Комментарий к Изменениям и дополнениям N 1 инструкции Государственной налоговой службы РФ от 22 июля 1996 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (Выпуск 14, июль 1997 г.)

Комментарий к Изменениям и дополнениям N 1 инструкции Государственной налоговой службы РФ от 22 июля 1996 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов"


С 21 января 1997 г. вступил в силу Федеральный закон от 10.01.97 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" (далее - Закон N 12-ФЗ), которым были изменены порядок налогообложения, исчисления и уплаты акцизов, а также размеры этих платежей.

В связи с этим Госналогслужбой РФ 12 мая 1997 г. были приняты Изменения и дополнения N 1 инструкции Госналогслужбы РФ от 22.07.96 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Изменения). Данный документ зарегистрирован в Минюсте РФ 05.06.97 N 1322, однако до настоящего времени (на момент написания комментария) еще не был официально опубликован, т. е. не вступил в действие.

Таким образом, на основании п. 10 указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" данный правовой документ не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений и применения санкций за неисполнение содержащихся в нем предписаний.

Однако несмотря на данный факт необходимо учитывать, что вышеназванный Закон N 12-ФЗ, положения которого разъясняются в Изменениях к инструкции Госналогслужбы РФ от 22.07.96 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция), уже вступил в действие, в связи с чем читателям будет интересно узнать об основных положениях указанных Изменений.


1. Плательщики акцизов


Изменения дополнили раздел II "Плательщики акцизов" Инструкции. В них предусмотрено, что плательщиками акцизов являются не только юридические лица, зарегистрированные на территории РФ, их обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке, иностранные юридические лица, но и индивидуальные предприниматели, производящие и реализующие подакцизные товары.

При этом обращаем Ваше внимание на следующий факт: несмотря на то что граждане-предприниматели перечислены в качестве плательщиков акцизов по подакцизным товарам (а в состав подакцизных товаров входит алкогольная продукция), в соответствии со статьями 6, 11 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) производство и оборот этилового спирта и алкогольной продукции могут осуществлять только организации, т. е. юридические лица, имеющие лицензии на занятие соответствующим видом деятельности, выданные федеральными органами исполнительной власти, а также исполнительными органами субъектов РФ. При этом под оборотом понимаются экспорт, импорт, поставка, закупка, оптовая и розничная реализация данной продукции.

Таким образом, в связи с тем что индивидуальные предприниматели без образования юридического лица не могут заниматься производством и оборотом алкогольной продукции, за исключением реализации в розницу при наличии соответствующей лицензии (ст. 16 вышеназванного Закона N 171-ФЗ), они не являются плательщиками акцизов с таких видов товара.


2. Объект налогообложения акцизами


Прежде всего необходимо отметить, что в Инструкцию N 43 внесены дополнения, касающиеся не только определения видов подакцизных товаров, но и порядка определения налогооблагаемой базы.


А) ТОВАРЫ, ПОДЛЕЖАЩИЕ ОБЛОЖЕНИЮ АКЦИЗАМИ

В соответствии с принятым Законом N 12-ФЗ изменен перечень алкогольной продукции, при производстве и реализации которой необходимо уплачивать акцизы.

Так, в соответствии с новой редакцией ст. 1 Закона N 12-ФЗ, на территории РФ облагаются акцизами спирт этиловый, спиртосодержащие растворы, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ, а также иная алкогольная продукция. При этом необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с новой редакцией данной статьи Закона N 12-ФЗ, не облагаются акцизами коньячный спирт и спирт-сырец.

Обязательными условиями освобождения коньячного спирта и спирта-сырца от взимания акцизов являются производство данной продукции в соответствии с вышеназванным Законом N 171-ФЗ по государственным стандартам и техническим условиям выпуска, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, а также зарегистрированным в соответствии с постановлением Правительства РФ от 23.07.96 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей пищевой продукции". Данные положения нашли свое отражение в новой редакции п. 1 Инструкции N 43.

Таким образом, в случае если указанная выше продукция была произведена с нарушением требований, предусмотренных законодательством, освобождению от уплаты акцизов она не подлежит.

Что касается остальных видов подакцизных товаров, а именно табачных, ювелирных изделий, бензина автомобильного, легковых автомобилей (за исключением автомобилей с ручным управлением, реализуемых инвалидам в порядке, определяемом Правительством РФ), то в данной части изменений не произошло (за исключением размеров ставок акцизов) и с них, как и прежде, следует платить акцизы.


