Проблемы формирования затрат арендатора по договору аренды автотранспортных средств (Выпуск 14, июль 1997 г.)

Проблемы формирования затрат арендатора
по договору аренды автотранспортных средств


Договор аренды автотранспортных средств является одним из самых распространенных видов договоров, заключаемых предприятиями, - как крупными, так и небольшими, относящимися к субъектам малого предпринимательства. Несмотря на достаточно обширную практику применения этого вида договора, проблемы, связанные с его заключением, исполнением, а также учетом и налогообложением хозяйственных операций, остаются актуальными и в настоящее время. Главным образом, это связано с тем, что органами Госналогслужбы РФ многие разъяснения по формированию налогооблагаемой базы по ряду налогов были даны без учета правовой и экономической сущности возникающих отношений. Арбитражная практика по спорам с налоговыми органами также складывалась весьма неоднозначно.

Все это способствовало тому, что в настоящее время предприятия, желающие вести учет и исчислять налоги без конфликтов с налоговыми органами, практически лишены такой возможности. Так, для того чтобы правильно отражать затраты, произведенные в рамках договора аренды автотранспортных средств, необходимо знать точку зрения Госналогслужбы РФ по этому вопросу (и самую последнюю точку зрения, поскольку она менялась неоднократно). Соответственно предприятия ограничены также и в возможностях по защите своих прав, если спор с контролирующими органами все-таки возник.

Что касается правового механизма регулирования договоров аренды автотранспортных средств, то он достаточно ясен. Несмотря на это число ошибок, связанных с неправильным определением предмета и условий этого договора, было достаточно велико. Эти ошибки влекли за собой финансовые последствия - неправильное формирование финансового результата по сделке, завышение объема затрат, занижение фонда оплаты труда. Наши авторы неоднократно обращались к анализу подобных ошибок (см., например, ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ", 1995, N 27).

Однако сегодня мы вновь возвращаемся к анализу проблем, связанных с использованием данного договора. Необходимость этого вызвана тем, что с принятием части второй ГК РФ 1996 г. правовое регулирование договора аренды автотранспортных средств приобрело некоторые особенности и, как показывает анализ практики применения договора, эти особенности в настоящее время не учитываются (или игнорируются) очень многими предприятиями. Между тем их учет имеет очень важное значение для правильного формирования статей затрат по договору аренды автотранспортных средств.


1. Особенности правового регулирования договора аренды
автотранспортных средств, предусмотренные ГК РФ 1996 г.


Основное новшество в регулировании договоров аренды автотранспортных средств заключается в том, что § 3. гл. 34 ГК РФ предусмотрены два типа подобных договоров - договор аренды транспортных средств с экипажем (статьи 632 - 641*) и договор аренды транспортных средств без экипажа (статьи 642 - 649*).

По договору аренды транспортных средств с экипажем арендодатель предоставляет арендатору за плату транспортное средство и своими силами оказывает услуги по управлению и технической эксплуатации.

При этом в обязательном порядке:

- члены экипажа (водители) являются работниками арендодателя (п. 2 ст. 635);

- члены экипажа подчиняются распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства, и распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации (п. 2 ст. 635);

- арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства, только в том случае, если они произошли по обстоятельствам, за которые отвечает арендатор. Бремя доказывания возлагается на арендодателя (ст. 639);

- ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате аварии, несет арендодатель (ст. 640);

- к договору не применяются общие правила о возобновлении его на неопределенный срок, а также о преимущественном праве арендатора на перезаключение договора (ст. 632);

- арендатор вправе без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры, связанные с использованием транспортного средства (п. 2 ст. 638);

- текущий и капитальный ремонт, а также предоставление запчастей и других необходимых принадлежностей осуществляет арендодатель (ст. 634).

Если договором аренды не предусмотрено иное:

- страхование транспортного средства возлагается на арендодателя (ст. 637);

- арендатор вправе сдавать транспортное средство в субаренду без согласия арендодателя (п. 1 ст. 638);

- расходы на оплату ГСМ, других расходуемых материалов, а также сборов несет арендатор (ст. 636);

- расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635).


