Филиалы и представительства: правовое положение, налогообложение, учет отдельных операций (Выпуск 15, август 1997 г.)

Филиалы и представительства: правовое положение, налогообложение, учет отдельных операций


В последние годы в России сформировалось большое количество сложных организационно-производственных структур с различными обособленными подразделениями, а также дочерними и зависимыми компаниями. Право создавать обособленные подразделения было предоставлено юридическому лицу в целях обеспечения наиболее благоприятных условий для его деятельности, осуществления всех или части его функций, представления и защиты его интересов вне местонахождения юридического лица. Между тем на практике юридические лица столкнулись с множеством проблем в правовом регулировании в области налогообложения и бухгалтерского учета как на этапе открытия обособленных подразделений, так и в процессе их деятельности. Поскольку указанные вопросы недостаточно освещены в нормативных и методических документах, целью этой статьи будет обобщение имеющегося на данный момент материала и выработка практических рекомендаций для юридических лиц, создающих такие обособленные подразделения, как филиалы и представительства.


Правовое положение обособленного подразделения


В зависимости от поставленных перед обособленными подразделениями задач и возложенных на них функций действующее законодательство различает филиалы и представительства. На практике же к ним также относятся входящие в состав юридического лица другие обособленно расположенные структурные подразделения, статус которых в отличие от филиалов и представительств не урегулирован нормами права.

Прежде всего следует сказать, что и филиал, и представительство не являются юридическими лицами, а представляют собой именно обособленные подразделения юридического лица.

Определение представительства и филиала дано в ст. 55 ГК РФ.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Из указанных определений следует, что основным отличием представительства от филиала является выполнение последним вне месторасположения юридического лица не одной, а всех его функций или их части, в том числе и функции представительства.

Однако в правовом режиме филиалов и представительств есть много общего, в связи с чем далее будут приведены признаки, присущие как филиалам, так и представительствам.

Отметим также, что в данной статье не будут рассматриваться некоторые специальные нормативно-правовые акты, регулирующие отдельные виды деятельности и предусматривающие дополнительные требования к обособленным подразделениям, устанавливающие обязательное лицензирование деятельности филиалов и другие особенности (ст. 22 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"; п. 8 приказа Госкомвуза РФ от 07.02.94 N 108 "Об утверждении временного положения о лицензировании учреждений среднего, высшего, послевузовского профессионального и соответствующего дополнительного образования в Российской Федерации"; ст. 5 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"; Временное положение о клиринговом учреждении, утвержденное ЦБ РФ от 10.02.93).


Открытие филиалов и представительств


Ранее в соответствии с п. 2 ст. 14 Закона РФ от 25.12.90 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности" регистрация филиалов и представительств производилась в порядке, установленном для юридических лиц. В настоящее время действующим законодательством не предусмотрена государственная регистрация ни филиалов, ни представительств. Вместе с тем следует учитывать требование п. 3 ст. 55 ГК РФ о том, что они должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Например, п. 6 ст. 5 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) предусмотрено, что сообщения об изменениях в уставе акционерного общества, связанных с изменением сведений о его филиалах и представительствах, должны представляться органу государственной регистрации юридических лиц в уведомительном порядке. Указанные изменения в уставе общества вступают в силу для третьих лиц также с момента их уведомления.

Однако на сегодняшний день механизм уведомления регистрирующих органов отсутствует, в связи с чем применяется ранее действующий порядок (ст. 8 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ"), который заключается в следующем.

Создание филиалов (представительств) представляет собой для юридического лица изменение его учредительных документов, которые должны быть зарегистрированы в установленном порядке.

Добавим, что отсутствие надлежащим образом зарегистрированных изменений в сведениях об обособленных подразделениях в учредительных документах представляет собой нарушение п. 3 ст. 55 ГК РФ, т.е. несоответствие учредительных документов. На этом основании орган, осуществляющий регистрацию предприятий, может обратиться в арбитражный суд с иском о признании недействительными (полностью или частично) учредительных документов предприятия (п.12 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента РФ от 08.07.94 N 1482).

Кроме того, право предъявлять в арбитражный суд иски о ликвидации предприятий и взыскании доходов, полученных в случае несоответствия учредительных документов требованиям законодательства, предоставлено налоговым органам (п. 11 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР"). Что касается взыскания доходов, то сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика свидетельствует о том, что арбитражные суды взыскивают доходы, полученные не за период несоответствия учредительных документов законодательству, а за период после признания арбитражным судом недействительными учредительные документы (см. Постановление ВАС РФ от 10.09.96 N 1234/96).

Решение об открытии филиала или представительства принимается компетентным органом юридического лица и отражается в зависимости от организационно-правовой формы основного юридического лица в приказе либо в протоколе о создании обособленного подразделения.

Например, в акционерных обществах, согласно п. 15 ст. 65 Закона об акционерных обществах, создание филиалов и открытие представительств общества относится к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. При этом вопросы, отнесенные к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества (директору, правлению).


Статус обособленного подразделения


В этом разделе будут рассмотрены представляющие интерес в практическом применении вопросы, связанные с правовым положением филиалов и представительств, их ответственности по сделкам, а также о порядке разрешения спорных правоотношений, возникающих из деятельности обособленных подразделений.

Взаимоотношения между филиалом (представительством) и создавшим его предприятием в соответствии с ГК РФ строятся на основе:

- учредительных документов юридического лица;

- положения о филиале (представительстве);

- доверенности, выданной руководителю обособленного подразделения.

Поэтому первое, что должно сделать юридическое лицо при принятии решения о создании обособленного подразделения, это разработать и утвердить положение о филиале (представительстве).

Руководители филиала и представительства назначаются на должность юридическим лицом (головной организацией). Поскольку ни филиал, ни представительство самостоятельными субъектами права не являются, представителями юридического лица признаются, с точки зрения ГК РФ, непосредственно руководители филиала и представительства и поэтому именно они (а не представительство и филиал), должны иметь доверенность юридического лица. С освобождением руководителя от его обязанностей автоматически утрачивает силу и выданная доверенность.

