Стороны пришли к мировому соглашению. Можно ли списать на убытки прощенные друг другу долги? (Выпуск 17, август 1996 г.)


Стороны пришли к мировому соглашению.
Можно ли списать на убытки прощенные друг другу долги?


Порядок списания дебиторской задолженности на финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий всегда вызывал немало затруднений как в сугубо теоретическом, так и в чисто практическом отношении.

Сама процедура списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности в настоящее время регламентируется двумя документами.

Прежде всего это Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ от 26.12.94 N 170, в п. 67 которого закреплено общее правило списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также иных нереальных для взыскания долгов по истечении трех лет на финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия с соответствующим уменьшением его налогооблагаемой базы. При этом указанная задолженность в течение пяти лет с момента списания отражается за балансом предприятия с целью наблюдения за возможностью ее реального взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Кроме того, в настоящее время действует указ Президента РФ от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", п. 3 которого устанавливает необходимость до выполнения требований, установленных в п. 67 Положения, списания неистребованной кредитором дебиторской задолженности по обязательствам, связанным с поставкой товара (выполнением работ или оказанием услуг), по истечении четырех месяцев со дня фактического получения должником товара (работы или услуги) на убытки предприятия-кредитора без уменьшения налогооблагаемой базы последнего.

Однако при всей неоднозначности и несогласованности отдельных положений указанных документов (см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1995. N 28) в отдельных случаях появляются дополнительные неясности относительно того, в какой срок может быть списана задолженность дебитора на убытки предприятия-кредитора. Так, в частности, речь идет о тех случаях, когда дебиторская задолженность, возникшая вследствие заключения одной из указанных выше сделок, прекращена или изменены ее размеры в результате прекращения сторонами существующих между ними обязательств (причем не надлежащим их исполнением, а иным специальным способом).

Более конкретно вопрос состоит в том, когда можно списать на убытки кредитора дебиторскую задолженность, оставшуюся на балансе предприятия-кредитора после прощения им долга предприятия-должника либо появившуюся при взаимозачете требований сторон, имеющих различный размер, с целью уменьшения базы по налогу на прибыль.

В связи с тем что на страницах рубрики "Арбитражная практика" мы стараемся знакомить читателей только с конкретными спорными ситуациями, возникающими в сфере предпринимательской деятельности и налогообложения и находящими свое практическое разрешение непосредственно в рамках судебно-арбитражного процесса, обозначенные выше проблемы списания дебиторской задолженности по прекращенным обязательствам будут нами рассмотрены также применительно к конкретным процессуальным формам прекращения спора между сторонами.

В данном случае речь пойдет о мировом соглашении - специальной форме прекращения производства по возбужденному в судебной инстанции делу, связанной с мирным урегулированием возникшего между сторонами спора, в результате которого стороны на основе взаимных уступок достигают определенности в существующих гражданско-правовых отношениях и в ряде случаев прекращают свои обязательства одним из предусмотренных ГК РФ способом.

Таким образом, для правильного и наиболее полного понимания рассматриваемых в данной публикации проблем необходимо обратить внимание на несколько специальных теоретических моментов, связанных с правовой природой прекращения обязательств в их материально-правовой и процессуально-правовой форме.

Говоря о мировом соглашении как о процессуально-правовом способе прекращения гражданско-правовых обязательств сторон, следует отметить, что в арбитражное судопроизводство АПК РФ 1995 г. данная форма прекращения производства по делу введена впервые. Это обусловлено расширением сферы действия принципа диспозитивности о свободе распоряжения сторонами материальными и процессуальными правами в арбитражном процессе.

Мировое соглашение представляет собой соглашение сторон о прекращении судебного спора на основе взаимных уступок, суть которого состоит в окончании судебного процесса путем мирного урегулирования спора и достижения по волеизъявлению сторон определенности в отношениях между ними, что само собой влечет бесцельность дальнейшего продолжения судебного процесса.

Как гражданско-правовая сделка судебное мировое соглашение подчинено всем правилам гражданского права о недействительности сделок, и в случае если такое соглашение страдает хотя бы одним из пороков, с которым закон связывает недействительность сделки, то оно не подлежит утверждению судом либо впоследствии должно быть признано недействительным.