По договору аренды транспортных средств без экипажа арендодатель предоставляет арендатору за плату транспортное средство; услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства арендатору не предоставляются.

При этом в обязательном порядке:

- арендатор осуществляет управление транспортным средством и его техническую эксплуатацию собственными силами (ст. 642);

- арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства, в общем порядке, предусмотренном ст. 15, п. 3 ст. 615, п. 3 ст. 619;

- ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате аварии, несет арендатор (ст. 648);

- к договору не применяются общие правила о возобновлении его на неопределенный срок, а также о преимущественном праве арендатора на перезаключение договора (ст. 642);

- арендатор вправе без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры, связанные с использованием транспортного средства (п. 2 ст. 647);

- текущий и капитальный ремонт, а также предоставление запчастей и других необходимых принадлежностей осуществляет арендатор (ст. 644).


Если договором аренды не предусмотрено иное:

- страхование транспортного средства возлагается на арендатора (ст. 646);

- арендатор вправе сдавать транспортное средство в субаренду без согласия арендодателя (п.1 ст. 647);

- расходы на оплату ГСМ, других расходуемых материалов, а также всех прочих расходов, возникающих в связи с эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор (ст. 646).


Таким образом, новым ГК РФ для договоров аренды транспортных средств предусмотрен довольно жесткий механизм регулирования. Безусловно, это следует учитывать при заключении подобных договоров, тем более, что столь четкое разграничение типов договоров исключает возможность заключения смешанного договора, в котором присутствуют элементы аренды с экипажем и без экипажа, при толковании конкретного договора всегда будет легко установить, предусматривалось этим договором предоставление услуг по вождению или нет (п. 3 ст. 421, ст. 431).

В частности, следует обратить особое внимание на тщательную проработку тех условий, по которым ГК РФ допускает приоритет договорных формулировок перед законодательными: если эти условия не будут специально оговорены в договоре аренды, то будут применяться правила ГК РФ, что может оказаться не совсем выгодным для сторон.

Следует учитывать также и обязательные правила по договорам аренды транспортных средств: в том случае, если сторонами в договоре будут предусмотрены условия, отличные от правил ГК РФ, заключенная сделка в этой части будет считаться ничтожной (п. 4 ст. 421, ст. 422, статьи 168 и 180) с возможным применением последствий ничтожных сделок (п. 2 ст. 166, п. 2 ст. 167, ст. 181).

Ниже мы рассмотрим, каким образом нарушения в договоре обязательных правил, установленных ГК РФ, могут отразиться на формировании затрат по договору аренды у арендатора. Следует отметить, что эти нарушения имеют значение при отнесении на затраты расходов, связанных с ремонтом, приобретением ГСМ, оплатой услуг водителя и т.д. Но прежде чем обратиться к анализу этих вопросов, необходимо рассмотреть принципы включения в себестоимость самих арендных платежей.


2. Учет затрат по выплате арендной платы


Как известно, расходы по выплате арендной платы включаются в состав затрат предприятия по элементу "Прочие затраты" в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов или их частей (подп. "ч" п. 2 и п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в редакции от 01.07.95).

В соответствии с п. 41 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, транспортные средства являются основными средствами и относятся к числу основных производственных фондов в зависимости от характера их фактического использования в производственных целях (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденного письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30). Это подтверждается п. 18 письма Госналогслужбы РФ от 10.06.92 N ВГ-6-01/187, п. 26 письма Госналогслужбы РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213.

Однако основной блок проблем возникает при заключении договора аренды с физическим лицом - как зарегистрированным в качестве предпринимателя, так и не имеющим свидетельства о такой регистрации.

Наши читатели, вероятно, помнят огромное количество критических статей и заметок, направленных против подхода к разрешению этих вопросов, изложенного в письме Госналогслужбы РФ от 20.11.92 N 01-2-10. Напомним коротко, что, по мнению Госналогслужбы РФ, для отнесения на затраты расходов по выплате арендной платы арендованные основные средства должны числиться в составе основных производственных фондов не только у арендатора, но и арендодателя, в связи с чем на затраты было разрешено относить только арендную плату, выплаченную физическому лицу, зарегистрированному в качестве предпринимателя.

Возражения экспертов сводились к тому, что затраты, связанные с выплатой арендной платы, формирует арендатор и только к нему могут относиться требования Положения о составе затрат; что в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств 1976 года основные средства относятся к производственным фондам только в зависимости от характера их участия в процессе производства без каких-либо других условий; что указанное выше письмо Госналогслужбы РФ имеет рекомендательный характер и не может служить основанием для его применения при формировании себестоимости продукции у арендатора**.

Практика арбитражных судов сложилась в пользу мнения Госналогслужбы РФ. Признавая вышеприведенные контрдоводы налогоплательщиков, арбитражные суды указывали, что в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, к основным производственным фондам относятся материально-вещественные ценности, действующие в сфере производства в течение длительного времени. Этот признак отсутствует в том случае, если арендованное имущество принадлежало физическому лицу, не являющемуся предпринимателем (см., например, Постановления ВАС РФ от 27.02.96 N 2299/95, от 07.05.96 N 760/96, от 25.06.96 N 3651/95).

На наш взгляд, этот довод ВАС РФ оспаривается теми же доводами, что и мнение Госналогслужбы РФ. Кроме того, указанное определение было использовано ВАС РФ не вполне четко. Однако подобная практика разрешения такого рода споров довольно стабильна.

В 1996 г. Госналогслужбой РФ было издано еще два разъяснения по этому поводу, еще более запутавшие ситуацию. Так, в соответствии с п. 4 письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 N ПВ-6-13/325 расходы по выплате арендной платы физическому лицу, не осуществляющему предпринимательскую деятельность, относятся на затраты по элементу "Затраты на оплату труда". При этом все прочие расходы, связанные с арендой автомобиля (расходы на ремонт, ГСМ и пр.), также подлежат включению в себестоимость (по какому элементу затрат, Госналогслужбой РФ не указано). Следует отметить, что действие этого письма было приостановлено письмом Госналогслужбы РФ от 16.12.96 N ПВ-6-13/865 в связи с отказом Минюста РФ в его регистрации.

В соответствии с более поздним письмом Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 (п. 16) сумма, выплаченная любому физическому лицу - арендодателю (вне зависимости от того, зарегистрирован он как предприниматель или нет), относится на себестоимость по элементу "Оплата труда", а при отсутствии подтверждающих документов - на счет чистой прибыли.

Последний метод хотя и является гораздо менее выгодным для предприятий-арендаторов, тем не менее больше соответствует подходу ВАС РФ, Госналогслужбы РФ и Пенсионного фонда РФ к начислению страховых взносов по договорам, заключенным с физическими лицами - предпринимателями, в соответствии с которым страховые взносы начисляются на сумму вознаграждения гражданина-предпринимателя по договорам подряда (письма ВАС РФ от 30.01.95 N С1-7/ОП-54, от 15.08.95 N С1-7/ОП-470, письмо ПФ РФ от 26.09.95 N ЛЧ-09-11/5624-ИН).

Однако следует обратить внимание на небольшую неточность: данный вывод относится к договорам подряда, а не к договорам аренды, кроме того, страховые взносы начисляются только на сумму вознаграждения физическому лицу. На суммы же, выплаченные в качестве компенсации расходов на привлечение третьих лиц, приобретение материалов и пр. (в случае, если они выделены в договоре), страховые взносы не начисляются.

Вопрос о выплатах по договорам аренды до недавнего времени решался достаточно однозначно: на такие выплаты взносы во внебюджетные фонды не начислялись (см. письмо ПФ РФ от 11.12.92 N ЮИ-12/258-ИН, письмо Госналогслужбы РФ от 16.02.94 N ВЗ-6-15/46, абз. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.02.96 N 153, п. 16 Перечня видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.09.90 N 358/16-28, п. 8 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденной Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.93 N 1018, ст. 3 Федерального закона от 21.12.95 N 207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год", ст. 4 Федерального закона от 05.02.97 N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год").

Однако после принятия в 1996 г. указанных писем Госналогслужбой РФ, согласно которым выплаты физическим лицам по договорам аренды относятся на затраты по элементу "Оплата труда", вопросы о порядке начисления взносов возникли снова. Общий принцип, определенный в упомянутом Перечне N 153, устанавливает, что взносы в ПФ РФ не начисляются со всех видов выплат, производимых неработодателями (кроме заказчиков по договорам подряда и поручения). Однако ст. 1 Федерального закона "О тарифах страховых взносов на 1997 год..." установлено, что взносы в ПФ РФ начисляются также с договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Вопрос о том, будет ли отнесен к таким договорам договор аренды, остается пока открытым (база для исчисления взносов во все другие внебюджетные фонды в 1997 г. не менялась - ст. 4 Закона N 26-ФЗ).

Следует отметить, что наиболее осторожные плательщики, которые исчислят взносы в ПФ РФ с сумм выплат физическим лицам по договорам аренды, могут быть наказаны: согласно п. 8 Положения о составе затрат, на себестоимость могут быть отнесены суммы взносов в ПФ РФ только по тем выплатам, на которые начисляются страховые взносы в соответствии с установленным порядком. Если проверяющий орган будет исходить из того, что на выплаты по договору аренды взносы не начисляются, он не позволит отнести на затраты уже уплаченные суммы взносов.

При этом с учетом позиции арбитражных судов в настоящее время трудно советовать предприятиям относить все выплаты физическим лицам по договору аренды на себестоимость по элементу "Прочие затраты", а в случае спора обращаться в арбитражный суд, мотивируя свои действия тем, что у Вас - арендатора данные автотранспортные средства используются в производственной деятельности и относятся к основным производственным фондам, а ни одно из указанных писем Госналогслужбы РФ не является нормативным документом. Наиболее разумным, очевидно, будет следующее: при заключении договоров аренды транспортных средств с физическими лицами (предпринимателями и непредпринимателями) отдельными строками показывать в договоре сумму арендной платы и суммы всех прочих расходов, связанных с договором аренды. По элементу "Затраты на оплату труда" можно отражать все выплаты, но взносы в ПФ РФ (и только в ПФ РФ) начислять с тех сумм, которые будут подходить под категорию "выполнение работ" или "оказание услуг".

В частности, сумма арендной платы под эти категории отнесена быть не может (арендаторы по договорам аренды не подпадают под категорию "работодателей" в отличие от заказчиков по договорам подряда и договорам на оказание услуг - см. письмо ПФ РФ от 16.10.96 N ЮЛ-09-11/7512-ИН, абз. 1 Перечня N 153, ст. 1 Закона N 26-ФЗ). Необходимость начисления взносов в ПФ РФ с прочих выплат по договору аренды мы рассмотрим ниже при анализе других статей затрат по этому договору (вопросы исчисления других налогов в настоящей статье подробно не рассматриваются).


3. Учет затрат на оплату услуг по управлению
автотранспортным средством


3.1. Отражение и учет стоимости услуг по управлению
автотранспортным средством


Прежде чем приступить к рассмотрению этого вопроса, следует отметить, что такая необходимость может возникнуть лишь у предприятий, заключающих договор аренды транспортного средства с экипажем. При аренде без экипажа основания для перечисления каких-либо сумм арендодателю в целях возмещения подобных расходов отсутствуют (и, следовательно, отсутствуют основания для отнесения подобных выплат на себестоимость).

Договор аренды "автомобиля с водителем" был весьма распространен в предпринимательской практике предыдущих лет. При этом заключение такого договора являлось правовой ошибкой, поскольку физическое лицо - водитель или член экипажа - не может выступать в качестве объекта гражданского оборота (ст. 4 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, ст. 128 ГК РФ 1994 г.). Объектами гражданских правоотношений могут выступать имущество (вещи), работы и услуги, неимущественные блага**, физическое же лицо предоставляться в аренду не может.


Появление в ГК РФ новой формы договора в виде аренды транспортного средства с экипажем вовсе не означает, что действующее гражданское законодательство допускает возможность сдавать в аренду физических лиц. Как уже отмечалось ранее, предметом договора аренды с экипажем является, во-первых, предоставление транспортного средства во временное владение и пользование, во-вторых, оказание услуг по управлению этим транспортом и, в-третьих, его техническая эксплуатация. Таким образом, в рамках этого договора арендодатель принимает на себя три обязанности - передать транспортное средство арендатору, управлять им и осуществлять его текущий и капитальный ремонт (техническую эксплуатацию). Соответственно у арендатора в рамках такого договора появляется несколько статей расходов - расходы по арендной плате, расходы по оплате услуг и т.д.

Основная ошибка предпринимателей, заключавших подобные договоры, выражалась в том, что в них неверно определялась сумма арендной платы. Иными словами, по договорам аренды "автомобиля с водителем" суммы арендной платы и суммы вознаграждения за услуги водителя отдельно не выделялись и вся сумма, выплачиваемая арендодателю, относилась на себестоимость по элементу "Прочие затраты" (п. 10 Положения о составе затрат). В бухгалтерском учете эта операция, как правило, отражалась по дебету счетов 20, 26 (44) и кредиту счета 50 (51, 76).

Следует отметить, что подобная ошибка имела финансовые последствия только в том случае, если договор аренды заключался с физическим лицом. Тогда у предприятия происходило занижение фонда оплаты труда, оказывалась искаженной сумма финансового результата, что приводило к неправильному исчислению целого ряда налогов, а также платежей во внебюджетные фонды.

Если же договор заключался с юридическим лицом, то включение расходов по оплате услуг по управлению транспортным средством в общую сумму арендной платы могло повлечь за собой финансовые последствия только для предприятий, имеющих собственных штатных водителей, и только до 1 января 1995 г. - даты введения в действие новой редакции Положения о составе затрат. Действительно, в соответствии с прежней редакцией этого документа (подп. "и" п. 2) расходы, связанные с управлением производством (включая расходы по транспортному обслуживанию), можно было включать в состав затрат только при отсутствии в штатном расписании предприятия соответствующих функциональных служб. В действующей редакции Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661, данное условие отсутствует и, следовательно, оплата транспортных услуг включается предприятиями в себестоимость правомерно (вне зависимости от того, по какому элементу следует учитывать эти выплаты).

Отсюда можно сделать следующий вывод: стоимость услуг по управлению транспортным средством следует выделять в договоре аренды отдельно только в том случае, если договор заключается с физическим лицом. Рассмотрим, насколько данный вывод верен с точки зрения требований нового ГК РФ.

Как мы упоминали выше, при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем члены экипажа (водители) являются работниками арендодателя; расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы на их содержание несет арендодатель (если договором не предусмотрено иное).

Таким образом, по общему правилу, в случае заключения договора аренды с экипажем управление транспортом, переданным в аренду, является обязанностью арендодателя. Однако договор аренды с экипажем носит все же смешанный характер - это договор аренды и договор на оказание услуг по управлению арендованным средством. Иными словами, обязанность по оплате этих услуг арендодателя присутствует в любом случае и в любом случае стоимость этих услуг должна быть отражена в договоре, - в противном случае они могут быть расценены как услуги, оказанные безвозмездно, что может повлечь за собой либо применение последствий ничтожности сделки в этой части (статьи 167, 168, п. 4 ст. 575 ГК РФ), либо увеличение налогооблагаемой базы арендатора (арендодателя) на сумму безвозмездно полученных (безвозмездно переданных) услуг (абз. 4 п. 5, п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", подп. "в" п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

При наличии в договоре оговорки о том, что расходы по оплате услуг членов экипажа несет арендатор (или арендатор возмещает арендодателю эти расходы), сумма этих расходов также должна показываться в договоре отдельной строкой и учитываться в составе затрат арендатора по элементу "Материальные затраты" (п. 7, подп. "и" п. 2 или подп. "у" п. 2 Положения о составе затрат - в зависимости от вида перевозки).

Следует отметить, что, по нашему мнению, между двумя приведенными формулировками ("арендатор возмещает расходы" и "арендатор несет расходы") существенных различий нет. Действительно, может показаться, что вторая формулировка подразумевает целевое назначение перечисляемых средств, учет их арендодателем на счете 96 и т.д. Однако необходимо помнить, что, согласно ст. 635 ГК РФ, члены экипажа являются работниками арендодателя, поэтому фактически арендатор не может нести никаких расходов по их содержанию или оплате их труда. Очевидно, что в обеих ситуациях речь идет также об оплате услуг предприятия-арендодателя по организации управления транспортными средствами. Просто в данном случае цена услуг самого предприятия по вождению сданного в аренду автомобиля (которая также выделяется отдельно) должна формироваться здесь как наценка.


3.2. Учет затрат на оплату услуг по управлению
автотранспортным средством по договору с физическим лицом


При заключении договора аренды транспортного средства с экипажем, где арендодателем является физическое лицо, возникают некоторые проблемы. Выше мы уже говорили о том, что в соответствии с последними рекомендациями Госналогслужбы РФ (письмо от 30.08.96 N ВГ-6-13/616) все выплаты по договорам аренды с физическими лицами независимо от наличия у них статуса предпринимателя включаются в себестоимость по элементу "Затраты на оплату труда". Таким образом, расходы физического лица по оплате труда своих работников - членов экипажа (если арендатор компенсирует эти расходы физическому лицу) также отражаются арендатором по статье "Оплата труда".

При этом выплаты физическому лицу за осуществление им управления транспортным средством относятся к категории "оплата услуг", в связи с чем на эти суммы начисляются взносы в ПФ РФ (ст. 1 Закона N 26-ФЗ). Думается, что суммы этих взносов арендатор может с достаточной уверенностью включить в себестоимость. Предприниматель-арендодатель в этом случае начисляет взносы в ПФ РФ с сумм, выплаченных своим работникам, по ставке 28%, и с сумм, составивших его вознаграждение за вычетом расходов, также по ставке 28%; в том случае, если управление автомашиной осуществляется им самим, он начисляет взносы в ПФ РФ с сумм, полученных по договору аренды, за вычетом расходов, по ставке 28% (Закон N 26-ФЗ).

Таким образом, при заключении договора аренды транспортного средства без экипажа расходы по оплате услуг членов экипажа разумнее всего на арендатора не возлагать, а просто определить в договоре стоимость услуг арендодателя по управлению автотранспортным средством. В случае заключения договора с физическим лицом эту сумму не следует устанавливать слишком большой (услуги физического лица по вождению автомобиля можно оплатить за счет увеличения суммы арендной платы).


3.3. Расчет среднесписочной численности арендатором
при заключении договоров аренды с физическими лицами


В состав среднесписочной численности арендатора физические лица - арендодатели не включаются даже для целей определения статуса субъекта малого предпринимательства, поскольку они не являются лицами, работающими по договорам гражданско-правового характера. Однако в случае заключения договора аренды с экипажем физические лица подпадают под категорию работающих и учитываются в среднесписочной численности предприятия-арендатора как целые единицы при отсутствии учета их рабочего времени (Инструкция по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих, утвержденная Госкомстатом РФ 17.09.87 N 17-10-0370; п. 1.1.6 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций".


3.4. Учет компенсационных выплат при использовании
работниками личных автомобилей


Строго говоря, выплата компенсаций сотрудникам за использование их автомашин в служебных целях не связана с договорами аренды автотранспортных средств, однако на этом вопросе следует остановиться, поскольку это один из распространенных способов "транспортизации" предприятия.

Отношения такого рода основываются на условиях трудового договора, заключенного между предприятием и работником, а также на условиях специального соглашения с работником об использовании его автомобиля.

В соответствии с подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат суммы компенсации работникам за использование их личных автомобилей принимаются в качестве затрат для целей налогообложения в пределах норм, установленных действующим законодательством.

В настоящее время действуют нормы, установленные письмом Минфина РФ от 09.08.96 N 74 (за использование автомашин марки ВАЗ - 62 652 руб. в месяц; марки ГАЗ - 84 591 руб. в месяц).

Дополнительные выплаты, производимые по решению руководителя предприятия в порядке исключения сверх норм компенсаций (в том числе и выплаты на ремонт автомобиля и компенсации расходов на бензин), осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и включаются в совокупный годовой доход работника (см. также письма Минфина РФ от 21.07.92 N 57 и от 26.08.94 N 116).

Взносы в ПФ РФ на суммы компенсационных выплат не начисляются (абз.13 Перечня N 153).


В заключительной части следует обратить внимание на то, что с сумм, выплаченных физическим лицам, арендатор обязан удержать подоходный налог как источник выплат, если арендодателем не будет представлена справка о постановке его на учет как плательщика в налоговом органе (п. 49 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".


4. Учет затрат по ремонту транспортного средства


Пункт 10 Положения о составе затрат (в редакции от 01.07.95) позволяет относить расходы предприятия по ремонту основных производственных фондов на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом не уточняется, ремонт каких именно (собственных, арендованных или собственных и арендованных) основных средств включается в состав затрат, учитываемых при формировании себестоимости, что позволяет считать, что главным признаком их отнесения на себестоимость продукции является использование ремонтируемых основных фондов в производственных целях.

В связи с этим ремонт арендованных основных средств может производиться как за счет арендодателя, так и за счет арендатора. Однако расходы по ремонту арендованного имущества могут включаться в себестоимость предприятия-арендатора при условии, что проведение им ремонтных работ за свой счет предусмотрено в договоре аренды. При этом если эти условия в договоре не определены, то затраты по ремонту несет арендодатель (см. также письма Госналогслужбы РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213, от 20.02.96 N НВ-6-08/112).

Новым ГК РФ предусмотрено, что расходы по ремонту и технической эксплуатации автотранспортного средства в обязательном порядке возлагаются на арендодателя при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ). Соответственно по договору аренды транспортного средства без экипажа эти расходы несет арендатор (ст. 644).

Следует отметить, что в отличие от расходов по управлению транспортным средством расходы по технической эксплуатации, ремонту и предоставлению запчастей не могут распределяться сторонами произвольно и взаимно компенсироваться. Если в договор будут включены подобные условия, то они вступят в противоречие с нормами ГК РФ и будут считаться ничтожными (статьи 421, 422, 168 ГК РФ).

При этом по договору аренды транспортного средства с экипажем предоставление услуг по технической эксплуатации является составной частью предмета этого договора (ст. 632 ГК РФ). Представляется целесообразным во избежание возможного толкования, что эти услуги предоставлялись безвозмездно (особенно с учетом того, что все расходы по ремонту несет арендодатель), в договоре выделить их стоимость отдельной строкой. Условие о том, что стоимость услуг включена в состав арендной платы, может создать трудности для арендодателя, поскольку ему может быть предъявлено обвинение в занижении объемов реализации услуг (арендные платежи включаются им в состав внереализационных доходов).

Следует учитывать, что оплате подлежат только услуги арендодателя по поддержанию транспортного средства в нормальном состоянии (ст. 632, п. 1 ст. 635 ГК РФ). Расходы по приобретению материалов, деталей, привлечению сторонних организаций арендодатель осуществляет самостоятельно, в связи с чем при определении в договоре стоимости услуг по технической эксплуатации любые привязки к размеру расходов арендодателя помешают арендатору отнести на затраты сумму по оплате услуг как расходы, связанные с поддержанием основных производственных фондов в рабочем состоянии с привлечением сторонних организаций (подп. "е" п. 2, п. 6 Положения о составе затрат).

Стоимость услуг по ремонту в договоре аренды транспортных средств с экипажем, заключаемым с физическим лицом, отражается с учетом условий, рассмотренных выше (разд. 2.3).

По заключению договора аренды транспортных средств без экипажа все расходы (включая текущий и капитальный ремонт) осуществляются арендатором. Поскольку оказание каких-либо услуг арендодателю не предусмотрено, в данном случае практически исключается возможность для арендодателя компенсировать эти затраты и отнести такие выплаты на себестоимость. Арендатор же вправе учитывать эти расходы в себестоимости своей продукции в соответствии с порядком, предусмотренным Положением о составе затрат.


5. Учет затрат на оплату ГСМ, прочих материалов,
а также расходов по хранению автотранспортного средства


Обязанность по осуществлению подобных расходов не входит в предмет договоров аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа и, следовательно, не является специальными услугами, оказываемыми другой стороне. ГК РФ (§ 3 гл. 34) для арендодателя и арендатора предусмотрена возможность распределять эти расходы по собственному усмотрению. Следует, однако, отметить, что условия о распределении расходов необходимо обязательно устанавливать в договоре аренды. В противном случае расходы по приобретению ГСМ и других материалов по умолчанию во всех случаях будут возложены на арендатора.

Положением о составе затрат (подп. "и" п. 2) в действующей редакции предусмотрено, что "затраты на содержание служебного автотранспорта" учитываются в целях налогообложения в пределах, установленных законодательством. При этом остаются открытыми вопросы о том, какой транспорт относится к числу служебного и какие расходы связаны с "содержанием транспортного средства".

В настоящее время из числа утвержденных нормативов подобных расходов можно назвать только Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112199-0295-93), утвержденные Департаментом автотранспорта Минтранса РФ 26.08.93. Однако необходимость учета этих норм до сих пор вызывает большие сомнения. Во-первых, этот документ нельзя отнести к понятию "законодательство", во-вторых, нормы расхода установлены в них не для всех автотранспортных средств, в-третьих, при отсутствии определения понятия "служебный автотранспорт" реализация требования о нормативном учете затрат по его содержанию крайне затруднена.

ГАРАНТ:

См. Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте Р3112194-0366-97, утвержденные Минтрансом РФ 18 февраля 1997 г. взамен вышеназванных Норм


Как показывает практика, налоговые органы в настоящее время поступают следующим образом: при проверке они руководствуются нормами расхода ГСМ, утвержденными Минтрансом РФ, а по тем автомобилям, для которых Минтрансом РФ нормы расхода топлива не установлены, допускают возможность применения самостоятельно разработанных (технически обоснованных и подтвержденных соответствующими расчетами) и утвержденных приказом по предприятию норм расхода ГСМ. Разумеется, подобный подход не лишает предприятия возможности отстаивать свои интересы в вышестоящих инспекциях и арбитражных судах.

Что касается расходов по хранению автотранспортного средства, то ГК РФ не предусмотрено никаких условий по их распределению между сторонами. При этом отнесение этих расходов к расходам по технической (или по коммерческой) эксплуатации может иметь существенное значение с учетом правил распределения затрат в соответствии с новым ГК РФ, о которых мы говорили выше. Представляется, однако, что при отсутствии в законе прямого указания данный вопрос будет разрешаться исключительно на основании положений договора аренды, иными словами, расходы по хранению (оплате стоянки, аренде гаража) автотранспортного средства могут быть возложены договором на любую из сторон.

Следует напомнить, что отсутствие в договоре аренды автотранспортного средства условий о распределении расходов по его хранению сделает невозможным включение этих затрат в себестоимость для обеих сторон.


* * *


Подводя итог сказанному выше, можно сделать следующий вывод. Заключение договоров аренды автотранспортных средств требует внимательной работы в процессе его составления и обсуждения. Состав затрат предприятия, размеры налоговых платежей у него и у его партнера во многом зависят от того, насколько тщательно сторонами будут учтены требования ГК РФ и их собственные потребности. Хочется надеяться, что органами Госналогслужбы РФ, наконец, будут подготовлены более четкие и обоснованные разъяснения, связанные с учетом затрат по договорам аренды, и что в практике Высшего Арбитражного Суда РФ не будут преобладать ведомственные интересы. При выполнении этих условий договор аренды транспортных средств сможет стать для плательщиков тем, чем он и является на самом деле - достаточно простым и распространенным видом договора.


А. Бажанова

Выпуск 14, июль 1997 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Здесь и далее даны ссылки на статьи ГК РФ.

** См.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ". 1994. N 10.

*** См.: Ю. Камфер, М. Бойкова. Правовые ошибки при заключении договоров аренды // ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1995. N 27.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.