Правоспособность обособленного подразделения во многом зависит от полномочий руководителя филиала (представительства).

Высший Арбитражный Суд РФ указал на то, что соответствующие полномочия руководителя филиала (представительства) должны быть удостоверены только доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о филиале (представительстве) и т.п., либо явствовать из обстановки, в которой действует руководитель филиала.

При разрешении споров, вытекающих из договора, подписанного руководителем филиала (представительства) от имени филиала без ссылки на то, что договор заключен от имени юридического лица и по его доверенности, арбитражными судами выясняется, имелись ли у руководителя филиала (представительства) на момент подписания договора соответствующие полномочия, выраженные в положении о филиале и доверенности. Сделки, совершенные руководителем филиала (представительства) при наличии таких полномочий, следует считать совершенными от имени юридического лица.

Необходимо также учитывать, что руководитель филиала (представительства) вправе передоверить совершение действий, на которые он уполномочен доверенностью, другому лицу с соблюдением правил, предусмотренных ст. 187 ГК РФ.

Данные разъяснения содержатся в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ" и частично изменяют ранее применяемые правила, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 02.12.93 N 34 "Об участии в арбитражном процессе обособленных подразделений юридических лиц".


Юридическое лицо вправе наделять и филиал, и представительство своим имуществом. Однако при этом следует учитывать, что обособленность имущества как филиала, так и представительства носит относительный характер, поскольку это имущество продолжает оставаться имуществом самого юридического лица. По данной причине взыскание по долгам юридического лица может быть обращено на имущество, выделенное филиалу и представительству, независимо от того, связаны долги юридического лица с деятельностью филиала и представительства или нет. Точно также по долгам, связанным с деятельностью филиала и представительства, юридическое лицо несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом.

Напомним, что ответственность за полноту и правильность исчисления и перечисления налоговых платежей обособленные подразделения, являющиеся самостоятельными плательщиками налогов, несут также самостоятельно. Однако в соответствии с ГК РФ и письмом Госналогслужбы РФ N ВП-6-10/415 и ФСНП РФ N ВВ-1909 от 03.06.97 "Об обращении взыскания на имущество филиалов" ответственность по долгам, возникающим у филиалов (представительств) в виде недоимок по налогам или после применения к ним штрафных санкций, несет головная организация всем принадлежащим ей имуществом.

Поскольку в ряде случаев в соответствии с действующим законодательством филиалы являются самостоятельными плательщиками налогов, при наличии у юридического лица задолженности по платежам в бюджет, в том числе в связи с деятельностью его филиала, налоговый орган, согласно Временному положению о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденному указом Президента РФ от 14.02.96 N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций", направляет юридическому лицу письменное требование о погашении задолженности, образовавшейся в связи с деятельностью его филиала, и в случае неисполнения его в 5-дневный срок выносит решение об обращении взыскания на имущество соответствующего юридического лица, которое включает имущество, находящееся у его филиалов.

Согласно п. 12 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" и п. 5 вышеназванного Временного положения, административный арест на имущество юридического лица, включая имущество, которым наделен его филиал, налагается федеральным органом налоговой полиции.

Как уже говорилось ранее, согласно ГК РФ, юридическое лицо вправе создавать свои обособленные подразделения вне места его нахождения. Как филиалы, так и представительства в силу возложенных на них юридическим лицом функций осуществляют от имени юридического лица деятельность, которая может вызвать предъявление исковых требований к головной организации. Согласно АПК РФ 1992 г., такие исковые требования ранее должны были предъявляться в арбитражный суд по общему правилу территориальной подсудности, т. е. по местонахождению юридического лица (ст. 24), поскольку никакого исключения из этого правила в отношении обособленных подразделений юридических лиц Кодекс не устанавливал.

Вместе с тем на практике следование такому правилу вызывало большие сложности и неоправданные затраты, когда спорное правоотношение возникало из действия обособленного подразделения юридического лица, находящегося на одной территории с другой стороной по делу, а иск нужно было предъявлять в арбитражный суд по местонахождению юридического лица. В этой связи ВАС РФ, используя свое право давать разъяснения по вопросам судебной практики, в постановлении Пленума ВАС РФ от 02.12.93 N 34 "Об участии в арбитражном процессе обособленных подразделений юридических лиц" определил, что в случаях, когда обособленным подразделениям юридических лиц предоставлено право осуществлять в арбитражном суде полномочия стороны по делу, эти обособленные подразделения выступают от имени юридического лица или в пользу юридического лица. При этом допускалось, что подсудность спора определяется по местонахождению обособленного подразделения, а не самого юридического лица.

В новом АПК РФ (1995 г.) вызванные потребностями практики обстоятельства, которые приведены выше, нашли свое нормативное закрепление. Так, в ч. 2 ст. 25 АПК РФ установлено изъятие из общих правил определения территориальной подсудности. А именно, иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности его обособленного подразделения, предъявляется по местонахождению его обособленного подразделения. Причем норма сформулирована таким образом, что не допускает альтернативы при определении подсудности, т.е. истец не может по своему усмотрению предъявить иск в арбитражный суд либо по месторасположению обособленного подразделения, либо по местонахождению самого юридического лица. Однако следует отметить, что сформулированное в данной статье правило подсудности может быть изменено по соглашению сторон (ст. 30 АПК РФ).

Филиалы и представительства от имени ответчика могут выступать в качестве стороны по делу как представители только при наличии надлежащим образом оформленных полномочий. Наделение обособленного подразделения правами по осуществлению полномочий стороны по делу может быть подтверждено доверенностью, положением, уставом юридического лица (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.08.95 N 5263/95).


