Комментарий к инструкции "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации" (Выпуск 19, октябрь 1997 г.)

Комментарий к инструкции
"О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации"


Приказом ГТК РФ от 06.08.97 N 478 "О применении налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации"(далее - Приказ) была утверждена Инструкция "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации" (далее - Инструкция). Данный нормативный акт, зарегистрированный в Минюсте РФ 08.08.97 N 1371, официально опубликован в "Бюллетене нормативных актов" от 9 сентября 1997 г. и вступает в силу с 10 октября 1997 г.

При заключении контрактов, связанных с ввозом товаров из "дальнего" и "ближнего" зарубежья, читателям целесообразно ознакомиться как с настоящим комментарием, так и с самим документом, опубликованным в еженедельнике "Официальные документы и разъяснения", N 37, 1997 г.


* * *


Прежде всего необходимо отметить, что заслуживает внимания не только текст Инструкции, но и Приказ, которым данный документ утвержден.

Основное содержание Приказа состоит в следующем.

1. Внесено изменение в Классификатор преференций, льгот и иных особенностей по уплате таможенных платежей (приложение 11 к Инструкции о порядке заполнения ГТД, утвержденной Приказом ГТК РФ от 25.04.94 N 162).

2. Указаны сроки, начиная с которых применяются пониженные (10%) ставки НДС при ввозе некоторых наименований товаров, согласно перечню, приведенному в приложении 1 к Инструкции. Одновременно с этим осуществляется возврат средств, излишне уплаченных или взысканных.

Причем отметим тот факт, что ранее документами ГТК РФ в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 13.11.95 N 1120 (письмо ГТК РФ от 14.02.96 N 01-15/2539) и Постановления Правительства РФ от 18.07.96 N 849 (телетайпограмма ГТК РФ от 07.08.96 N Т-15544) было дано указание таможенным органам взимать ставки в размере 10%, а также осуществлять возврат средств, излишне уплаченных или взысканных.

Кроме того, Приказ информирует таможенные органы, что с вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 11.03.97 N 276 о внесении дополнений в Перечень продовольственных товаров, по которым применяется 10-процентная ставка НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 13.11.95 N 1120, также осуществляется возврат излишне уплаченных или взысканных средств.

Таким образом, ГТК РФ были систематизированы правовые нормы, касающиеся применения 10-процентной ставки НДС при ввозе товаров на территорию РФ.

3. В Приказе также перечислены случаи освобождения от уплаты НДС при ввозе товаров в РФ в связи с введением в действие ряда федеральных законов, которые внесли изменения в подп. "щ" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Раздел 5 Инструкции содержит конкретные наименования товаров, при ввозе которых декларанты освобождены от уплаты НДС.

Суммы НДС, излишне уплаченные или взысканные, подлежат возврату на основании принятых федеральных законов в порядке, предусмотренном действующими нормативными актами ГТК РФ, основным из которых является Порядок возврата излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей, утвержденный ГТК РФ 28.07.95 N 01-20/12098.

4. Приказом еще раз подтверждено значение контроля за предоставлением льгот по налогу на добавленную стоимость. Таможенные органы обязаны представлять в Управление федеральных таможенных платежей ГТК РФ информацию о предоставлении указанных льгот в порядке, предусмотренном Приказом ГТК РФ от 19.04.94 N 145.


* * *


Нельзя не отметить также, что в связи с введением в действие Инструкции ГТК РФ от 06.08.97 N 478 встает вопрос о применении положений инструкции ГТК РФ и Госналогслужбы РФ от 30.01.93 N 01-20/741, N 16 "О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ".

Из названия и содержания новой Инструкции следует, что фактически произошло разделение по предмету регулирования норм. Так, ввозные акцизы будут взиматься на основании Инструкции 1993 г. (с учетом Приказа ГТК РФ от 25.04.97 N 227), а НДС - Инструкции 1997 г.

При отсутствии в Приказе ГТК РФ от 06.08.97 N 478 указания об отмене в полном объеме или части Инструкции 1993 г. невозможно сделать однозначный вывод о том, что данный документ утратил силу. Однако введение нового порядка уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ фактически отменяет соответствующие положения действовавшей ранее Инструкции.

Ввиду незначительных изменений в порядке взимания ввозного НДС, на наш взгляд, можно опустить сравнительный анализ текстов двух Инструкций.

Следует также отметить, что на содержание Инструкции 1997 г. оказали влияние ранее принятые ГТК РФ нормативные документы. Например, Указание ГТК РФ от 26.06.96 N 01-14/684 отменило отсрочки и рассрочки по уплате НДС в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, и Инструкция, в свою очередь, не содержит положений об отсрочках и рассрочках.