Б) ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ

Прежняя редакции п. 3 Инструкции N 43 содержала определение объекта налогообложения в зависимости от характеристики самих подакцизных товаров.

Так, все подакцизные товары делились на две группы: производимые на территории РФ и производимые за пределами территории РФ.

В свою очередь определение объекта налогообложения по подакцизным товарам, производимым на территории РФ, было также различным:

- по подакцизным товарам, за исключением товаров из давальческого сырья и используемых для производства товаров, не облагаемых акцизами, объектом налогообложения являлась стоимость данных товаров, определенная исходя из отпускных цен, включающих акциз по установленным ставкам;

- по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья, объектом налогообложения являлась стоимость данных товаров, определенная исходя из максимальных отпускных цен, применяемых в данной организации, с учетом акцизов по ставкам на аналогичные товары собственного производства, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе;

- по подакцизным товарам, используемым для производства товаров, не облагаемых акцизами, объектом налогообложения являлась фактическая себестоимость с учетом акцизов.

Объектом налогообложения по подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ, являлась стоимость реализуемых товаров, определенная исходя из отпускных цен, включающих акциз.

Новая редакция данного пункта Инструкции N 43 содержит существенные изменения в порядке определения объекта налогообложения.

Прежде всего, необходимо отметить, что классификация объектов налогообложения производится исходя не из места производства подакцизного товара, а из видов акцизных ставок. Так, в зависимости от налогооблагаемой базы установлены два вида ставок акцизов: в процентах и твердые (специфические) ставки акцизов, т.е. установленные в абсолютной сумме на единицу обложения. Новые размеры ставок акцизов установлены в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" .

Кроме этого, подакцизные товары, классифицированные по видам акцизных ставок, делятся на две группы: производимые на территории РФ и производимые вне ее территории.

Остановимся на более подробном анализе определения объектов налогообложения по подакцизной продукции.


I. Объект налогообложения по подакцизным товарам, ставки акцизов по которым установлены в процентах:

по подакцизным товарам, производимым на территории РФ:

- по подакцизным товарам, за исключением товаров из давальческого сырья, используемых для производства товаров, не облагаемых акцизами или используемых для собственных нужд, объектом налогообложения является стоимость товаров, исходя из отпускных цен без учета акцизов;

- по подакцизным товарам, используемым для собственных нужд (понятие подакцизного товара, используемого для собственных нужд, т.е. не реализованного на сторону, внесенное Изменениями N 1 в п. 3 Инструкции N 43, является новым по сравнению со старой редакцией данного пункта);

- по подакцизным товарам (за исключением спирта этилового, вырабатываемого из всех видов сырья, кроме пищевого), не реализуемым на сторону или используемым для производства товаров, не облагаемых акцизами, объектом налогообложения является стоимость товаров, исходя из отпускных цен без учета акцизов;

- по подакцизным товарам из давальческого сырья объектом налогообложения является стоимость товаров, определяемая исходя из максимальных отпускных цен, применяемых в данной организации, без учета акцизов по ставкам на аналогичные товары собственного производства, а при их отсутствии - определяемая исходя из рыночных цен с учетом акцизов, сложившихся в данном регионе.

По товарам, производимым за пределами территории РФ, объект налогообложения определяется в прежнем порядке, за исключением того положения, что в отпускной стоимости при определении объекта налогообложения акцизы не учитываются.


II. Объект налогообложения по товарам, для которых установлены твердые ставки акцизов:

- по подакцизным товарам, производимым на территории РФ (за исключением товаров из давальческого сырья), в том числе производимым, но не реализуемым на сторону и используемым для производства товаров, не облагаемых акцизами, объектом налогообложения является стоимость товаров, определенная исходя из объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья, объектом налогообложения является стоимость товаров, определенная исходя из объема произведенных подакцизных товаров в натуральном выражении.

Характеризуя дополнения, которые были внесены в Инструкцию N 43, следует отметить, что они содержат также иной, по сравнению с ранее действовавшим, порядок определения объекта налогообложения подакцизных товаров при использовании их в качестве натуральной формы оплаты труда, при их обмене, безвозмездной передаче или передаче по ценам ниже рыночных.

Так, в случае если по данным товарам установлены ставки акцизов в процентах, объектом налогообложения является максимальная отпускная цена, определенная без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи, а при их отсутствии - определенная исходя из рыночных цен с учетом акцизов, сложившихся в данном регионе.

В случае если же на товары установлены твердые ставки акцизов, объектом налогообложения является стоимость товаров, определенная исходя из объема переданных подакцизных товаров в натуральном выражении (п. 4 Инструкции N 43 в новой редакции).

Рассматривая новые положения п. 4 Инструкции N 43, хотелось бы отметить изменения, касающиеся определения объекта налогообложения в виде денежных средств, получаемых предприятиями за производимые и реализованные ими подакцизные товары, в виде финансовой помощи и т. п.

Так, в соответствии с п. 3.3 Изменений, акцизы на данные суммы будут уплачиваться только по товарам, ставки по которым установлены в процентах.


В) ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЛАГАЕМОГО ОБОРОТА

В соответствии с Изменениями N 1 была принята новая редакция п. 7 (в новой нумерации - п. 9) Инструкции N 43, регулирующего порядок определения налогооблагаемого оборота. При этом, анализируя изменения, которые возникли в связи с принятием новой редакции данного пункта Инструкции N 43, можно выделить следующие основные моменты:

во-первых, в связи с установлением формулы расчета акцизов в пункте изменен пример расчета налогооблагаемого оборота;

во-вторых, исключены подп. "б", определяющий налогооблагаемый оборот подакцизной продукции, не реализуемой на сторону, исходя из фактической ее себестоимости, а также предусмотренный в подп. "в" пример расчета акцизов;

в-третьих, указанный пункт дополнен абзацем, который разъясняет порядок определения налогооблагаемого оборота по ювелирным изделиям, изготовленным из материалов заказчика или лома, установив, что данный оборот формируется исходя из полной стоимости данного изделия, включая стоимость использованных материалов и сырья, а также стоимость работ.

Таковы наиболее существенные изменения, касающиеся порядка определения налогооблагаемой базы при уплате акцизов по подакцизным товарам.


3. Порядок исчисления и уплаты акцизов


В ранее действовавшей редакции Инструкции N 43 не существовало унифицированной формулы расчета ставки акциза, а был лишь предусмотрен вариант расчета налога на конкретном примере (см. подп. "а" п. 7 Инструкции N 43).

Принятые Госналогслужбой РФ Изменения к Инструкции N 43 ликвидировали данный пробел. В них предусмотрена и выделена в самостоятельный пункт для удобства налогоплательщиков единая формула расчета акцизов по подакцизным товарам, ставки по которым установлены в процентном отношении (см. п. 11 Инструкции N 43 в новой редакции). При этом сам порядок расчета акцизов, установленных в виде процентов, не изменился по сравнению с ранее действовавшим.

Дополнением к Инструкции N 43 является и формула расчета ставки акцизов, установленной в виде процентов, взимаемых с денежных сумм, получаемых организациями за производимые и реализуемые им подакцизные товары, в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также со стоимости опциона и в случаях применения для исчисления акциза рыночных цен.

Акциз в данной ситуации будет рассчитываться по формуле


С = Н х А,


где С - сумма акциза;

Н - рыночная цена с учетом акциза, или сумма полученных денежных средств, или стоимость опциона;

А - ставка акциза в процентах.

Отдельно хотелось бы остановиться на дополнениях к Инструкции N 43, имеющих отношение к алкогольной продукции, которые содержатся в пунктах 6.5; 6.6; 6.7 Изменений.

1. По общему правилу, закрепленному в п. 13 (новой нумерации) Инструкции N 43, при использовании в качестве сырья подакцизных товаров, по которым акциз уже уплачивался, сумма акциза по готовой продукции определяется в виде разницы между суммой акцизов, подлежащей уплате по произведенному товару, и суммой акцизов, уплаченной по использованному в процессе производства сырью.

Согласно п. 13 Инструкции N 43 в новой редакции, сумма акцизов по алкогольной продукции, произведенной из пищевого сырья, и в том числе доработанной (в виде разлива) из готовой алкогольной продукции, по которым акцизы были уплачены, определяется в виде разницы между суммой, подлежащей уплате, и суммой уже внесенных в бюджет акцизов. При этом данный метод исчисления акцизов применяется налогоплательщиками только в том случае, если они имеют лицензии на занятие соответствующими видами деятельности.

Кроме этого, Изменениями установлен порядок исчисления акцизов и по винам и винным продуктам, который, несмотря на то что является аналогичным общеустановленному порядку, описанному выше, имеет ограничение в определении размера акцизов. С учетом этого п. 13 Инструкции N 43 дополнен положением, согласно которому при исчислении акцизов по винам и винно-водочным изделиям необходимо принимать во внимание, что сумма акциза по спирту, использованному при изготовлении данных видов алкогольной продукции, подлежащая впоследствии зачету, не может превышать сумму акцизов, определенную по указанной в данном пункте Изменений формуле:

          12 тыс. руб. х Кв
     С =   ________________ ,
          Кс

где С - предельная сумма зачета;

12 тыс. руб. - размер ставки акциза по спирту этиловому из всех видов сырья;

Кв- крепость вина;

Кс- крепость спирта.


Необходимо обратить внимание также на дополнение, внесенное п. 13 Инструкции N 43, согласно которому уменьшение акцизов, подлежащих уплате по данным товарам, производится только в том случае, если плательщик, выполнив все условия порядка представления документов, подтверждающих обоснованность применения льгот по уплате акцизов в соответствии с п. 8 Инструкции N 43, представит в налоговые органы платежные документы и выписки из банка, свидетельствующие об оплате организацией, производящей виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз по установленной ставке.

Кроме того, в соответствии с новой редакцией п. 13 Инструкции N 43 иначе определен источник погашения сумм акцизов по подакцизным товарам, не реализуемым на сторону и используемым для производства товаров, не облагаемых акцизами. По общему правилу, установленному в шестом абзаце п. 13 Инструкции N 43, суммы акцизов по указанным выше товарам относятся на себестоимость неподакцизной продукции. Однако данное правило не распространяется на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, кроме пищевого, используемого при изготовлении товаров, не облагаемых акцизами и не реализуемых на сторону.

2. Претерпел изменения также и п. 10 (в новой нумерации - п. 14) Инструкции N 43, определяющий сроки исчисления акцизов по отдельным видам товаров.

Так, по товарам, по которым сумма акцизов уплачивается в бюджет подекадно (например, 15-го числа отчетного месяца), сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет, определяется исходя из разницы начисленных акцизов за период с 1-го по 10-е число этого месяца по готовой подакцизной продукции и товарам, использованным в качестве сырья при производстве и стоимость которых фактически отнесена на себестоимость за эти же 10 дней.

При этом в случае если организация не оплатила стоимость сырья (товаров), использованного при производстве подакцизных товаров, но внесла в бюджет полный размер акциза (т.е. без его уменьшения), то после оплаты сырья, стоимость которого была списана в данном отчетном периоде на себестоимость, такая сумма акцизов подлежит зачету в счет предстоящих платежей в отчетном периоде, когда произошла оплата сырья (см. п. 14 Инструкции N 43 в новой редакции).

В случае возникновения отрицательной разницы между суммами акцизов, уплаченными по товарам, использованным в качестве сырья, и суммами акцизов по готовой продукции она зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

Кроме того, при проведении взаимных зачетов с участием подакцизных товаров датой совершения оборота является день их передачи (отгрузки) (см. п. 17 в новой редакции Инструкции N 43).

В заключение анализа положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, необходимо отметить, что изменены размеры ставок акцизов по спирту этиловому, отпускаемому медицинским и ветеринарным учреждениям. Так, в случае нецелевого использования данными организациями спирта этилового акциз уплачивается по ставке в размере 12 тыс. руб. за 1 литр (п. 15 Инструкции N 43 в новой редакции).


4. Порядок предоставления льгот


Изменения в Инструкцию N 43 внесли существенно новые положения, которые касаются документов, обосновывающих применение льгот по уплате акцизов, а также сроков их представления в налоговые органы.

а) Так, Госналогслужбой РФ была принята новая редакция п. 5 Инструкции N 43, определяющего перечень документов, необходимых для обоснования правомерности использования льготы по уплате акцизов.

Прежде всего следует обратить внимание на тот факт, что обязанность по представлению данных документов установлена для организаций, экспортирующих товары собственного производства.

Однако в случае если производитель экспортирует данную продукцию не сам, а через стороннюю организацию на основании заключенных договоров комиссии, то для получения льготы производитель обязан представить в налоговый орган, кроме договора комиссии, контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке), заключенный между комиссионером и иностранным партнером.

В новой редакции п. 5 Инструкции N 43, в отличие от ранее действовавшего порядка представления товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, более подробно разъяснено, какие документы в данном случае требуются, и предусмотрено, что организации могут представлять налоговым органам не только подлинники, но и заверенные главным бухгалтером и руководителем организации копии. Причем в Изменениях также предусмотрено, что товаросопроводительные документы могут представляться организацией по ее выбору (см. п. 5 Инструкции N 43 в новой редакции).

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на тот факт, что отсутствие какого-либо документа из перечисленных в п. 5 Инструкции N 43 является основанием для лишения предприятия льготы по уплате акцизов на данные товары. При этом до представления в налоговые органы указанных выше документов налогоплательщики не должны отражать в своих декларациях (расчетах) данные операции (п. 8 Инструкции N 43 в новой редакции).

б) В Инструкцию N 43 внесен новый пункт - 8, который устанавливает сроки представления документов в налоговые органы в целях подтверждения правомерности использования льгот по уплате акцизов.

Во-первых, при экспорте подакцизных товаров организации-налогоплательщики в течение 10 дней с даты выпуска товара таможенным органом, производившим таможенное оформление, должны документально информировать о таком вывозе налоговые органы. При этом данный документ должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Во-вторых, льгота по уплате акцизов предоставляется организациям в случае документального подтверждения правомерности использования данных льгот не только документами, свидетельствующими об экспорте продукции, но и соответствующими расчетами (декларациями) по налогу. При этом особо следует обратить внимание налогоплательщиков на то положение, которое устанавливает срок представления таких документов, а именно: не позднее 90 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товара органами региональной таможни (см. п. 8 Инструкции N 43 в новой редакции).


5. Сроки уплаты акцизов и представления расчетов в налоговые органы


Характеризуя изменения сроков уплаты акцизов и представления расчетов в налоговые органы, необходимо сказать, что, в отличие от ранее действовавшей редакции п. 18 Инструкции N 43, в Изменениях сроки уплаты акцизов по спирту этиловому из всех видов сырья, спиртосодержащим растворам, водке и ликероводочной продукции определены такие же, какие действовали при уплате акцизов на бензин, пиво. При этом сроки уплаты акцизов на бензин и пиво не изменились.

Таким образом, согласно новой редакции п. 22 Инструкции N 43, организации, производящие и реализующие спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащие растворы, а также иную алкогольную продукцию, пиво, бензин автомобильный, включая произведенные из давальческого сырья, уплачивают в бюджет акцизы исходя из фактических оборотов в следующие сроки:

15-го числа текущего месяца - за первую декаду;

25-го числа текущего месяца - за вторую декаду;

5-го числа следующего за отчетным месяца - за остальные дни отчетного месяца.

Что касается остальных видов подакцизных товаров, и в том числе легковых автомобилей, то акцизы по ним уплачиваются ежемесячно в порядке, который действовал ранее для всех подакцизных товаров, за исключением вышеперечисленных (см. п. 19 старой редакции и п. 22 новой редакции Инструкции N 43).

В связи с внесением указанных изменений соответственно был исключен п. 19 старой редакции Инструкции N 43, устанавливающий сроки уплаты акцизов на пиво, бензин, легковые автомобили.

Говоря о порядке представления расчетов по акцизам в налоговые органы, следует отметить, что Изменения не содержат каких-либо существенных дополнений, за исключением определения тех лиц, которые обязаны представлять расчеты в налоговые органы. Так, в соответствии с новой редакцией п. 25 (в новой нумерации) Инструкции N 43 данные расчеты должны представлять не только фактические плательщики в полном смысле слова, но и предприятия, у которых при исчислении акциза получилась отрицательная либо нулевая разница при определении налогооблагаемого оборота.

В заключение, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на новую редакцию приложений 1 и 3 к Инструкции N 43, в которых содержится новый перечень ставок акцизов по подакцизным товарам (приложение 1), а также измененная форма расчетов по акцизам (приложение 3).


Р. Алексахина

Выпуск 14, июль 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.