Счет обособленного подразделения


Положением о филиале, утвержденным руководством головного предприятия, организации, банка, определяются основные функции хозяйственной деятельности, которыми от имени головной организации наделены их филиалы, в том числе оно должно содержать указания о порядке открытия счетов в банке. Режим функционирования счетов определен нормативными документами, утвержденными Центробанком России.

Вопрос о возможности открытия обособленными подразделениями счетов в банке не всегда решался однозначно.

Вновь созданные филиалы и представительства юридических лиц не могут иметь в банке расчетные счета, так как Закон РФ "О предприятиях и предпринимательской деятельности" с 1 января 1995 г. частично утратил силу и, следовательно, норма, дававшая право открыть филиалу в банке расчетный счет, также утратила силу. В новом ГК РФ вышеупомянутая в Законе РФ "О предприятиях и предпринимательской деятельности" норма отсутствует.

Согласно письму Госналогслужбы РФ, Минфина РФ, Центробанка России от 15.12.94 N ВГ-4-13/116н, 166, 128 "Об изменении пункта 2 Порядка применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006", филиал, представительство или другое обособленное подразделение юридического лица не может иметь в банке или ином кредитном учреждении "счета юридического лица по основной деятельности". В такой ситуации банки требовали от головной организации переименования расчетного счета ранее созданного филиала в расчетный субсчет (см. п. 14 Инструкции Госбанка СССР N 28) и определения объема полномочий расчетного субсчета филиала. Этот объем должен был быть менее объема полномочий счета юридического лица по основной деятельности (см. пункты 2.1 и 2.2 совместного письма Госналогслужбы РФ, Минфина РФ, ЦБ РФ от 15.12.94 N 128).

Однако с внесением изменений в письмо Госналогслужбы РФ, Минфина РФ от 02.06.95, ЦБ РФ от 05.06.95 N ВГ-4-13/23н, 46, 171 для осуществления операций по основной деятельности филиалам и представительствам было разрешено открывать текущие счета.

Текущие счета в банках филиалам (представительствам) могут открываться по ходатайству юридического лица или его уполномоченного органа.

Следует учитывать, что банки и иные кредитные учреждения открывают текущие счета только при предоставлении подлинника справки из налоговой инспекции о постановке на учет налогоплательщика (п.1.4 указанного выше письма).

Режим текущего счета филиала должен определяться исходя из полномочий филиала, определенных в положении о нем, и обязательствами перед бюджетами и государственными внебюджетными фондами в соответствии с действующим законодательством.

С текущего счета представительства могут осуществляться только расходы и выплаты, связанные с выполнением функций представительства и обязательствами перед бюджетами и внебюджетными фондами в соответствии с действующим законодательством.

Непосредственно оформление счетов в банках производится в соответствии с порядком, установленном ЦБ РФ (инструкция Госбанка СССР от 30.10.86 N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" (с последующими изменениями и дополнениями)).


Отдельный баланс обособленного подразделения


Как известно, одним из признаков юридического лица является наличие у предприятия самостоятельного баланса. В целях предоставления большей самостоятельности структурным подразделениям или в случае их нахождения в других местностях предприятие также может выделить их на отдельный баланс без предоставления прав юридического лица. Решение о выделении на отдельный баланс своих производств, хозяйств и других обособленных подразделений, входящих в состав предприятия (юридического лица), последнее может принимать самостоятельно (см. п. 4 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170).

Кроме того, ГК РФ также не предусматривает обязательного выделения обособленного подразделения на отдельный баланс. В связи с этим имущество филиала (представительства) по выбору может учитываться либо только на балансе создавшего его юридического лица, либо может быть выделено на отдельный баланс, который представляет собой часть самостоятельного баланса юридического лица.

Вместе с тем следует помнить, что для акционерных обществ Федеральным законом "Об акционерных обществах" установлена следующая особенность: имущество филиалов (представительств) акционерного общества должно учитываться на их отдельных балансах и на балансе общества (п. 4 ст. 5 Закона).

Несмотря на то что обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, юридическое лицо должно составлять бухгалтерскую отчетность, отражающую состав имущества и источники его формирования, включая имущество производств, хозяйств, иных структурных подразделений, а также филиалов и представительств, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами (приказ Минфина РФ от 08.02.96 N 10 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96)"). Для этого филиалы (представительства), выделенные на отдельный баланс, должны представлять квартальную и годовую отчетность головному предприятию, которое включает их в свою консолидированную отчетность.

Исходя из принципов и методологии бухгалтерского учета (ввиду отсутствия непосредственно в текстах нормативных документов определения отдельного баланса), можно сделать следующие выводы о том, каким признакам должен соответствовать отдельный баланс:

- в документах (распоряжение по учетной политике, положение о филиале) юридического лица, создавшего филиал, должно быть закреплено, что филиал выделен на отдельный баланс;

- в филиале должны вести регистры бухгалтерского учета на основе данных первичных оправдательных документов (мемориальные ордера, журналы-ордера, ведомости и т.д.);

- на основе данных бухгалтерского учета в филиале должен составляться бухгалтерский баланс, характеризующий имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, с представлением данных о хозяйственных средствах (актив) и их источниках (пассив).

Таким образом, под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, с изменениями от 28.12.94, 28.07.95, 27.03.96) для отражения операций по расчетам с филиалами предусмотрен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Этот счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по реализации продукции, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, выплате заработной платы работникам подразделений, по фондам потребления и затратам за счет них, если фонды не передаются подразделениям, а учитываются на балансе предприятия, и т.п.

Следует отметить, что в п. 2.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.07.94 N 100, подчеркнуто следующее: способы ведения бухгалтерского учета, выбранные предприятием при формировании учетной политики, применяются всеми структурными подразделениями предприятия (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их месторасположения.


Теперь перейдем к рассмотрению вопроса о том, как конкретно нужно отражать операции по расчетам с филиалами в регистрах бухгалтерского учета предприятия и регистрах филиала.