Целью же мировой сделки является окончательная ликвидация спора между сторонами. Этим и обусловлены требования ясности содержания мирового соглашения, полной определенности и безусловности установленных соглашением прав и обязанностей сторон.

Таким образом, мировое соглашение - это сделка, заключаемая сторонами и утверждаемая арбитражным судом при рассмотрении конкретного спорного дела, по которой истец и ответчик путем взаимных уступок по-новому определяют свои права и обязанности и прекращают возникший между ними судебный спор.

В силу п. 3 ст. 37 АПК РФ стороны могут прекратить возникшие между ними разногласия путем заключения мирового соглашения в любой инстанции, но только по делам искового производства.

Данное соглашение в соответствии со ст. 121 АПК РФ оформляется сторонами в письменной форме и утверждается арбитражным судом, о чем последним выносится соответствующее определение о прекращении производства по делу (п. 7 ст. 85 АПК РФ).

По своему процессуальному значению определение суда об утверждении мирового соглашения и прекращении производства по делу приравнивается к судебному решению, что означает возможность его принудительного исполнения в случае его неисполнения сторонами в добровольном порядке.

Кроме того, важно иметь в виду, что наличие подобного определения арбитражного суда свидетельствует о невозможности вторичного обращения в суд с тождественным иском (по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям) (п. 3 ст. 86 АПК РФ).

Исходя из концептуальных основ гражданского права практический смысл любого гражданско-правового обязательства заключается в том, что оно должно быть исполнено. В связи с этим именно надлежащее исполнение обязательства по общему правилу является основанием его прекращения (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Однако надлежащее исполнение обязательства - далеко не единственное основание его прекращения.

Так, Гражданский кодекс РФ 1994 г. в п. 1 ст. 407 говорит о том, что обязательство считается прекращенным и в иных случаях, предусмотренных законами, иными правовыми актами или договором сторон. Ограничение в ГК РФ предусмотрено лишь в отношении прекращения обязательств по требованию одной из сторон, которое допускается лишь в случаях, прямо предусмотренных законом или договором (п. 2 ст. 407 ГК РФ).

Ряд таких оснований прекращения гражданско-правовых обязательств установлен непосредственно в ГК РФ. К ним, в частности, относятся:

- отступное - прекращение обязательства путем предоставления кредитору взамен исполнения определенной суммы денег, передачи имущества и т. п. (ст. 409 ГК РФ);

- зачет требований - прекращение обязательства путем полного или частичного зачета встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ);

- совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);

- новация - прекращение обязательства путем замены первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет и способ исполнения (ст. 414 ГК РФ);

- прощение долга - освобождение кредитором должника от исполнения лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ);

- невозможность исполнения, вызванная не зависящими от воли сторон обстоятельствами (ст. 416 ГК РФ);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или вследствие ликвидации юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

На наш взгляд, наибольший интерес и проблематичность при заключении мирового соглашения вызывают такие способы прекращения обязательств, как зачет требования и прощение долга, поскольку простота и однозначность прекращения отношений сторон в правовом аспекте еще не означает определенность оформления данной ситуации в преломлении к налогообложению и бухгалтерскому учету, в том числе в контексте списания на финансовые результаты прощенных долгов.

Для более наглядного восприятия изложенного рассмотрим частную ситуацию, ставшую предметом судебного разбирательства в практике арбитражного суда первой инстанции.

Так, предприятие "А" отгрузило продукцию предприятию "Б" на сумму 250 млн руб. Предприятие "Б" в свою очередь поставило предприятию "А" оборудование на сумму 350 млн руб. При этом ни одна из сторон ни по одному договору в течение финансового года оплату продукции и оборудования не произвела.

Предприятие "А" предъявляет в арбитражный суд иск с требованием о взыскании с ответчика - предприятия "Б" суммы основного долга в размере 250 млн руб. и убытков в размере 50 млн руб.

Однако на заседание арбитражного суда сторонами представляется заключенное мировое соглашение, согласно которому стороны на основе взаимных уступок приходят к соглашению об окончании процесса путем мирного урегулирования спора: предприятие "А" отказывается от предъявленных к предприятию "Б" претензий о взыскании суммы основного долга и убытков, а предприятие "Б" обязуется не предъявлять исковые требования к предприятию "А" по контракту на поставку оборудования.

В ходе судебного рассмотрения дела в результате взаимосверки документов суд установил, что из 250 млн руб. заявленной предприятием "А" суммы долга предприятия "Б" документально подтверждено и соответственно признано должником только 150 млн руб, а по контракту на поставку предприятием "Б" оборудования для предприятия "А" из 350 млн руб. тоже подтверждено лишь 250 млн руб.

Таким образом, по взаимному согласию сторон арбитражный суд вынес определение об утверждении мирового соглашения, по которому предприятия отказываются от взаимных претензий, т. е. предприятие "А" отказывается от предъявленных к предприятию "Б" требований о взыскании суммы основного долга и убытков, а предприятие "Б" обязуется не предъявлять исковые требования к предприятию "А" по контракту на поставку оборудования.

Данным определением суда производство по делу прекращено.

Теоретический аспект заключения мирового соглашения нами уже был изложен выше, поэтому рассматривать его вновь мы не станем. Однако в качестве комментария конкретного случая хотелось бы привести следующие соображения.

Прежде всего необходимо выяснить, в какой конкретно форме были прекращены обязательства между предприятиями в изложенном выше случае.

На первый взгляд, представляется, что в данной ситуации имел место зачет взаимных требований, обусловленных договорами на поставку продукции и оборудования.

1. Зачет требования как основание прекращения обязательств состоит в том, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ).

Таким образом:

1) зачет допускается лишь в той мере, в которой это разрешено законом или договором (ст. 411 ГК РФ включает ряд случаев недопустимости зачета);

2) зачет допускается лишь в отношении встречного требования - кредитором (должником) по встречному требованию должен быть должник (кредитор) по требованию, в отношению которого производится зачет;

3) зачет допускается лишь в отношении однородных требований - оба требования должны иметь один и тот же предмет;

4) зачет допускается в случаях, когда срок исполнения по встречному требованию уже наступил, не указан либо определен моментом востребования.

Кроме того, важно иметь в виду, что взаимные обязательства погашаются только при одинаковом размере основанных на них требованиях, поэтому возможно частичное погашение обязательств зачетом. Иными словами, в случае заключения мирового соглашения путем взаимозачета требований предприятия "А" и "Б" могут погасить лишь 150 млн руб. долга, остальная же часть (100 млн руб.) зачтена быть не может и станет задолженностью предприятия "А".

В такой ситуации указанная разница либо должна быть возмещена предприятием "А" в натуре, либо предприятие "Б" может освободить "А" от уплаты этой суммы.

В данном случае появится другая форма прекращения обязательств сторон, называемая "прощение долга" (ст. 415 ГК РФ).

Прощение долга означает освобождение кредитором должника от возложенных на него обязанностей при условии, что это не нарушает права других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Таким образом:

1) прощение долга должно быть безусловным, т. е. освобождение должника от обязанности не связывается с приобретением иных прав в его отношении;

2) прощением долга обязательство прекращается полностью - освобождение должника от части обязанностей не может являться прекращением обязательства в целом;

3) согласие должника на прощение долга не требуется, поскольку данное освобождение от обязанности ничем не затрагивает права и интересы должника.

Однако в данной связи необходимо учитывать тот факт, что, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ и исходя из правовой природы рассматриваемого понятия, прощение долга как освобождение от имущественной обязанности в отношении самого себя является разновидностью отношений, возникающих по договору дарения. Дарение же имущества, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ между коммерческими организациями запрещено.

Иными словами, можно сказать, что прощение долга между продавцом и покупателем, обладающими статусом коммерческих организаций, в соответствии с действующим гражданским законодательством невозможно.

Такая сделка в силу несоответствия требованиям закона, считается недействительной - ничтожной, т. е. с момента ее совершения не влекущей для сторон никаких юридических последствий (п.1 ст.167 ГК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что до той поры, пока покупатель надлежащим образом не исполнит свою обязанность по оплате товара либо стороны по взаимному соглашению не прекратят данного обязательства иными установленными ГК РФ способами, предприятие "А" по-прежнему будет оставаться должником предприятия "Б" по оплате приобретенного оборудования.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение (п. 2 ст. 166, п. 1 ст. 181 ГК РФ). Кроме того, суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

В случае, если предприятие "А" не погасит свой долг перед предприятием "Б" по оплате оборудования, последнее не сможет воспользоваться общим правилом о списании безнадежной дебиторской задолженности на результаты своей финансово-хозяйственной деятельности по истечении трехгодичного срока исковой давности, поскольку срок на защиту нарушенного права, установленный для такого рода сделок, определен в десять лет.

Таким образом, в конкретной ситуации возможен лишь частичный зачет взаимных требований при обязанности предприятия "А" погасить долг по оплате приобретенного оборудования в натуре либо прекратить с "Б" существующее обязательство иными предусмотренными ГК РФ способами.

2. При утверждении мирового соглашения на арбитражный суд, в отличие от суда общей юрисдикции, возлагается лишь одна обязанность: всякий раз проверять, не нарушает ли оно права других лиц (ст. 37 АПК РФ). Вследствие этого п. 6 ст. 86 АПК РФ и предусмотрена возможность обжалования соответствующего определения арбитражного суда в апелляционном, кассационном и надзорном порядке.

Вместе с тем, как представляется, арбитражный суд, будучи юрисдикционным правоприменительным органом, должен с большим вниманием относиться и к внутреннему содержанию мирового соглашения, поскольку в отдельных случаях неграмотная с правовой точки зрения формулировка текста данной сделки искажает весь ее смысл, делает абсурдным окончательное решение спорящих.

Как представляется, отказ предприятия "Б" от процессуальных прав на предъявление искового заявления о взыскании с предприятия "А" суммы долга за поставленное оборудование может основываться на отказе от материальных притязаний на его оплату. Иными словами, только отказ от материального права требования оплаты оборудования автоматическим путем может повлечь отказ от соответствующего процессуального права требования в судебном порядке взыскания суммы долга.

В приводимом же мировом соглашении в результате неграмотной формулировки предприятие "Б" лишь обязуется в будущем не предъявлять исковых требований, притом что отказ от материального права формально не выражен.

Иными словами, совершенно не очевидно, что предприятие "Б" в данном мировом соглашении отказывается от своих материальных претензий к предприятию "А", поскольку им лишь на декларативном уровне заявляется путем обещания не предъявлять к "А" в будущем никаких процессуальных требований.

Однако подобное заявление не влечет за собой никаких юридических последствий, поскольку, как отмечалось ранее, определение об утверждении мирового соглашения препятствует обращению с тождественным иском только истца (несмотря на то что в споре будут участвовать те же стороны, его предмет и основания будут совершенно иными).

Поэтому в данном случае довольно сложно однозначно сказать, к какому именно соглашению пришли стороны: прощение ли это предприятием "А" предприятию "Б" полной суммы долга за поставленную продукцию в сумме 150 млн руб. (документально подтвержденный долг) или же это частичный взаимозачет в сумме 150 млн руб. с отказом от материальных и процессуальных прав.

Подводя итог всему вышеизложенному, следует заключить, что бухгалтеру предприятия в каждом случае при возникновении вопросов о списании дебиторской задолженности на финансовые результаты деятельности предприятия, в том числе и с целью корректировки налогооблагаемой прибыли, необходимо обращаться непосредственно к тем документам, которыми была оформлена эта задолженность, в том числе и освобождение от нее.

При этом в любой случае необходимо соблюдение основного правила формирования налогооблагаемой прибыли: дебиторская задолженность покупателя по оплате товара может быть списана на убытки продавца с целью уменьшения его налогооблагаемой базы в составе внереализационных расходов только тогда, когда по ней истечет срок исковой давности или этот долг окажется для взыскания нереальным (п.15 Положения о составе затрат... утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).


Ю.Камфер

Выпуск 17, август 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение