогичные товары (работы, услуги), а при их отсутствии - исходя из фактической себестоимости.

2. При отпуске продукции подсобного хозяйства в столовую по цене выше себестоимости.

2.1. Д-т счета 41 (29-1) - К-т счета 11 (29-2) - передача продукции подсобного хозяйства в столовую по отпускным ценам (без НДС).

2.2. Д-т счета 41 (29-1) - К-т счета 68 - НДС от стоимости переданной продукции.

2.3. Д-т счета 11 (29-2) - К-т счета 11 (29-2) (сторно) - прибыль в части превышения отпускных цен против себестоимости продукции, переданной из подсобного хозяйства в столовую.

2.4. Д-т счета 11 (29-2) - К-т счета 80 - списание на счет прибылей и убытков прибыли в части превышения отпускных цен против себестоимости.


* * *


По нашему мнению, изложенная выше позиция является по меньшей мере спорной.

В соответствии со ст.1 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Исходя из данного Законом определения НДС, а также из содержания его подп. "а" п. 2 ст. 3 Закона объект обложения НДС возникает на стадии реализации продукции (работ, услуг), т.е. в одном из двух случаев:

- при передаче продукции (работ, услуг) другому юридическому или физическому лицу;

- при использовании продукции (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.

При этом ни Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни Инструкция N 39 не содержат никаких указаний на то, что под издержками производства и обращения понимаются только издержки производства и обращения по основной производственной деятельности предприятия.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что действующими нормативными документами не предусмотрено включение в состав налогооблагаемого оборота по НДС оборотов по передаче продукции (работ, услуг) между подразделениями предприятия в том случае, если эта продукция используется получившими ее подразделениями для производственных целей, т.е. включается в себестоимость производимой этими подразделениями товарной продукции.

В нашем конкретном примере продукция подсобного сельского хозяйства используется в столовой предприятия для приготовления блюд, которые впоследствии будут реализованы потребителям (работникам предприятия или сторонним юридическим и физическим лицам). Таким образом, полученная от подсобного хозяйства продукция используется в столовой для производственных целей. Следовательно, согласно подп. "а" п. 10 Инструкции N 39 эти обороты НДС не облагаются.

Ссылки ряда специалистов на тот факт, что в соответствии с ОКОНХ предприятия общественного питания не относятся к отраслям промышленного производства, а в подп. "а" п. 10 инструкции Госналогслужбы РФ "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрено обложение НДС оборотов по передаче продукции другим подразделениям внутри предприятия только для "промышленно-производственных" нужд, по нашему мнению, безосновательны. Если следовать такой логике, то, например, обороты по передаче товаров со склада в магазин также должны облагаться НДС - ведь согласно ОКОНХ предприятия торговли не относятся к сфере промышленного производства. При желании читатель сам может привести массу столь же абсурдных примеров.

Обращение к ОКОНХ при решении вопроса в области налогообложения вряд ли можно считать обоснованным. Ведь данный классификатор был разработан для целей осуществления статистического наблюдения и никаких ссылок на него действующие нормативные документы по налогообложению не содержат.

Тем не менее даже если все-таки допустить возможность руководствоваться ОКОНХ, то, согласно этому классификатору, и предприятия общественного питания, и предприятия торговли, и сельскохозяйственные предприятия наряду с промышленными, строительными и другими предприятиями отнесены к сфере материального производства. Таким образом, в соответствии с ОКОНХ любые расходы, относимые на себестоимость вырабатываемой предприятиями этих отраслей продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), являются производственными расходами.


* * *


В отношении изложенной выше схемы отражения операций по передаче продукции одного подразделения предприятия другому на счетах бухгалтерского учета прежде всего хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) прямо указано, что передача продукции из одних подразделений предприятия в другие отражается на счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости передаваемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Это соответствует п.11 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), согласно которому имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов. Применение других видов оценок допускается только в случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Минфина РФ.

В рассматриваемом нами случае с передачей продукции подсобного хозяйства в столовую иных видов оценки передаваемой продукции (помимо оценки по фактической себестоимости) действующими нормативными документами не предусмотрено. Таким образом, в данном случае исключено существование двух рассмотренных выше вариантов отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции (по цене не выше фактической себестоимости и по цене, превышающей фактическую себестоимость передаваемой продукции).

По нашему мнению, на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов... предприятие должно произвести запись по фактической себестоимости передаваемой продукции по дебету счета 41 "Товары" (если полученная столовой продукция не используется в качестве сырья при приготовлении блюд) или по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (субсчет "Столовая") (если полученная столовой продукция является сырьем) в корреспонденции с кредитом счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (субсчет "Подсобное сельское хозяйство") или счета 11 "Животные на выращивании и откорме".

Одновременно если учет товаров в столовой ведется по продажным ценам, по дебету счета 41 и кредиту счета 42 начисляется надбавка, включающая в себя НДС, в соответствии с п. 42 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Согласно п.4 Инструкции N 39, налогом на добавленную стоимость облагаются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Исходя из вышеизложенного в момент реализации товара стороннему потребителю предприятие обязано начислить к уплате в бюджет НДС не только со стоимости реализованной надбавки, но и со стоимости продукции, полученной от подсобного хозяйства (т.е. этот НДС должен быть учтен в отпускной цене товара).

В целях формирования на счетах бухгалтерского учета налогооблагаемой базы по НДС предприятие может открыть к счету 41 специальный субсчет "Товары, полученные от подсобного хозяйства" и в момент реализации этих товаров (т.е. в момент списания их стоимости в дебет счета 46) производить начисление в бюджет НДС по установленным действующим законодательством ставкам.


* * *


В заключение хотелось бы отметить, что в соответствии с п.19 Инструкции N 39 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. В рассматриваемой ситуации происходит реализация предприятием продукции самому себе. Таким образом, начислив к уплате в бюджет НДС при передаче продукции (предназначенной для использования на производственные цели) из одного подразделения в другое, предприятие одновременно, согласно п.19 Инструкции N 39, должно было бы поставить эту же сумму НДС к возмещению из бюджета - т.е. фактически сумм НДС, причитающихся к перечислению в бюджет в данном случае возникнуть не может.

Именно поэтому в нормативных документах подчеркнуто (см. подп. "а" п. 8 Инструкции N 39), что обложению НДС подлежат обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.

Таким образом, по нашему мнению, при передаче продукции внутри предприятия из одного подразделения в другое правомерно применение подп. "а" п. 10 Инструкции N 39. То есть в том случае, если передаваемая продукция (работы, услуги) предназначена для использования в производственных целях и будет включена получившим эту продукцию подразделением в себестоимость выпускаемой им продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг, то обороты по передаче этой продукции из одного подразделения в другое можно квалифицировать как внутризаводской оборот, не подлежащий обложению НДС согласно подп. "а" п. 10 Инструкции N 39.

Г. Касьянова

Выпуск 17, август 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.