Данная схема отражения операций может быть рекомендована тем предприятиям, филиалы которых не занимаются самостоятельной реализацией продукции (оказанием услуг), а выполняют в основном управленческие и контрольные функции.

Для отражения операций в регистрах бухгалтерского учета предприятия используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К счету 79 могут быть открыты субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79-2 "Расчеты по текущим операциям";

79-3 "Расчеты по текущим расходам".

На субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитывается состояние расчетов с филиалом по переданным им основным и оборотным средствам.

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние расчетов предприятий с филиалом по оплате материальных ценностей, товаров, услуг и пр.

На субсчете 79-3 "Расчеты по текущим расходам" учитывается начисленный износ по основным средствам, нематериальным активам и МБП, находящимся в эксплуатации в филиале.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе филиала используется отдельный субсчет к счету 50 "Касса".

Для отражения операций по расчетному субсчету или текущему счету филиала может использоваться отдельный субсчет к счету 55 "Специальные счета в банках".

Аналитический учет по счету 79 юридическое лицо должно вести по каждому филиалу (представительству) и периодически (раз в квартал) производить сверки взаиморасчетов.

Операции в бухгалтерском учете предприятия отражаются на основании регистров бухгалтерского учета филиала с приложением первичных оправдательных документов.

В дополнение отметим, что если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, бухгалтерский учет деятельности филиалов (представительств) ведется в общеустановленном порядке.


Наделение обособленного подразделения имуществом


Необходимо еще раз обратить внимание на то, что филиал (представительство) даже в случае выделения его на отдельный баланс не является собственником переданного ему имущества. Имущество выделяется головной организацией для выполнения целей и задач, предусмотренных положением о филиале (представительстве). Проблемы, связанные непосредственно с налогообложением операций по передаче имущества, мы рассмотрим далее в разделах о налогах, а бухгалтерский учет этих операций ведется следующим образом.

Как уже говорилось ранее, юридическое лицо может открыть к счету 79 субсчета.

На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов с филиалами по переданным им основным и оборотным средствам. Имущество, переданное филиалам, списывается с кредита счетов 01 "Основные средства", 10,12 "Товарно-материальные ценности", 41 "Товары", 07 "Оборудование" в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", аналитический учет ведется юридическим лицом по каждому филиалу.

Филиал принимает имущество, переданное обществом, с кредита счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в дебет счета 01 "Основные средства" и др.

Операция по возвращению имущества, переданного в филиал (представительство), отражается следующим образом:

Д-т счетов 01, 07, 10, 12 - К-т счета 79-1.

В балансе юридического лица внутрихозяйственные расчеты отражаться не должны.


Ввиду наличия некоторых особенностей передачи филиалу транспортных средств необходимо подробнее рассмотреть данный вопрос.

Регистрация (перерегистрация) транспортных средств, принадлежащих юридическому лицу и переданных им в хозяйственное ведение или оперативное управление своим филиалам (представительствам), производится в госавтоинспекции по местонахождению этих филиалов (представительств).

При регистрации (перерегистрации) транспортных средств по адресу филиалов (представительств) юридических лиц дополнительно к документам, предусмотренным Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в госавтоинспекции, являющимися приложением 1 к Приказу МВД РФ от 26.11.96 N 624, филиалом (представительством) представляются:

- информационное письмо налогового органа, подтверждающее постановку филиала (представительства) на учет в налоговом органе с указанием его местонахождения и идентификационного номера налогоплательщика;

- положение о филиале (представительстве), утвержденное создавшим его юридическим лицом;

- приказ (распоряжение) юридического лица о наделении филиала (представительства) транспортными средствами, в том числе приобретаемых филиалом (представительством) от имени юридического лица;

- доверенность, выданная юридическим лицом руководителю филиала (представительства) на право регистрации транспортных средств от имени юридического лица.

В свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств в качестве владельца транспортных средств указывается юридическое лицо, являющееся их собственником, а в разделах, содержащих адресные данные, - адрес филиала (представительства). В раздел "Особые отметки" этих документов вносится запись: "филиал (представительство)". Адрес юридического лица проставляется в соответствующий раздел карточки учета транспорта.

Документы для снятия с учета зарегистрированных транспортных средств и оформления их залога принимаются от филиалов (представительств) в госавтоинспекции при представлении приказа (распоряжения) и доверенности юридического лица на совершение этих действий. Другие регистрационные действия осуществляются в установленном порядке на основании заявлений филиалов (представительств).

Государственный технический осмотр транспортных средств, зарегистрированных по местонахождению филиалов (представительств), и контроль уплаты установленных налогов производится в общем порядке в соответствии с Правилами проведения государственного осмотра автомототранспортных средств и прицепов к ним в Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД РФ от 05.11.93 N 482.

Необходимо отметить, что регистрация транспортных средств по местонахождению обособленных подразделений вызывает множество споров среди правоведов. Это объясняется некоторым несоответствием требования о регистрации филиалами транспортного средства гражданскому законодательству, поскольку, согласно ст. 55 ГК РФ, обособленное подразделение не является собственником переданного ему имущества также, как и, например, арендатор по договору аренды, у которого нет обязанности регистрировать транспортное средство по месту своего нахождения. Однако рассмотренный выше порядок достаточно давно и стабильно применяется на практике.


Порядок расчетов филиалов по налогам


В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги.

Следовательно, положение о том, что филиал является плательщиком определенного налога, должно быть прямо закреплено в законодательном акте по конкретному виду налога. Большинство нормативных актов называют в числе плательщиков филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. В связи с этим такие обособленные подразделения (обязанные от своего имени уплачивать хотя бы один вид налога или иного обязательного платежа в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты) должны встать на учет в налоговой инспекции по местонахождению своего постоянно действующего исполнительного органа не позднее тридцати дней после принятия распорядительного акта об их создании (п. 1 указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" п. 12 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Госналогслужбы РФ от 13.06.96 N ВА-3-12/49 п. 1.1 письма Госналогслужбы РФ, Минфина РФ, ЦБ РФ от 13, 16.08.94 N ВГ-4-13/94н, 104, 104 "Порядок применения положений указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (с последующими изменениями и дополнениями)).