* * *


Теперь проанализируем содержание новой Инструкции ГТК РФ. Заметим, что Инструкция регулирует налоговые правоотношения, касающиеся ввоза товаров, и не затрагивает предмета ввоза работ и услуг.

Сразу оговоримся, что из круга субъектов, к которым обращена Инструкция, исключаются физические лица, перемещающие товары и транспортные средства через таможенную границу РФ (п. 3.8 Инструкции). В отношении данной категории лиц применяются правила, установленные законодательством РФ, в том числе нормативные акты ГТК РФ (см., например, приказ ГТК РФ от 15.08.94 N 408 "О перемещении товаров физическими лицами через таможенную границу РФ").


Объект налогообложения


Налогом облагаются товары, ввозимые на территорию РФ, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

При определении объекта налогообложения необходимо учесть, что существует ряд товаров, ввоз которых запрещен или ограничен. Такие категории товаров указаны в действующем законодательстве (например, ст.24 Закона РФ от 15.04.93 N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей" запрещает ввоз культурных ценностей, в отношении которых объявлен розыск), в том числе в нормативных актах ГТК РФ (например, приказ ГТК РФ от 06.02.97 N 46 "О мерах по упорядочению ввоза на таможенную территорию РФ спирта этилового и водки" или приказ ГТК РФ от 10.11.95 N 677 "О мерах по пресечению перемещения через таможенную границу РФ запрещенных печатных и аудиовизуальных материалов").

Ограничение ввоза товаров обеспечивается путем лицензирования и квотирования. Основными документами в этой области являются постановление Правительства РФ от 06.11.92 N 854 "О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории РФ" и принятый во исполнение этого Постановления Приказ ГТК РФ от 12.12.92 N 610.

Следует также обращать внимание на тот факт, что взимание НДС зависит, кроме прочих факторов, от вида таможенного режима, под который помещается товар, и выполнения требований правовых норм, предъявляемых к конкретному виду таможенного режима. Так, при помещении товара под таможенный режим транзита, таможенного склада, магазина беспошлинной торговли и др. налоги не взимаются, а при избрании таможенного режима - выпуск товаров для свободного обращения следует оплачивать таможенные пошлины, налоги и другие таможенные платежи (ст. 31 ТК РФ).

При изменении таможенного режима ввозимых товаров меняется также порядок налогообложения (см., например, ст. 83 ТК РФ).

Определяя таможенный режим, под который помещается товар, необходимо руководствоваться не только соответствующей статьей ТК РФ, но и принятыми в соответствии с кодексом положениями о том или ином таможенном режиме (например, Положение о таможенном режиме уничтожения, утвержденное Приказом ГТК РФ от 18.05.94 N 203, Положение о таможенных складах, утвержденное Приказом ГТК РФ от 10.08.93 N 314, Положение о таможенном режиме реимпорта товаров, утвержденное Приказом ГТК РФ от 09.12.93 N 525).


Плательщики НДС


НДС уплачивается непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством. Плательщики в Инструкции объединены также общим определением: лица, ответственные за уплату таможенных платежей.

В соответствии со ст. 172 ТК РФ декларантом может быть лицо, перемещающее товары и транспортные средства, либо таможенный брокер.

Лица, перемещающие товары, - это лица, являющиеся собственниками товаров, их покупателями, владельцами либо выступающие в ином качестве, достаточном, согласно российскому законодательству, для совершения над товарами действий от собственного имени (ст. 18 ТК РФ).

В свою очередь, при ввозе на таможенную территорию и вывозе с территории свободных таможенных зон и со свободных складов на остальную часть таможенной территории товары будут считаться перемещенными при их фактическом пересечении таможенной границы РФ.

В соответствии со ст. 172 ТК РФ декларантами признаются лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары и транспортные средства от собственного имени. Декларантом, следовательно, лицом, перемещающим товары, и таможенным брокером может быть только российское лицо, кроме случаев, предусмотренных законодательством (например, при перемещении через таможенную границу РФ иностранным физическим лицом товаров не для коммерческих целей).

Таможенным брокером, согласно ст. 157 ТК РФ, может быть юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ и получившее лицензию ГТК РФ.

С появлением понятия таможенного брокера был упразднен институт "декларантов на договорной основе".

Правовое регулирование деятельности таможенных брокеров осуществляется также Положением о таможенном брокере, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.07.96 N 873. В данном документе содержится дополнительное требование к лицам, выступающим в качестве таможенных брокеров. Ими могут быть только коммерческие организации, за исключением казенных предприятий (п. 1 Положения).

