Особенности уплаты в бюджет НДС, связанные с введением счетов-фактур (Выпуск 12, июнь 1997 г.)

394. Поставщик товара вместо счета-фактуры представляет покупателю другие документы (накладные, акты выполненных работ и пр.). В другой раз счета-фактуры выписываются с нарушением установленного порядка. В конечном итоге предприятию-покупателю приходится относить НДС не на расчеты с бюджетом, а на себестоимость, увеличивая тем самым стоимость приобретенных товаров и материальных ценностей. Не будут ли эти действия расценены ГНИ как занижение налогооблагаемой прибыли?


Порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС установлен Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) и изданной на его основе инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

В соответствии с п. 19 Инструкции N 39 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При этом обязательным условием принятия НДС в зачет является наличие выделенной отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах суммы налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг) (п. 16 Инструкции). И если в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), сумма НДС не выделена, то и в расчетных документах исчисление ее расчетным путем не производится (п. 19 Инструкции N 39).

Таковы требования налогового законодательства для принятия в зачет НДС в настоящее время.

Вместе с тем с введением с 1 января 1997 г. счетов-фактур действие указанного порядка начало ставиться многими плательщиками под сомнение, поскольку, согласно п. 16 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (далее - Постановление N 914), единственным документом, дающим покупателю товаров (работ, услуг) право на зачет (возмещение) НДС, является счет-фактура поставщика.

В этой связи у налогоплательщиков возник вопрос: какой из используемых при реализации товаров (работ, услуг) документов (первичный учетный и составленный на его основе расчетный документ или же счет-фактура) является основанием для зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость. Этот момент остался не урегулированным ни на нормативном, ни на методологическом уровне. Однако, на наш взгляд, подход в этом случае должен быть следующим.

Как было сказано выше, порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС установлен нормами налогового законодательства - Законом о НДС и принятой на его основе Инструкцией N 39. Несоблюдение требований, установленных именно этими документами, может повлечь применение налоговыми органами мер финансовой ответственности, предусмотренных ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах).

Согласно п. 3 ст. 23 Закона РСФСР от 10.10.91 N 1734-1 "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса" и п. 1 постановления ВС РФ от 10.07.92 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства", изменение режима налогообложения может осуществляться путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт по конкретному налогу. При этом постановления правительства, включая Постановление N 914, устанавливающее необходимость использования счетов-фактур, к числу актов налогового законодательства не относятся. При этом, как известно, в действующей редакции Закона о НДС нормы, предусматривающей метод исчисления и уплаты в бюджет налога на основании счетов-фактур, не содержится. К тому же в письме Госналогслужбы РФ "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 г." (далее - письмо), указано, что счета-фактуры на данный момент являются лишь инструментами дополнительного контроля налоговых органов, а не основанием для исчисления подлежащего уплате в бюджет НДС.

Исходя из приведенных доводов, можно заключить, что в настоящее время для обоснованного исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость плательщику необходимо прежде всего соблюсти указанные выше требования налогового законодательства и осуществить расчет подлежащей уплате в бюджет суммы налога на основании данных первичных учетных и расчетных документов. Между тем это не исключает необходимости составлять или использовать при расчетах налога введенные Постановлением N 914 счета-фактуры.

Несоблюдение первого требования, влекущее за собой нарушение налогового законодательства, может повлечь для плательщика применение налоговыми органами мер финансовой ответственности, предусмотренных ст.13 Закона об основах.

Нарушение второго условия также в ряде случаев для предприятий может обернуться негативными последствиями.

Так, в п. 1 письма было дано разъяснение, в соответствии с которым в случае несоставления и неиспользования предприятиями счетов-фактур к ним могут применяться меры финансовой ответственности, предусмотренные подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Кроме того, п. 8 Порядка предусмотрено, что счета-фактуры не соответствующие формам заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю НДС. Напомним, что, согласно подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона об основах в случае ведения учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка к налогоплательщику применяются финансовые санкции в виде штрафа в размере 10% доначисленных сумм налога.

Касаясь оснований применения ответственности за несоставление и неиспользование предприятиями счетов-фактур, нужно заметить, что использование налоговыми органами этой санкции возможно лишь в том случае, когда нарушение порядка ведения учета объекта налогообложения повлекло за собой сокрытие или занижение суммы дохода (прибыли).

Иными словами, для предприятия-покупателя ответственность может наступить, только когда сумма уплаченного им налога будет необоснованно отнесена на издержки производства и обращения, что приведет к занижению налогооблагаемой прибыли предприятия. Соответственно непредставление по каким-либо причинам поставщиком товаров (работ, услуг) счета-фактуры в принципе не может повлечь применение к покупателю ответственности по подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона об основах.

Согласно общему правилу, сумма НДС, уплаченного при приобретении сырья, материалов, изделий, основных средств, нематериальных активов, а также работ (услуг), выполняемых сторонними организациями для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится (п. 18 Инструкции N 39). Исключение составляют предусмотренные в подп. "б" п. 20 Инструкции N 39 случаи реализации освобожденных от НДС товаров (работ, услуг). Так, на издержки производства и обращения относятся суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС в соответствии с подпунктами "в" - "ю" п. 12 Инструкции N 39. Кроме того, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных на территории РФ и использованных при производстве работ (услуг), местом реализации которых не является территория РФ и государств - участников СНГ.

Таким образом, возвращаясь к вопросу читателя, необходимо заключить следующее.

Во-первых, независимо от наличия или отсутствия счета-фактуры предприятие-покупатель не имеет права включать в себестоимость продукции (работ, услуг) сумму НДС, уплаченную поставщику товара (за исключением указанных выше случаев), а обязано принять ее в зачет при определении подлежащей уплате в бюджет суммы налога.

Во-вторых, необоснованное включение в состав издержек производства и обращения суммы НДС, повлекшее сокрытие или занижение налогооблагаемой прибыли (дохода), в любом случае (имеется счет-фактура или нет) влечет применение мер финансовой ответственности, предусмотренных уже не подп. "б", а подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации.


Ю. Камфер

Выпуск 12, июнь 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.