Порядок уплаты налогов за обособленные подразделения, не являющиеся самостоятельными плательщиками, разъяснен в письме Госналогслужбы РФ от 03.07.95 N ВП-4-12/31н "О порядке постановки на учет в налоговых органах филиалов и приравненных к ним подразделений предприятий и организаций".

В том случае, когда филиал и приравненные к нему подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, порядок перечисления ими налогов определяется положением о филиале (приравненном к нему подразделении предприятия и организации), другими учредительными документами и документами юридического лица, определяющими его учетную политику.

Кроме того, в этом случае (т.е. когда филиал или приравненное к нему подразделение предприятия и организации не являются по действующему налоговому законодательству самостоятельными плательщиками налогов) на учет в налоговый орган по местонахождению филиала (приравненного к нему подразделения предприятия и организации) должна встать его головная организация (юридическое лицо, его создавшее), на которую налоговым законодательством возложена обязанность перечислять в соответствующие бюджеты по местонахождению филиала налоги.

При этом при постановке на учет новый идентификационный номер налогоплательщика юридическому лицу не присваивается, а применяется уже присвоенный ему номер с признаком "7" в соответствии с технологией, изложенной в Постановке задачи по формированию Государственного реестра предприятий первой и второй очереди (см. письмо Госналогслужбы РФ от 03.07.95 N ВП-4-12/31н).

Налогоплательщик - юридическое лицо должен представить в налоговую инспекцию по месту уплаты налогов (по местонахождению обособленного подразделения) копию карты, выданную той налоговой инспекцией, где он прошел процедуру постановки на учет, и копию документа, подтверждающего его обязанность перечислять налоги в соответствующий бюджет, заверенную в установленном порядке. Такими документами могут быть: документы, подтверждающие право собственности; положение о представительстве, филиале, а равно другом обособленном подразделении юридического лица; другие учредительные и распорядительные документы юридического лица, определяющие его учетную политику (п. 19 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Госналогслужбы РФ от 13.06.96 N ВА-3-12/49).


Налог на прибыль


В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" к плательщикам налога на прибыль относятся предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами, а также филиалы и другие подразделения, не являющиеся юридическими лицами, но имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий или корреспондентский) счет в банке (п. 1 ст. 1 Закона). В связи с этим все положения указанного Закона распространяются также и на обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке.

При этом, как уже говорилось ранее, юридическое лицо, помимо указанных выше филиалов и представительств, являющихся плательщиками налога на прибыль, может иметь в своем подчинении и территориально обособленные структурные подразделения, у которых нет отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета. В этом случае уплату налога на прибыль за них производят создавшие их организации. Уплата налога от деятельности таких структурных подразделений производится головными организациями по местонахождению структурных подразделений, а не по своему местонахождению (о регистрации юридических лиц в налоговых органах по местонахождению обособленного подразделения уже рассказывалось выше).

Следует отметить, что такой порядок действует с 1 января 1995 г. согласно ст. 3 Федерального закона РФ от 25.04.95 N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". До 1995 г. вышестоящая организация, имеющая филиалы или подразделения, не являющиеся самостоятельными плательщиками, рассчитывалась с бюджетом по налогу на прибыль по месту своего нахождения.

Указанный выше порядок расчетов по налогу на прибыль распространяется только на организации, имеющие свои структурные подразделения, находящиеся в других субъектах Российской Федерации (республиках в составе России, краях, областях, городах Москве и Санкт-Петербурге). При наличии у организации структурных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, на той же территории, что и сама организация, расчеты по налогу на прибыль производятся по прибыли в целом всей организации без определения отдельно прибыли структурных подразделений.

В тех случаях, когда в состав организации входят структурные подразделения, находящиеся как на территории других субъектов Российской Федерации, так и на территории того же субъекта Российской Федерации, что и сама организация, расчет по налогу на прибыль организация должна производить отдельно по каждому подразделению, находящемуся на территории другого субъекта Российской Федерации, а по налогу на прибыль структурных подразделений, находящихся на одной территории с организацией, - в составе расчета по налогу на прибыль этой организации.

Расчет налога на прибыль, полученную от деятельности филиала, не являющегося самостоятельным плательщиком, производится головной организацией исходя из доли прибыли, которую следует определять по методике, изложенной в письме Госналогслужбы РФ "Методические указания по применению постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" от 04.08.95 N НП-4-01/46Н, с изменениями от 14.11.95 (зарегистрировано в Минюсте РФ 14.08.95 N 932).

Согласно этой методике, доли прибыли, приходящейся на структурные подразделения, устанавливаются с учетом средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (или фонда оплаты труда) в общей среднесписочной численности (фонде оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов этих структурных подразделений в общей стоимости основных производственных фондов организации в целом. При этом организации самостоятельно определяют, какой из двух предлагаемых показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение отчетного года (и соответственно определяться в приказе об учетной политике предприятия).

При расчете фактических сумм налога на прибыль принимаются фактические показатели по среднесписочной численности работающих (фонду оплаты труда) и средней остаточной стоимости основных производственных фондов за отчетный период нарастающим итогом с начала года.

В фактическую среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный период).

Фонд оплаты труда определяется по совокупности выплат, перечисленных в разд. II "Фонд заработной платы" Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 10.07.95 N 89 (письмо Госналогслужбы РФ от 01.08.96 N ВЗ-4-07/54Н "О порядке исчисления и уплаты транспортного налога").

Стоимость основных производственных фондов определяется исходя из их стоимости, числящейся по балансу у организации за вычетом износа.

Например, на 1 января стоимость основных производственных фондов составила 1000 тыс. руб., на 1 апреля - 1200 тыс. руб., на 1 июля - 1300 тыс. руб., на 1 октября - 1500 тыс. руб., на 1 января следующего года - 1500 тыс. руб.. Средняя стоимость этих фондов за I квартал составит 1100 тыс. руб. [(1000 + 1200) : 2], за первое полугодие - 1166 тыс. руб. [(1000 + 1200 + 1300) : 3], за 9 месяцев - 1250 тыс. руб. [(1000 +1200 + 1300 + 1500) : 4], за год - 1300 тыс. руб. [(1000 + 1200 + 1300 + 1500 + 1500) : 5].

Далее, исходя из двух показателей (удельного веса среднесписочной численности (фонда оплаты труда) и удельного веса основных производственных фондов), определяется средняя величина, полученная от деления их суммы на два, и рассчитывается доля прибыли, приходящаяся на соответствующее структурное подразделение.

Приведем пример. Фактическая среднесписочная численность работников по организации в целом за 1996 г. составила 1000 чел., в том числе структурного подразделения, находящегося на территории другого субъекта Российской Федерации, - 300 чел. Стоимость основных производственных фондов соответственно - 10 000 млн руб. и 1000 млн руб. Исходя из этих показателей удельный вес среднесписочной численности работников структурного подразделения в среднесписочной численности работников организации в целом составит 30% (300 : 1000 х 100%), соответственно стоимость основных производственных фондов - 10% (1000 : 10 000 х 100%), средняя величина удельного веса - 20% [(30 + 10) : 2].

По указанной средней величине определяется доля прибыли, приходящаяся на подведомственное структурное подразделение. Если в целом за год прибыль организации составит 800 млн руб., то на подведомственное структурное подразделение будет приходиться 160 млн руб. (20% от 800 млн руб.). От этой суммы исчисляется налог для зачисления его в доход бюджета субъекта Российской Федерации по местонахождению структурного подразделения. Исчисление же налога для зачисления в бюджет субъекта Российской Федерации по местонахождению организации, в состав которой входит подразделение, будет производиться от прибыли, уменьшенной на долю прибыли, определенную по структурному подразделению, т.е. от 640 млн руб. (800 млн руб. - 160 млн руб.).

Исчисление налога на прибыль, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, производится от суммы прибыли, определенной в целом по организации, т.е. в нашем примере от 800 млн. руб.

Налог на прибыль, подлежащий уплате за структурное подразделение, исчисляется по ставкам, которые действуют на территориях, где расположено это подразделение. Для этого финансовые органы соответствующего субъекта Российской Федерации не позднее чем через 5 дней после установления законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет этого субъекта, сообщают о ее размере головной организации, а также налоговому органу по месту ее нахождения. Одновременно направляются образцы заполнения платежного поручения для зачисления налога. При этом головные организации должны сообщить финансовым органам субъекта Российской Федерации, на территории которого действует их обособленное подразделение, свой почтовый адрес, а также почтовый адрес этого подразделения.

Следует иметь в виду, что распределение прибыли подобным образом между организацией и ее структурными подразделениями производится после направления прибыли на отдельные виды затрат, которые по действующему законодательству льготируются при исчислении налога на прибыль.

Расчет налога на прибыль по структурным подразделениям, не являющимся самостоятельными плательщиками, производится головной организацией также и для определения авансовых платежей по этому налогу.

При определении авансовых сумм налога на прибыль по головным организациям и их структурным подразделениям рассчитывается предполагаемая среднесписочная численность работающих (предполагаемый фонд оплаты труда) и предполагаемая средняя остаточная стоимость основных производственных фондов на соответствующий отчетный период. Перечисление этих сумм в бюджеты субъектов Российской Федерации по местонахождению структурных подразделений производит головная организация в порядке, аналогичном порядку перечисления основных платежей по налогу на прибыль.

Сведения о суммах авансовых взносов налога по структурным подразделениям, а также суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, сообщаются головными организациями налоговым органам субъектов Российской Федерации по местонахождению структурных подразделений соответственно до начала квартала и в десятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов.

В налоговые органы по месту своего нахождения юридические лица представляют справки об авансовых взносах налога в федеральный бюджет по организации в целом (включая структурные подразделения) и об авансовых взносах в бюджет своего субъекта Российской Федерации только по своей организации (без учета структурных подразделений). В тех же справках в налоговые органы по месту своего нахождения они представляют также сведения об авансовых взносах налога отдельно по каждому структурному подразделению с указанием его местонахождения и даты направления этих сведений в налоговый орган соответствующего субъекта Российской Федерации.

Расчеты налога по фактической прибыли (по организации в целом, включая структурные подразделения; отдельно по организации без структурных подразделений; отдельно по каждому подразделению) представляются головной организацией в налоговый орган по месту своего нахождения одновременно с бухгалтерскими отчетами и балансами.

На основании указанных расчетов по фактической прибыли производится перерасчет налога на прибыль, определяется сумма дополнительных платежей за соответствующий отчетный период или возврат из бюджета излишне внесенных платежей налога на прибыль.

Определение разницы между суммой налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации (возврату из бюджетов), исходя из фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, корректируемой на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, производится организацией отдельно как по организации (без структурных подразделений), так и по каждому структурному подразделению. Сведения об этом сообщаются в налоговый орган по месту ее нахождения.

Сведения о суммах, подлежащих доплате в бюджет (возврату из бюджета) субъекта Российской Федерации, на территории которого действует структурное подразделение, головная организация сообщает налоговому органу по местонахождению этого подразделения одновременно со сведениями о расчетах налога по фактической прибыли (т.е. в десятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов).

Следует отметить, что рассмотренный выше порядок расчетов с бюджетами по налогу на прибыль для организаций, имеющих филиалы, не являющиеся самостоятельными плательщиками, не распространяется на предприятия и организации, относящиеся к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи, а также объединения и предприятия по газификации и эксплуатации газового хозяйства. Для них порядок уплаты налога, согласно п. 2 ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", установлен Правительством Российской Федерации (см. Постановления Правительства РФ от 06.10.94 N 1130, от 02.02.96 N 88, от 22.05.96 N 629).

В заключение этого раздела необходимо напомнить о следующем. Филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий или корреспондентский) счет в банке, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль и соответственно несут ответственность за полноту и правильность перечисления налогов в бюджет. При этом в случае возникновения у такого филиала задолженности перед бюджетом (при образовании недоимки по налогам или применении штрафных санкций) головная организация отвечает по его долгам всем своим имуществом (письмо Госналогслужбы РФ и ФСНП РФ от 03.06.97 N ВП-6-10/415, ВВ-1909 "Об обращении взыскания на имущество филиалов").

Однако ответственность за полноту перечислений в бюджеты субъектов Российской Федерации налога на прибыль, причитающегося со структурных подразделений, не являющихся самостоятельными плательщиками, несут организации, в состав которых входят эти подразделения. В связи с этим все штрафные санкции за несвоевременное перечисление платежей в бюджет, а также по результатам проверки этих организаций взыскиваются в бюджет с указанных организаций. В этом случае контроль за правильностью исчисления налогов и своевременностью их перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации осуществляют налоговые органы по местонахождению головной организации.


Налог на добавленную стоимость


В соответствии с подп. "г" п. 1 ст. 2 Закона РСФСР от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" все филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), являются плательщиками налога на добавленную стоимость, т.е. вне зависимости от того, имеют они отдельный баланс и расчетный (текущий) счет в кредитной организации или нет.

Налогом не облагается так называемый внутризаводской оборот, который представляет собой обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними подразделениями организации для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия (подп. "а" п.10 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Подробнее проблемы, связанные с налогообложением операций по наделению филиала имуществом, будут рассмотрены ниже, в соответствующем разделе.

Кроме того, в налогооблагаемый оборот не включаются денежные средства, перечисляемые юридическому лицу, минуя счета реализации, обособленными подразделениями из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), структурными подразделениями, входящими в состав головной организации, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов) (подп. "д" п.10 Инструкции N 39).

В том числе не облагаются НДС средства, перечисляемые головной организацией (предприятием) своим обособленным подразделениям (филиалам, отделениям и др.) из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению (подп. "е" п.10 Инструкции N 39).

Если же указанные выше средства использовались на иные цели (например, коммерческую деятельность), они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.


Налог на имущество


Законом РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями от 16.07.92, 22.12.92, 06.03.93, 03.06.93, 11.11.94, 25.04.95, 23.06.95, 22.08.95) определено, что филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, являются плательщиками налога на имущество (ст. 1 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"). Отметим, что никаких особенностей уплаты филиалами и представительствами налога на имущество нормативными документами не предусмотрено.

Филиалы и представительства, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, не являются плательщиками налога на имущество предприятий. По имуществу таких филиалов налог уплачивается создавшими их юридическими лицами по местонахождению этих юридических лиц (см. п. 1 письма Госналогслужбы РФ от 07.10.96 N 02-5-14). Это объясняется тем, что имущество обособленного подразделения не выделяется на отдельный баланс, а остается на балансе юридического лица, в связи с чем налог на имущество уплачивается самим юридическим лицом в общеустановленном порядке.


Налог с владельцев транспортных средств


Регистрация (перерегистрация) транспортных средств, принадлежащих юридическому лицу и переданных своим филиалам (представительствам), производится по местонахождению этих филиалов (представительств) (подробнее об этом см. выше).

Несмотря на то что транспортные средства регистрируются за обособленными подразделениями, налог на владельцев транспортных средств уплачивают юридические лица, имеющие в своем составе филиалы или представительства, по месту их нахождения, по ставкам, действующим на территории нахождения этих филиалов или представительств (п. 30 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды").

Добавим, что ни Закон РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах", ни Инструкция N 30 не содержат в числе плательщиков данного налога обособленные подразделения.


Налог на пользователей автомобильных дорог


Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают, помимо юридических лиц, филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Филиалы и представительства юридического лица уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог по месту своего нахождения и несут ответственность за неуплату налога (п. 26 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды").


Транспортный налог


Указом Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" определено, что плательщиками транспортного налога являются предприятия, учреждения и организации (кроме бюджетных), т.е. юридические лица.

Юридические лица, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения (представительства и филиалы), зачисление транспортного налога производят в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации по местонахождению указанных подразделений, исходя из доли фонда заработной платы, приходящейся на эти подразделения (письмо Госналогслужбы РФ от 28.02.96 N 07-2-06/252).

Фонд оплаты труда определяется по совокупности выплат, перечисленных в разд. II "Фонд заработной платы" Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 10.07.95 N 89 (письмо Госналогслужбы РФ от 01.08.96 N ВЗ-4-07/54Н "О порядке исчисления и уплаты транспортного налога").


Местные налоги и сборы


Статьей 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлен исчерпывающий перечень местных налогов и сборов, которые могут вводиться местными органами власти. Решения о введении органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления дополнительных налогов и сборов, принятые на основании п. 7 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях субъектов Российской Федерации в 1994 году", с 1 января 1997 г. утрачивают силу (Указ Президента РФ от 18.08.96 N 1214).

Что же касается местных налогов и сборов, предусмотренных Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также льгот по их уплате, то представительные органы местного самоуправления могут их устанавливать самостоятельно (ст. 39 Федерального закона от 28.08.95 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Решения органов местного самоуправления, принятые в пределах их полномочий, обязательны для исполнения всеми расположенными на территории муниципального образования предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их организационно-правовых форм (п. 1 ст. 44 Закона).

Порядок постановки на учет в налоговом органе юридических лиц, создавших филиалы и представительства, не являющиеся по действующему налоговому законодательству самостоятельными плательщиками налогов, по местонахождению своих филиалов (подразделений), нами был рассмотрен выше.

Таким образом, учитывая, что решения о введении на подведомственной им территории местных налогов и сборов принимают органы местного самоуправления, они вправе определить плательщиками этих налогов и сборов предприятия и организации, осуществляющие ту или иную деятельность на данной территории. Положение о распределении платежей юридического лица по своему местонахождению и по местонахождению филиалов и приравненных к ним подразделений по местным налогам и сборам должно быть отражено непосредственно в решении органа власти при введении местных налогов и сборов.

Например, руководителям предприятий и организаций, имеющим филиалы или другие обособленные подразделения на территории г. Москвы, необходимо обратить внимание на письмо ГНИ по г. Москве от 28.08.95 N 11-13/13347, изданное на основании письма Госналогслужбы РФ от 04.05.95 N 04-2-09. Ряд положений этого письма в настоящее время не соответствует действующему законодательству в связи с внесением изменения в Закон РФ от 06.07.91 N 1550-1 "О местном самоуправлении в Российской Федерации". Однако на двух моментах этого письма следует остановиться особо.

В частности, ГНИ по г. Москве в этом документе отмечает, что в случае отсутствия на территории, где расположен филиал, местных налогов, действующих по местонахождению головного предприятия, уплата платежей в местные бюджеты по местонахождению филиалов головными предприятиями не производится. Здесь же сказано, что в случае применения по местонахождению филиалов аналогичных налогов, отличных от действующих на территории нахождения головного предприятия, платежи головными предприятиями вносятся в местные бюджеты по местонахождению их филиалов в размерах, предусмотренных для уплаты на территории данных филиалов.


Налогообложение по наделению филиала имуществом


И в заключение обзора рассмотрим порядок налогообложения одной из наиболее распространенных операций, совершаемых между филиалом и головной организацией.

Прежде всего отметим тот факт, что в ситуации, когда филиал является структурным подразделением юридического лица, не обладающим гражданско-правовой правоспособностью и в то же время являющимся самостоятельным субъектом налогового законодательства, ни предприниматели, ни банковские служащие не имеют четкого представления о том, на основании какого документа осуществляются взаимные расчеты и передается имущество от юридического лица к филиалу и наоборот.

Своеобразный налоговый статус филиала заставляет предпринимателей строить отношения между юридическим лицом и его филиалом на основе гражданско-правовых договоров, что полностью исключает гражданское законодательство. Оно не рассматривает филиал в качестве самостоятельного субъекта, способного выполнять обязанности по гражданско-правовому договору.

Основанием для перегруппировки имущества между филиалом и юридическим лицом могут служить лишь приказы и распоряжения уполномоченных лиц конкретного предприятия. Взяв за основу данное положение, рассмотрим подробнее процесс передачи имущества обособленному подразделению и возникающие в связи с этим проблемы.

В соответствии с п. 1 ст. 3, подп. "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) объектом обложения данным видом налога являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также их безвозмездная передача.

С точки зрения гражданского законодательства передача юридическим лицом созданному им филиалу имущества не является реализацией товаров (работ, услуг) (равно как и дарением), поскольку осуществляется в рамках исполнения зафиксированной в п. 3 ст. 55 ГК РФ обязанности юридического лица по наделению филиала имуществом, необходимым для осуществления целей, для которых он создан.

При этом следует иметь в виду, что налоговое законодательство, в частности подп. "г" п. 1 ст. 2 Закона о НДС, в отличие от гражданского, в соответствии с которым филиал не обладает правоспособностью юридического лица, рассматривает филиал в качестве самостоятельного плательщика данного вида налога наряду с юридическими лицами.

В этой связи велика вероятность того, что налоговыми органами движение имущества от юридического лица к филиалу, осуществляемое в рамках отношений, описанных в ст. 55 ГК РФ, может быть воспринято как совершение подлежащих обложению НДС оборотов по реализации либо безвозмездной передаче этого имущества. (Нужно заметить, что до настоящего времени Госналогслужбой РФ никаких разъяснений по данному вопросу не давалось). По мнению отдельных налоговых инспекций, между юридическим лицом и его филиалами в подобных случаях совершаются сделки по реализации товаров, в которых юридическое лицо выступает продавцом и, следовательно, у него при этом возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговые инспекции в обоснование данного положения руководствовались следующим. Передача организацией своим филиалам имущества во всех случаях равнозначна отчуждению его третьим лицам (покупателям) и, следовательно, должна рассматриваться как сделка по реализации соответствующего имущества.

На наш взгляд, в данном случае правовых оснований для признания наличия облагаемых НДС оборотов по реализации имущества нет. Главный аргумент, приводимый в обоснование данной позиции (изложенный выше), состоит в том, что наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения имуществом, в том числе и перераспределение этого имущества, в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению. Соответственно указанные действия не могут быть квалифицированы ни как реализация товаров (работ, услуг), ни как их безвозмездная передача, которые совершаются в рамках договорных отношений и, как правило, влекут определенную материальную выгоду либо для той, либо для другой стороны. Последнего в рассматриваемом случае не наблюдается.

Однако при этом необходимо иметь в виду, что, согласно подп. "а" п. 2 ст. 3 Закона о НДС, обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри юридического лица считаются объектами налогообложения только при условии, что они совершены в целях собственного потребления получателя и затраты по ним не относятся на издержки производства и обращения.

Хотелось бы заметить, что аналогичная позиция была выработана Высшим Арбитражным Судом РФ при обобщении судебно-арбитражной практики по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и зафиксирована в п. 1 Обзора судебной практики применения законодательства о НДС (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9). Суд посчитал, что действия юридического лица по наделению (перераспределению) имуществом своих обособленных подразделений, а также передача товаров юридическим лицом своему обособленному подразделению либо одним обособленным подразделением другому не в целях внутреннего потребления, а для последующей реализации (в том числе после доработки или переработки) не создают объект обложения налогом на добавленную стоимость.


С. Клочихина

Выпуск 15, август 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение