По мнению Конституционного суда РФ, списание средств в уплату налогов должно иметь приоритетное значение (Выпуск 3, февраль 1998 г.)

По мнению Конституционного суда РФ, списание средств в уплату налогов должно иметь приоритетное значение


Как правило, в настоящей рубрике мы предлагаем вниманию читателей комментарии к судебным спорам, рассматриваемым в арбитражных судах. Между тем довольно часто большое практическое значение для предпринимателей имеют решения Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ).

В отличие от судов общей юрисдикции и арбитражных судов КС РФ имеет особую компетенцию. Одним из его полномочий является разрешение дел о соответствии федеральных законов Конституции РФ. В случае признания КС РФ такого нормативного акта (или его части) неконституционным, он теряет юридическую силу (полностью или частично).

Особый интерес вызывают те решения КС РФ, в которых устанавливается конституционность или неконституционность законодательных актов, регламентирующих предпринимательскую деятельность и напрямую затрагивающих права ее участников.

Такого рода судебный акт был принят КС РФ 23 декабря 1997 г. Речь идет о Постановлении КС РФ от 23.12.97 N 21-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ.

Статьей 855 ГК РФ устанавливается очередность списания денежных средств со счета клиента банка. Непосредственно в п. 2 данной статьи предусмотрен особый порядок списания средств со счета, применяемый в тех случаях, когда для удовлетворения всех предъявленных к счету требований денежных средств недостаточно.

При этом положения п. 2 ст. 855 ГК РФ с момента вступления в силу части второй Кодекса (1 марта 1996 г.) претерпели некоторые изменения (см. Федеральный закон от 12.08.96 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в п. 2 ст. 855 ГК РФ"), которые в первую очередь повлияли на очередность списания средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды.

В соответствии с первой редакцией данного пункта денежные средства в уплату налоговых платежей подлежали перечислению в третью очередь, вслед за списанием средств по исполнительным документам, подтверждающим требования наименее социально защищенных групп граждан, нуждающихся в особой правовой защите, граждан, работающих по трудовым договорам (контрактам), а также требования о выплате вознаграждений по авторским договорам. Перечисление (выдачу) предприятиям средств на оплату труда работников предполагалось производить в пятую (последнюю) очередь.

Однако с принятием Федерального закона от 12.08.96 N 110-ФЗ обязательные платежи в бюджет были перемещены в четвертую очередь и поставлены после перечисления и выдачи владельцу счета средств на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды. Такой порядок расчетов с бюджетом в условиях, когда недостаток средств на счете предприятия является, скорее, правилом, чем исключением, нанес значительный ущерб госбюджету и явился поводом для обращения Верховного Суда РФ (далее - ВС РФ) в КС РФ с запросом о проверке соответствия п. 2 ст. 855 ГК РФ Конституции РФ.


                                  * * *

В своем обращении Президиум Верховного Суда РФ поставил вопрос о соответствии положений п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 и ч. 6 ст. 15 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституции РФ.

Президиум ВС РФ указал, в частности, что предусмотренное п. 2 ст. 855 ГК РФ преимущественное удовлетворение требований по оплате труда перед обязательствами по налоговым платежам при списании денежных средств со счета клиента банка противоречит ст. 57 Конституции РФ. Одновременно с этим порядок списания денежных средств, предусмотренный ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы, напротив, создает преимущества для требований, обеспечивающих формирование государственного бюджета в ущерб интересам лиц, работающих по трудовым договорам, что не соответствует ч. 3 ст. 37 Конституции РФ.

Постановлением Конституционного Суда РФ положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ были признаны не соответствующими ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. В отношении проверки конституционности оспариваемого положения ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы производство по делу было прекращено.

В обоснование принятого решения КС РФ были приведены следующие аргументы.

1. Формулировка нормы абз.4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 допускает возможность выбора для клиента-должника между выплатой заработной платы и перечислением обязательных платежей в соответствующие фонды, невнесение которых влечет уплату пеней и штрафов.

2. Рассматриваемые положения ГК РФ устанавливают приоритет одной группы граждан перед другой, а именно: приоритет работников коммерческих и иных организаций перед работниками бюджетной сферы,- поскольку создают трудности с формированием доходной части бюджета, что может привести к задолженности по заработной плате работникам бюджетной сферы.

3. Кроме того, положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ создают конкуренцию конституционных обязанностей по выплате заработной платы и уплате налогов. Установление жесткого приоритета одной из рассматриваемых конституционных обязанностей означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что также не соответствует ч. 2 ст. 55 Конституции РФ.