При оформлении договора с таможенным брокером необходимо учесть, что такая сделка подлежит нотариальному удостоверению, кроме случаев, указанных в п. 12 Положения о таможенном брокере. Если данное требование законодательства не будет соблюдено, то сделка может быть признана недействительной в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

За уплату таможенных платежей, взимаемых таможенными органами РФ при таможенном оформлении, таможенный брокер несет солидарную ответственность с лицом, перемещающим товары и транспортные средства (п. 9 Положения).

При совершении брокером одного юридически значимого действия по таможенному оформлению товаров (например, если таможенным органом оформлено принятие поданной им таможенной декларации) он несет ответственность перед таможенными органами за совершение операций по таможенному оформлению, даже если представляемое лицо не давало ему такого поручения.

От таможенного брокера следует отличать специалиста по таможенному оформлению. Такой специалист от имени брокера совершает непосредственно действия по таможенному оформлению (ст. 161 ТК РФ). Необходимым условием его деятельности является наличие квалификационного аттестата ГТК РФ.

В Инструкции в качестве плательщиков НДС также обозначена такая категория, как "иные лица". К ним, например, можно отнести перевозчика, осуществляющего транзит товаров. В случае выдачи без разрешения таможенного органа РФ, утраты или недоставлении в таможенный орган назначения товаров, он обязан уплатить все таможенные платежи (в числе которых НДС), которые подлежали бы уплате при таможенном режиме выпуска для свободного обращения (ст. 40 ТК РФ).

Кроме того, Инструкция в отношении НДС содержит норму о том, что уплатить данный налог может любое заинтересованное лицо, кроме случаев, предусмотренных ТК РФ. Данная формулировка по сути повторяет содержание ст. 118 ТК РФ. К заинтересованным лицам можно отнести любое лицо, имеющее какие-либо права в отношении ввозимого товара.


Ставки налога


Инструкцией устанавливаются две ставки НДС: 10% и 20%. Пониженная ставка применяется по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и по товарам для детей (перечни товаров приведены соответственно в приложении 1 и приложении 2 к Инструкции). В отношении остальных товаров (включая подакцизные продовольственные товары) действует 20%-ная ставка.


Порядок исчисления и уплаты НДС


Основой для исчисления НДС по ввозимым на территорию РФ товарам является их таможенная стоимость, к которой добавляется сумма ввозной таможенной пошлины, а по подакцизным товарам - сумма акцизов.

Сумма налога может быть исчислена как в иностранной валюте, котируемой ЦБ РФ, так и в российских рублях.

При пересчете иностранной валюты в российские рубли применяется официальный курс рубля, действующий на день принятия декларации таможенным органом. Курс рубля определяется на базе ежедневных котировок ЦБ РФ, с учетом того, что он вводится в действие со следующего календарного дня после его объявления (указание ГТК РФ от 21.05.96 N 01-14/525).

Плательщик может уплачивать НДС одновременно в нескольких валютах, но с согласия таможенного органа.

Осуществляя платеж в нескольких валютах необходимо решить вопрос о том, в какой валюте следует исчислить сумму налога, подлежащего уплате. Исчисление сумм таможенных платежей (в том числе НДС), даже если при расчете используется ставка в ЭКЮ или в долларах США, производится в рублях, что следует учитывать при расчете таможенных платежей, а также при заполнении таможенного приходного ордера (подробно порядок заполнения ТПО изложен в Инструкции, утвержденной Приказом ГТК РФ от 14.05.97 N 265).

При пересчете иностранных валют в российские рубли полученные суммы округляются до целых чисел, а при обратной конвертации - с точностью до второго знака после запятой.

По общему правилу НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров, до или одновременно с принятием таможенной декларации.

Декларация принимается таможенными органами в порядке, установленном Временными правилами приема, регистрации и хранения ТД, утвержденными Приказом ГТК РФ от 28.11.94 N 624.

Если таможенная декларация не подана в установленный срок, то таможенный орган начисляет пени за просрочку уплаты таможенных платежей (п. 3.4 Типового порядка таможенного оформления и таможенного контроля товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу РФ, утвержденного Приказом ГТК РФ от 04.04.96 N 203) со дня истечения этого срока.

При этом следует учитывать, что на основании ст. 171 ТК РФ действует 15-дневный предельный срок подачи декларации с даты представления товаров и транспортных средств, однако ГТК РФ может вводить сокращенные сроки. Так, в отношении ввозимых подакцизных товаров (кроме промаркированных или подлежащих обязательной маркировке в соответствии с установленным порядком товаров, доставляемых любым транспортом за исключением железнодорожного) срок подачи ГТД - не более 10 дней с момента представления (Приказ ГТК РФ от 06.11.96 N 677).

Необходимо принимать во внимание, что в отношении товаров, перемещаемых (в том числе ввозимых) трубопроводным транспортом и линиями электропередачи, действует специальный порядок таможенного оформления, зафиксированный в Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (утверждена Приказом ГТК РФ от 30.10.95 N 652). Полная ГТД подается не позднее 20 дней с момента поставки (со дня оформления документа, используемого для определения количества поставленного товара, оформляемого перевозчиком) заявленной партии во временной ГТД. В свою очередь ВГТД представляется декларантом в таможенный орган в течение месяца, предшествующего месяцу планируемой поставки товара, а для электроэнергии - предшествующего кварталу поставки.

НДС может уплачиваться как в безналичном порядке, так и через кассу таможенного органа наличными деньгами в пределах сумм, установленных законодательством РФ.

При безналичных расчетах денежные средства, начисленные (уплачиваемые) по ТПО, должны поступить на счет таможенного органа в течение пяти рабочих дней со дня заполнения ТПО. По истечении этого срока данный документ должен быть завизирован у таможенного инспектора, и в случае, если необходимо произвести перерасчет по какой-либо причине, прежний вариант ТПО аннулируется и заполняется новый (п. 5.3 Инструкции о порядке заполнения ТПО и уплаты платежей с его применением). Соответственно при просрочке поступления средств, исчисленных в новом ТПО, на счет таможенного органа процедура повторяется.

Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа и ГТК России, должны быть оформлены платежными поручениями и другими платежными документами в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ и ГТК РФ.

При осуществлении расчетов через кассу таможенного органа кассир принимает суммы платежа и выдает плательщику квитанцию к КПО и делает соответствующие записи в ТПО и в Книге регистрации приходных и расходных кассовых документов (п. 5.4 той же Инструкции).

По товарам, пересылаемым в международных почтовых отправлениях, НДС уплачивается государственному предприятию связи, которое затем перечисляет эти суммы на счета таможенных органов.

По письменному обращению плательщика в ГТК РФ ему может быть выдано письменное разрешение о перечислении НДС не на счета предприятия связи, а на счета ГТК РФ. В этом случае таможенные органы принимают платежные поручения только при наличии указанного разрешения, подтверждения ГТК РФ о поступлении уплаченных денежных средств на его счета и выписки банка.

Важно отметить, что в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, если их таможенная стоимость не превышает 100 ЭКЮ, действует упрощенный порядок таможенного оформления (письмо ГТК РФ от 31.05.96 N 01-15/9751).


* * *


Для подсчета суммы НДС, причитающейся к оплате, необходимо правильно рассчитать таможенную стоимость товара, так как ошибочное определение данной величины влечет к неправильному исчислению и уплате таможенной пошлины, акциза, а значит и налога, определяемого, как мы уже говорили, как сумма трех показателей: таможенной стоимости, ввозной таможенной пошлины и акциза, что соответственно может привести к наложению таможенными органами различных взысканий.

При определении таможенной стоимости ввозимых на территорию РФ товаров используются различные методы, основным из которых является определение таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами. В его основе лежит цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы РФ (до порта или иного места ввоза). Причем в эту цену включаются некоторые виды расходов, стоимость товаров и услуг, различные платежи и доходы (ст. 19 Закона РФ от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе").

Система и методы определения таможенной стоимости товара подробно изложены в разделах 3 и 4 Закона РФ "О таможенном тарифе". Следует сказать, что в связи с принятием указанного Закона Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 05.11.92 N 856, на сегодняшний день фактически не действует, а его содержание было почти целиком лишь с некоторыми уточнениями перенесено в Закон.

Необходимо иметь в виду, что таможенные органы, осуществляя проверку заявленной декларантом таможенной стоимости товара, в некоторых случаях могут самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара на основании имеющихся у них сведений (в том числе ценовой информации по идентичным или однородным товарам) с корректировкой, осуществляемой в соответствии со ст. 16 Закона РФ "О таможенном тарифе". Декларант, в свою очередь, может обратиться в таможенный орган с письменным запросом о разъяснении причин изменения базы для начисления таможенного платежа, на который в трехмесячный срок он должен получить письменный ответ.

В комментируемой Инструкции приведены также формулы расчета НДС, в которых используются следующие обозначения:

Сндс - сумма НДС,

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара,

Пип - сумма ввозной таможенной стоимости,

Ас - сумма акциза,

Н - ставка НДС.

Базовой формулой, в случае когда товар облагается НДС, таможенными пошлинами, акцизами, является: Сндс = (Ст + + Пип + Ас) х Н, остальные варианты исчисления (в случае освобождения от пошлин, акцизов) выводятся путем исключения соответствующей величины.

Следует обратить внимание на то, что при исчислении и уплате НДС, в случае освобождения от уплаты таможенных пошлин или акцизов, в налогооблагаемую базу условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются.


Льготы по НДС


Информация о товарах, в отношении которых применяются налоговые освобождения, содержится в разделе 5 Инструкции.

Для получения льготы в отношении некоторых товаров, ввозимых в РФ, необходимо совершить регистрацию контрактов. Так, Временный порядок регистрации контрактов, утвержденный Приказом ГТК РФ от 16.05.97 N 271, предусматривает регистрацию контрактов в отношении технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, транспорта общественного пользования, комплектующих и запасных частей к нему, специальных транспортных средств для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел (за исключением контрактов, перечисленных в данном документе), заключенных до 30 апреля 1997 г., по которым таможенная декларация подана до 31 декабря 1997 г.

Регистрация осуществляется таможенным органом, расположенном в местонахождении российского лица, заключившего от своего имени контракт, на основании заявления данного лица либо его представителя о регистрации контракта. Заявление подается в двух экземплярах вместе с оригиналом и нотариально заверенной копией контракта со всеми изменениями и дополнениями к нему.

После регистрации выдается справка произвольной формы, а также возвращается оригинал контракта и один экземпляр заявления с отметкой о регистрации.

Контракты не подлежат регистрации, если они не отвечают требованиям, предъявляемым Временным порядком регистрации контрактов, а также если после 30 апреля 1997 г. в них вносились изменения по номенклатуре ввозимого товара и (или) было увеличено его количество.

Кроме того, для получения льготы по НДС в отношении транспортных средств для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел, оснащенных соответствующим специальным оборудованием и закупаемых или получаемых указанными организациями для собственных нужд, необходимо также произвести подтверждение целевого назначения товаров. В качестве подтверждающих могут выступать документы и сведения (письменные обращения получателей товаров в таможенный орган, документы и сведения об уставной деятельности организаций, на баланс которых будут приняты ввозимые товары, и др.).

В отношении товаров, указанных в подпунктах "в"-"п" Инструкции, освобождение от уплаты НДС действует только при условии, что не будет произведено последующей реализации или изменения целевого назначения ввезенного товара.

В Инструкции содержится также положение со ссылкой на Постановление ВС РФ от 30.04.93 N 4912-1, что при ввозе товаров, происходящих с территории государств - участников СНГ, на таможенную территорию РФ таможенными органами НДС не взимается*. Происхождение товара подтверждается декларацией-сертификатом о происхождении товара (форма СТ-1), выдаваемой уполномоченным органом страны происхождения - участницы СНГ.

Страна происхождения товара определяется в соответствии с нормами, изложенными в разделе 5 Закона РФ "О таможенном тарифе".

Правила подтверждения происхождения товаров с территории стран - участниц СНГ содержатся в Указаниях ГТК РФ от 30.12.96 N 01-14/1465.

При отсутствии сертификата о происхождении на момент таможенного оформления товаров НДС уплачивается в общеустановленном порядке (п. 4 Указаний ГТК РФ от 30.12.96).


* * *


При том что режим уплаты налога фактически не был подвергнут изменениям, нельзя не отметить, что в последнее время в формулировках документов таможенных органов проявляется некоторая лояльность по отношению к плательщикам. Например, введены элементы альтернативности способов исполнения налоговых обязанностей (п. 3.6), присутствуют специфические речевые обороты (например, в п. 3.3 Инструкции - "по желанию плательщика").

Подводя итог, следует сказать, что в целом прокомментированная нами Инструкция имеет кроме всего прочего значение документа, систематизирующего принятые ранее различные указания и приказы ГТК РФ, а также внесенные изменения в действующее законодательство, затрагивающие предмет ввоза товаров на территорию РФ.

Однако допущенные в данном документе обобщения не освобождают лиц, перемещающих товары через таможенную границу, от изучения значительного количества различных документов, представляющих в совокупности так называемое "таможенное законодательство".


------------------------------

* О некоторых проблемах уплаты НДС при ввозе товаров из стран СНГ на территорию РФ читайте в ближайших номерах журнала ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".


В. Педченко

Выпуск 19, октябрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.