Комментарий к изменениям и дополнениям N 3 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10. 08. 95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Выпуск 13, июль 1997 г.)

Комментарий к изменениям и дополнениям N 3 инструкции
Государственной налоговой службы Российской Федерации
от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет
налога на прибыль предприятий и организаций"


Минюст РФ 5 июня 1997 г. N 1320 зарегистрировал письмо Госналогслужбы РФ от 18.03.97 "Изменения и дополнения N 3 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Изменения).

На момент написания комментария рассматриваемые Изменения не были официально опубликованы. До вступления их в силу в соответствии с установленным порядком они не могут рассматриваться как нормативный документ, применение которого обязательно. Однако следует учитывать, что большинство положений Изменений разъясняют нормы Федерального закона от 14.12.96 N 151-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", вступившего в силу с 1 января 1997 г., и Федерального закона от 10.01.97 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", вступившего в силу с 21 января 1997 г. (п. 4 ст. 1 этого Закона вступил в силу с 1 января 1997 г.).

ГАРАНТ:

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ Федеральный закон N 151-ФЗ от 14 декабря 1996 г. утратил силу с 1 января 2002 г.


I. Изменения, касающиеся плательщиков налога на прибыль


Изменения не вносят принципиальных дополнений в состав плательщиков налога, однако разъясняют некоторые спорные моменты.


1. Малые предприятия как плательщики налога


Для признания юридического лица субъектом малого предпринимательства в целях налогообложения с момента вступления Изменений в силу не будет требоваться регистрации его в качестве субъекта малого предпринимательства в органах исполнительной власти, предусмотренной ст. 4 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В условиях, когда механизм регистрации субъектов малого предпринимательства не создан, эти положения вносят ясность в вопрос о порядке применения льгот, предусмотренных для субъектов малого предпринимательства.

В Изменениях четко указано, что к малым предприятиям могут относиться только предприятия, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Таким образом, с момента вступления Изменений в силу будет нормативно подтверждена позиция Госналогслужбы РФ, выраженная в письме от 11.07.96 N 06-1-14/8702.

Не могут быть признаны субъектами малого предпринимательства юридические лица, созданные по законодательству РФ, но доля иностранных юридических лиц в уставном капитале которых превышает 25%. Вместе с тем, согласно вышеупомянутому письму Госналогслужбы РФ N 06-1-14/8702, субъектами малого предпринимательства для целей налогообложения являются юридические лица, созданные по законодательству РФ физическими лицами - гражданами иностранных государств.


2. Особенности уплаты налога на прибыль предприятиями, относящимися
к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи,
объединениями и предприятиями по газификации и эксплуатации
газового хозяйства


В Изменениях указываются документы, которыми следует руководствоваться при определении особенностей расчетов с бюджетом по налогу на прибыль предприятиями, относящимися к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи, объединениями и предприятиями по газификации и эксплуатации газового хозяйства. Такими документами являются:

а) распоряжение Правительства РФ от 10.02.94 N 165-р "О порядке расчетов с бюджетом предприятий почтовой связи".

Этим Распоряжением установлено, что исчисление и уплата налога на прибыль производятся республиканскими, краевыми, областными и окружными управлениями Федеральной почтовой связи и учреждениями почтовой связи городов Москвы и Санкт-Петербурга, входящими в состав Федерального управления почтовой связи при Минсвязи России, централизованно на местах по их сводному балансу, с зачислением сумм налога в бюджеты в соответствии с действующим законодательством;

б) постановление Правительства РФ от 06.10.94 N 1130 "О порядке расчетов с бюджетом акционерных обществ (предприятий) по газификации и эксплуатации газового хозяйства Министерства топлива и энергетики Российской Федерации".

В соответствии с названным Постановлением уплата налога на прибыль акционерными обществами (предприятиями) по газификации и эксплуатации газового хозяйства, созданными в процессе приватизации, производится централизованно по сводному балансу. Предприятия, вышедшие из состава акционерных обществ, осуществляют расчеты с бюджетом самостоятельно в соответствии с действующим законодательством;

в) постановление Правительства РФ от 02.02.96 N 88 "О порядке уплаты налога на прибыль организаций, относящихся к основной деятельности Министерства связи Российской Федерации".

Данным Постановлением установлен централизованный порядок уплаты налога на прибыль по сводному балансу для государственных предприятий связи и акционерных обществ, образованных в процессе приватизации государственных предприятий электрической связи, в том числе имеющих в своем составе структурные подразделения с отдельным балансом и расчетным (текущим) счетом, относящихся к основной деятельности Министерства связи Российской Федерации. Определено, что филиалы акционерного общества "Ростелеком" осуществляют уплату налога на прибыль самостоятельно по сводному балансу филиала с зачислением сумм налога на прибыль в Федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, на территории которых находятся структурные подразделения филиалов с отдельным балансом и расчетным (текущим) счетом, в соответствии с действующим законодательством.

Установлено, что уплата в бюджет авансовых платежей налога на прибыль производится государственными предприятиями связи, акционерными обществами, образованными в процессе приватизации государственных предприятий электрической связи, филиалами акционерного общества "Ростелеком", относящимися к основной деятельности Министерства связи Российской Федерации, имеющими в своем составе структурные подразделения с отдельным балансом и расчетным (текущим) счетом, ежемесячно 15-го и 25-го числа равными долями в размере одной шестой квартальной суммы;

г) постановление Правительства РФ от 22.05.96 N 629 "О порядке уплаты налогов на прибыль, добавленную стоимость, а также иных обязательных платежей в бюджеты предприятиями и организациями федерального железнодорожного транспорта, осуществляющими и обеспечивающими перевозочный процесс".

Этим документом установлен также централизованный порядок уплаты налога на прибыль для предприятий и организаций федерального железнодорожного транспорта, осуществляющих и обеспечивающих перевозочный процесс.

Уплата налога на прибыль производится этими предприятиями и организациями на основании сводных балансов управлений железных дорог Министерства путей сообщения Российской Федерации с зачислением сумм налога в бюджеты в соответствии с действующим законодательством.


II. Изменения, вносимые в порядок определения объекта по налогу
на прибыль и в порядок исчисления облагаемой прибыли


1. Применение положения о составе затрат


Изменения вновь возвращаются к вопросу о применении для целей обложения налогом на прибыль Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В прежней редакции Инструкции N 37 содержалась формулировка, согласно которой Положение о составе затрат должно было применяться с учетом изменений и дополнений, утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95 N 661 и от 20.11.95 N 1133. Учитывая, что особенностью правового регулирования в настоящее время продолжает оставаться частое внесение поправок в действующие нормативные акты, указанное положение при его буквальном толковании создавало целый ряд проблем.

Изменения меняют формулировку, указывая, что Положение о составе затрат применяется с учетом внесенных в него последующих изменений и дополнений. На момент написания комментария изменения в Положение о составе затрат внесены Постановлениями Правительства РФ от 26.06.95 N 627, от 01.07.95 N 661, от 20.11.95 N 1133, от 14.10.96 N 1211, от 22.11.96 N 1387, от 11.03.97 N 273.


2. Применение индекса-дефлятора


Инструкцией конкретизирован порядок применения индекса инфляции. Прежняя редакция Инструкции N 37 позволяла сделать вывод о том, что индекс инфляции применяется при определении прибыли как от реализации основных фондов, так и от реализации любого иного имущества предприятия.

Подход, содержащийся в Изменениях, заключается в следующем.

Индекс строится как средневзвешенный показатель из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества предприятий (основные фонды, материальные оборотные средства) (см. Методику исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, утвержденную Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ 21.05.96, Минфином РФ 27.05.96). Исходя из этого, в иное имущество предприятия, подлежащее индексации при его реализации, включается сырье, материалы, топливо и т.п. ценности, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

При реализации иного имущества в виде ценных бумаг, валюты, нематериальных активов и другого имущества, изменение цен на которые не учитывалось при расчете индекса инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, указанный индекс не применяется.

Изменения содержат механизм применения индекса инфляции и относятся к остаточной стоимости основных фондов и первоначальной стоимости иного имущества согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации. При этом, если реализация основных фондов, значащихся на начало года, произведена в третьем квартале, остаточная стоимость должна быть скорректирована на индексы инфляции I, II и III кварталов путем их перемножения. Если основные фонды приобретены в I квартале и реализованы в III, применяется индекс инфляции II и III кварталов. Индекс инфляции применяется по каждому объекту реализации отдельно.

Из Изменений следует, что индекс инфляции применяется только в пределах одного года. При реализации основных фондов это не играет большой роли, так как их стоимость фактически ежегодно переоценивается. Переоценка же иного имущества не предусмотрена, поэтому при использовании индекса инфляции, например, при одновременной реализации в 1997 г. сырья, закупленного в январе и декабре 1996 г., при определении прибыли инфляция за 1996 г. учтена не будет.

Если остаточная (первоначальная) стоимость основных фондов и иного имущества, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и иного имущества, и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов и иного имущества, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой.

При этом может возникнуть вопрос о том, включаются ли в продажную цену НДС и акцизы. В данной ситуации НДС и акцизы при расчете учитывать не следует, исходя из общего принципа определения прибыли, закрепленного в п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций": прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Индекс инфляции не применяется в случае реализации основных фондов и иного имущества по цене, равной или ниже их остаточной, первоначальной стоимости.


3. Порядок определения рыночных цен


В Изменениях предприятиям рекомендуется при формировании рыночных цен руководствоваться Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Минэкономики России 06.12.95 N СИ-484/7-982.

В указанных Методических рекомендациях приводится механизм формирования и изменения предприятиями цен на реализуемые ими продукцию, товары и услуги. Однако указанный документ Минэкономики не дает ответа на один из основных вопросов: как же налогоплательщик может узнать о существующих в регионе рыночных ценах? Поэтому логика включения этого положения в пункт Инструкции, в котором урегулированы вопросы налогообложения при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, неясна.

Ни Инструкция N 37, ни принятые Изменения к ней, не отвечают на этот вопрос. Налогоплательщик может по аналогии руководствоваться только п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". В нем сведения о свободных рыночных ценах в случае необходимости рекомендуется получать в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и других организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях.


4. Порядок включения в налогооблагаемую прибыль предприятий
акций и иных ценных бумаг


В Изменениях установлено, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются доходы (убытки) в виде положительных (отрицательных) разниц от переоценки ГКО. Ранее эти суммы налогообложению не подлежали.

Устанавливается порядок, при котором в налогооблагаемую базу не включается стоимость дополнительно полученных акционерами - юридическими лицами акций либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и стоимостью первоначальных акций без изменения доли акционеров в уставном капитале акционерного общества при увеличении уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов АО.


5. Налогообложение прибыли, полученной при совместной деятельности


Изменения сохраняют тенденцию, направленную на регулирование совместной деятельности. Они закрепили порядок, при котором прибыль, подлежащая распределению между участниками совместной деятельности, для целей налогообложения корректируется с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), Положения о составе затрат... с учетом изменений и дополнений и ее уменьшения (увеличения) в соответствии с пунктами 2.4 - 2.6 Инструкции N 37.

Это положение вполне логично, так как подобная корректировка может производиться только лицом, осуществляющим ведение общих дел. Использование иных вычетов из валовой прибыли и льгот осуществляется самими участниками совместной деятельности.


6. Отражение в Инструкции N 37 положений Федерального закона N 13-ФЗ


Целый ряд изменений в порядке определения объекта налогообложения связан с закреплением в Инструкции N 37 положений вышеназванного Федерального закона N 13-ФЗ. Так, с 21 января 1997 г. валовая прибыль не уменьшается на суммы:

- рентных платежей (вносимых в бюджет в установленном порядке из прибыли);

- доходов по ценным бумагам, не являющимся акциями, принадлежащими предприятию-акционеру, а также государственными ценными бумагами РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления;

- положительных курсовых разниц (соответственно не увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц). Установлено, что с 21 января 1997 г. корректировка валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, по валютным счетам и операциям в иностранных валютах не производится.

С 21 января 1997 г. при исчислении облагаемой прибыли предприятия не производят уменьшение валовой прибыли на суммы отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, за исключением банков. Для них сохранена возможность уменьшения валовой прибыли на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ по согласованию с Минфином РФ.


III. Изменения, касающиеся ставок налога на прибыль


В соответствии с Федеральным законом N 13-ФЗ Изменения закрепили в Инструкции N 37 положение о том, что ставка налога на прибыль, зачисляемого в Федеральный бюджет, установленная в размере 8% для банков и страховщиков, работающих с крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, другими сельскохозяйственными предприятиями и определенными категориями малых предприятий, действует только по 20 января 1997 г. включительно.


IV. Изменения, вносимые в порядок предоставления льгот


1. Предоставление льготы в связи с осуществлением капитальных вложений


Согласно Федеральному закону N 13-ФЗ, с 21 января 1997 г. облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, только предприятиями отраслей материального производства.

Предприятия всех отраслей народного хозяйства могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только на суммы, направленные на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Кроме того, налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направляемые товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы.


2. Предоставление льгот субъектам малого предпринимательства


Изменения вводят правило, по которому филиалы предприятий - субъектов малого предпринимательства для получения льгот обязаны представлять в свою налоговую инспекцию ежеквартально нарастающим итогом с начала года одновременно с налоговыми расчетами сведения, подтверждающие право предприятия - юридического лица на получение льгот в соответствии с действующим законодательством. Эти сведения должны быть заверены налоговыми органами по местонахождению предприятия - юридического лица.

При определении права на льготу малых предприятий, производящих сельскохозяйственную продукцию, товары народного потребления и т.д., доля выручки от этих видов деятельности определяется в соответствии с Изменениями не только от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Для предприятий, осуществляющих наряду с льготируемыми видами деятельности торговую деятельность, при расчете учитывается выручка от продажи товаров (товарооборот). Выручка от реализации учитывается за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизов.


3. Предоставление льгот, предусмотренных при получении
предприятием убытков


В Изменениях указывается, что при определении размера льготы начиная с 21 января 1997 г. учитываются убытки только от реализации продукции (работ, услуг). Это соответствует положениям Федерального закона N 13-ФЗ. Убытки, полученные от внереализационных операций, учитываться не должны.


4. Предоставление льгот предприятиям, имеющим работников-инвалидов,
общественным организациям инвалидов, религиозным объединениям


Изменения устанавливают новый порядок подсчета числа работников-инвалидов, дающего права на льготу. Ранее в среднесписочную численность работников включались инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Теперь они при подсчете в среднесписочную численность включаться не должны.

Кроме того, Инструкция N 37 приводится в соответствие с Федеральным законом N 13-ФЗ, согласно которому подлежит налогообложению в общеустановленном порядке прибыль, полученная религиозными объединениями, предприятиями, находящимися в их собственности, и хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, а также общественными организациями инвалидов, предприятиями, учреждениями и организациями, находящимися в их собственности, и хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов, прибыль, полученная от производства и реализации (как собственного производства, так и приобретенных) подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных объединений и общероссийских общественных организаций инвалидов.


V. Изменения сроков уплаты налога


В соответствии с Федеральным законом N 13-ФЗ Изменениями закреплено право предприятий и организаций перейти с 1 января 1997 г. на ежемесячную уплату налога на прибыль. В этом случае суммы налога уплачиваются в бюджет не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Следует отметить, что предприятия, не перешедшие на ежемесячную уплату налога в 1997 г., могут сделать это только в следующем году. Налоговые расчеты при ежемесячной уплате налога представляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом налогоплательщик обязан представлять дополнительные формы отчетности, введенные Изменениями.

Применение ставок налога на прибыль предприятиями, перешедшими на его ежемесячную уплату, производится аналогично применению ставок при ежеквартальной уплате.

Если же налоговые органы установят, что налог подлежит взносу в бюджет в большей сумме, чем показано в расчете плательщика, пеня начисляется по истечении пятидневного срока со дня, установленного для представления расчета налога по фактической прибыли, составляемого ежемесячно.

Малые предприятия и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Сохранена возможность установления органами представительной (законодательной) власти субъектов РФ ежеквартальной уплаты налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал предприятиям, добывающим драгоценные металлы, драгоценные камни, общественным организациям, религиозным объединениям, жилищно-строительным, дачно-строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам.

Установлены сроки представления налоговым органам бухгалтерской отчетности предприятиями, за исключением бюджетных организаций: квартальной - в течение 30 дней по окончании квартала, годовой - в течение 90 дней по окончании года, если иное не установлено законодательством РФ. В пределах этих сроков конкретную дату устанавливают учредители (участники) предприятия. Эти сроки действуют для всех предприятий независимо от перехода на ежемесячные расчеты.

Если в пределах общеустановленных сроков учредители (участники) предприятия определили конкретную дату представления бухгалтерской отчетности, сроки уплаты налога на прибыль устанавливаются исходя из этой даты.

Исключение из данного порядка делается акционерным обществам. Ими налог уплачивается по годовым расчетам в десятидневный срок после истечения 90 дней по окончании года. Если учредители (участники) акционерного общества определили конкретную дату представления бухгалтерской отчетности ранее 90 дней, сроки уплаты налога на прибыль устанавливаются исходя из этой даты.

В Изменениях закрепляется положение Указа Президента РФ от 08.05.96 N 685, согласно которому возврат необоснованно начисленных и изъятых налоговыми органами сумм налога на прибыль, а также пеней и штрафов производится не позднее чем через три дня с момента обнаружения ошибки или вступления в силу решения суда или арбитражного суда.


VI. Налогообложение отдельных видов доходов предприятий


1. Налогообложение доходов по ценным бумагам


Согласно Федеральному закону N 13-ФЗ, с 21 января 1997 г. доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, облагаются налогом по ставке 15%. Это положение не распространяется на доходы в виде процентов, полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным до 21 января 1997 г.

В отличие от ранее действовавшего порядка, расчеты по налогам с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, представляют в налоговые органы по своему местонахождению предприятия, выплачивающие эти доходы, в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов (объявления советом директоров промежуточного размера дивидендов или общим годовым собранием акционеров окончательного размера дивидендов). Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.

Установлено, что расчеты по налогам с доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, представляют в налоговые органы по своему местонахождению предприятия, выплачивающие эти доходы, ежемесячно не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.


А. Морозов

Выпуск 13, июль 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.