4. Что касается вопроса о неконституционности смысла ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы, то необходимо учитывать, что из текста самой нормы нельзя сделать вывод о том, что ее действие рассчитано на ситуацию, предусмотренную в специальной норме - п. 2 ст. 855 ГК РФ, т.е. когда денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявляемых требований недостаточно.

В этом случае встает вопрос о конкуренции норм гражданского и налогового законодательства - п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы.

Решение данного вопроса, без которого невозможен анализ конституционности рассматриваемых положений Закона об основах налоговой системы, находится в компетенции судов общей юрисдикции.


                                  * * *

Некоторые аспекты истории вопроса


Проблемы применения положений п. 2 ст. 855 ГК РФ возникли задолго до принятия рассматриваемого Постановления КС РФ.

При этом первоначально встал вопрос о применении в условиях недостаточности на счете плательщика денежных средств для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, порядка внеочередного списания сумм налоговых платежей со счета плательщика, предусмотренного ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы, при наличии специальной очередности отчислений в бюджет, установленной п. 2 ст. 855 ГК РФ.

Минфин РФ, Госналогслужба России и ЦБ РФ высказали свою точку зрения по данному вопросу в письме от 22.08.96 N 76, ВГ-6-09/597, 318. По мнению финансовых ведомств, вопрос об очередности исполнения банками и кредитными учреждениями платежных поручений на перечисление налогов в бюджет и во внебюджетные фонды при наличии дефицита денежных средств на счете плательщика по сравнению с очередностью исполнения платежных поручений других видов, относится к налоговым отношениям. Поскольку распространение действия норм п. 2 ст. 855 ГК РФ на налоговые правоотношения специально не предусмотрено, в соответствии с требованиями п. 3 ст. 2 ГК РФ ее положения должны действовать с учетом содержания ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы.

Однако решением ВС РФ рассматриваемое письмо было признано незаконным и недействующим (Решение Верховного Суда РФ от 10.12.96 N ГКПИ 96-325-339, 346). Проанализировав отдельные нормы ГК РФ (статьи 845, 855, 864 ГК РФ), Суд пришел к выводу о том, что отношения, связанные с очередностью списания денежных средств с банковского счета клиента, относятся к гражданско-правовым, а не к налоговым и, следовательно, к ним применяются нормы гражданского законодательства, а именно ст. 855 ГК РФ.

Таким образом, позиция ВС РФ по вопросу о конкуренции норм гражданского и налогового законодательства довольно однозначна - приоритет в данном случае должен быть отдан Гражданскому кодексу РФ.

Между тем приведенное решение ВС РФ не явилось окончательным. Его действие было приостановлено первым заместителем Председателя ВС РФ на основании ст. 323 ГПК РФ в связи с принятием данного дела к производству в порядке надзора (письмо ВС РФ от 26.12.96 N ГКПИ 96-325-339).

Судя по всему, в ходе проверки у Президиума ВС РФ и возник вопрос о соответствии положений п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 Конституции РФ.


Некоторые правила списания средств со счета плательщика противоречат п. 1 ст. 19 Конституции РФ


При анализе рассматриваемых положений ГК РФ Конституционным Судом РФ был поставлен вопрос о том, в какой мере их содержание соответствует основным правам и свободам человека и гражданина, закрепленным в Конституции РФ.

Одним из важнейших прав граждан, предусмотренных Конституцией РФ, и одновременно важнейшим конституционным принципом является равенство всех перед законом (п. 1 ст. 19 Конституции РФ). Реализация указанного положения Конституции РФ на практике предполагает формирование условий для обеспечения равноправного положения граждан, невозможность противопоставления интересов одной группы лиц по отношению к другой.

По мнению КС РФ, нормы абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 вступают в противоречие, прежде всего, с данными положениями Конституции РФ. При этом основным аргументом КС РФ, обосновывающим приведенную точку зрения, является указание на тот факт, что новая очередность, установленная законодателем Федеральным законом от 12.08.96, "создает трудности с формированием доходной части бюджета, что может привести к задолженности по заработной плате работникам бюджетной сферы" (п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ). Таким образом, при соблюдении правил списания денежных средств со счета плательщика, предусмотренных п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96, работники бюджетной сферы оказываются в неравном положении по отношению ко всем остальным трудящимися, что противоречит п. 1 ст. 19 Конституции РФ.

Однако, на наш взгляд, позиция КС РФ по данному вопросу представляется довольно односторонней. В частности, Судом не было учтено следующее. Признание положений абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 неконституционными, следуя логике КС РФ, предоставит значительные преимущества бюджетникам по сравнению с иными трудящимися. Ведь от формирования доходной части госбюджета зависит своевременность поступления средств на оплату труда лишь в бюджетные организации.

Более того, сам факт изменения порядка списания средств со счета плательщика при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных требований, еще не гарантирует даже работникам бюджетной сферы своевременность получения заработной платы. Ведь первоначально все налогоплательщики вне зависимости от сферы их деятельности перечисляют налоговые платежи в бюджет, а затем уже после их многоступенчатого перераспределения они поступают на оплату труда бюджетников.

Следующий момент, послуживший мотивом для принятия КС РФ рассматриваемого решения, - это некорректность самой формулировки абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96. Она не позволяет достигнуть той цели, ради которой данные правила были установлены, т.е. создание преимуществ по выплате заработной платы.

Напомним, что в абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ предусмотрено списание в третью очередь как средств для оплаты труда, так и для перечисления во внебюджетные фонды. При этом абз. 8 п. 2 данной статьи в редакции Федерального закона от 12.08.96 установлены правила списания средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди: списание производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Таким образом, в данной ситуации владельцу счета фактически предоставлено право выбора между выплатой заработной платы и обязательными платежами во внебюджетные фонды. Поскольку несвоевременность поступления средств в фонды влечет применение финансовых санкций к плательщику, последний отдаст приоритет отчислениям такого рода перед оплатой труда.

Кроме перечисленных выше обстоятельств, поводом для признания неконституционным абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 послужил также тот факт, что его положения, по мнению КС РФ, умаляют права и законные интересы граждан.

Пунктом 2 ст. 55 Конституции РФ установлен запрет на издание законов, отменяющих или умаляющих права и свободы человека и гражданина. Их ограничение может быть предусмотрено федеральным законом, но только в строго определенных пределах, которые обозначены в п. 3 ст. 55 Конституции РФ.

В ст. 57 Конституции РФ закреплена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. В то же время ч. 3 ст. 37 Конституции РФ установлено право граждан на получение вознаграждения за труд. В связи с этим возникает вопрос о том, какая из приведенных норм Конституции РФ в данном случае должна иметь первоочередное значение.

Как следует из решения КС РФ, приоритет должен быть отдан налоговым платежам, обеспечивающим формирование доходной части госбюджета. По мнению Суда, именно первоочередное исполнение конституционной обязанности по уплате налоговых платежей гарантирует соблюдение иных приведенных положений Конституции РФ. Иными словами, надлежащее формирование доходной части бюджета способствует реализации права граждан на оплату труда и устраняет тем самым возникшее в связи с внесением изменений в ст. 855 ГК РФ неравенство конституционных прав граждан.


Специальная очередность предусмотрена лишь для погашения недоимок


Еще один момент, на который было обращено особое внимание КС РФ - порядок применения положений п. 2 ст. 855 ГК РФ в части списания денежных средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды.

В ГК РФ не указано, на основании каких конкретно платежных документов должно производиться списание налоговых платежей с соблюдением специальной очередности. В качестве таковых могли рассматриваться документы, по представлении которых производится списание как текущих налоговых платежей, так и погашение недоимок (задолженностей перед бюджетом).

Однако такой подход является неверным. В данном случае речь идет лишь об особых правилах списания средств на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер, по которым производится взыскание задолженностей (недоимок) в бюджет.

Необходимо напомнить, что право налоговых органов на бесспорное взыскание сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода прибыли, предусмотренных ст. 13 Закона об основах налоговой системы, признано не соответствующим Конституции РФ (см. Определение КС РФ от 06.11.97 N 111-О, Постановление КС РФ от 17.12.96 N 20-П).

Иное понимание рассматриваемой нормы приводило бы к нарушению общего смысла п. 2 ст. 855 ГК РФ. Предусмотренная здесь очередность списания средств предполагает, что в первоочередном порядке производятся платежи, основанные на тех документах, которые подтверждают судебные решения, подлежащие обязательному исполнению. При подобном толковании данной нормы добровольные платежи в бюджет получили бы приоритет перед платежами по исполнительным документам, предусмотренным в абз. 5 п. 2 ст. 855 первоначальной редакции (абз. 6 п. 2 ст. 855 в редакции Федерального закона от 12.08.96).

Таким образом, по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 855 ГК РФ, производится списание только недоимок по обязательным налоговым платежам и отчислениям во внебюджетные фонды на основе платежных документов, представленных налоговыми органами и органами налоговой полиции, носящих бесспорный характер.


Преодоление конкуренции норм гражданского и налогового законодательства находится в компетенции суда общей юрисдикции


Второй вопрос, который был рассмотрен КС РФ в данном судебном заседании, - соответствие ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы Конституции РФ. По мнению КС РФ, прежде чем выяснять, соответствует ли содержание данной нормы Конституции РФ, суду общей юрисдикции необходимо решить вопрос о преодолении конкуренции норм гражданского и налогового законодательства. В случае принятия решения в пользу гражданско-правовых норм необходимость в установлении конституционности положений ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы отпадет сама собой.

Статьей 855 ГК РФ определена очередность списания средств со счета как при достаточности денежных средств для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, так и при их недостаточности.

При этом в соответствии с п. 1 данной статьи по общему правилу, т.е. когда денежных средств на счете плательщика достаточно для удовлетворения всех требований, их списание производится в порядке календарной очередности поступления распоряжений клиента. Это положение действует во всех случаях, когда иной порядок не установлен другим законодательным актом.

В качестве такого иного закона и действует норма ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы. Здесь предусмотрена обязанность предприятий до наступления срока платежа представить платежное поручение соответствующим учреждениям банка на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетные фонды. Эти платежные поручения подлежат исполнению банками и кредитными учреждениями в первоочередном порядке.

Таким образом, установленный настоящим Законом первоочередной порядок исполнения банком распоряжений владельца счета на перечисление налоговых платежей действует в условиях отсутствия дефицита средств на счете налогоплательщика (п. 5 мотивировочной части Постановления КС РФ). Одновременно с этим п. 2 ст. 855 ГК РФ предусмотрена специальная очередность списания денежных средств со счета клиента банка при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований. При этом ГК РФ не предусматривает каких-либо специальных указаний на возможность изменения данного порядка другим законодательным актом. В связи с этим и возникает вопрос о конкуренции налогового и гражданского законодательства, а именно: какую из норм ч. 6 ст. 15 Закона об основах налоговой системы или п. 2 ст. 855 ГК РФ следует применять при списании средств в уплату налоговых платежей, если их на счете налогоплательщика недостаточно.

Решение данного вопроса находится в компетенции судов общей юрисдикции.

На наш взгляд, приоритет здесь должен быть отдан нормам гражданского законодательства. Для обоснования данной позиции еще раз обратимся к Решению ВС РФ от 10.12.96 N ГКПИ 96-325-339, 346. Аргументы, приведенные ВС РФ, вполне могут быть использованы в данной связи несмотря на то что само решение по делу в настоящее время фактически утратило силу.

В частности, Судом было обращено внимание на следующие моменты. В соответствии со ст. 845 ГК РФ одной из обязанностей банка по договору банковского счета является перечисление соответствующих сумм по распоряжению клиента. При этом банк должен соблюдать очередность исполнения платежных поручений, на основе которых производится списание денежных средств со счета клиента (п. 3 ст. 864 ГК РФ), установленную ст. 855 ГК РФ. Указанное свидетельствует, что банк по договору банковского счета является лишь исполнителем распоряжений клиента, поэтому отношения, складывающиеся между банком и клиентом в процессе исполнения платежных поручений последнего, являются гражданско-правовыми.


                                  * * *

Итак, положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.08.96 признаны КС РФ не соответствующими Конституции РФ.

Остановимся на конкретных последствиях, которые повлечет за собой данное решение для налогоплательщиков.

В первую очередь, необходимо обратить внимание на статус судебных актов, принимаемых Конституционным Судом РФ, закрепленный в Федеральном конституционном законе от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

В соответствии со ст. 79 указанного Закона Постановление КС РФ:

1) является окончательным. Это означает, что решение КС РФ не подлежит обжалованию и его юридическая сила не может быть преодолена путем повторного принятия отмененной нормы;

2) вступает в силу немедленно после его провозглашения. Таким образом, рассматриваемое Постановление вступило в силу с 23 декабря 1997 г.;

3) действует непосредственно. Иными словами, введение Постановления в действие не требует принятия иных нормативных и ненормативных актов, а также любого иного подтверждения государственными органами и должностными лицами.

Рассматриваемые положения ГК РФ, признанные не соответствующими Конституции РФ, утратили силу. Что касается судебных решений, принятых арбитражными судами и судами общей юрисдикции на основе отмененных положений, то они не подлежат исполнению.

Все это означает, что в настоящее время списание денежных средств со счета плательщика при их недостаточности для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, должно производиться следующим образом:

- в первую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь - списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь - оплата недоимок по налогам и отчислениям во внебюджетные фонды на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер;

- в четвертую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в пятую очередь - по другим платежным документам, в том числе на перечисление или выдачу средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, на осуществление текущих платежей по налогам и отчислениям во внебюджетные фонды, производимым в порядке календарной очередности.


Е. Тимохина

(Выпуск 3, февраль 1998 г.)


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.