О порядке исчисления и уплаты НДС при использовании казначейских обязательств в качестве оплаты за выполненные работы (Выпуск 20, октябрь 1997 г.)

633. Государственная налоговая инспекция при проверке установила, что полученные во II квартале казначейские обязательства за выполненные по договору работы предприятие включило в облагаемый оборот по НДС не во II, а в IV квартале, когда казначейские обязательства были обменены предприятием на материальные ресурсы во исполнение другого обязательства. Это привело к задержке взноса НДС в бюджет, за что были применены штрафные санкции.

Права ли ГНИ? Каков в данной ситуации порядок исчисления НДС и отражения его в бухгалтерском учете при методе учета выручки для целей налогообложения по оплате?


Казначейские обязательства, согласно Положению о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств, утвержденному Министерством финансов РФ 21.10.94 N 140, являются государственными ценными бумагами и могут приниматься в качестве оплаты за реализованные товары и предоставленные услуги без ограничений (пункты 1.2 и 1.3)

Согласно ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции последующих изменений и дополнений), объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Пункт 31 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (c последующими изменениями и дополнениями) определяет дату совершения оборота как день поступления денежных средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при обмене товарами - день передачи товаров (работ, услуг).

В данном нормативном документе законодатель не рассмотрел подробно случаи оплаты выполненных работ казначейскими обязательствами в силу их двойственной правовой природы, и это, отчасти, объяснимо. Поскольку казначейские обязательства могут быть не только предметом купли-продажи (п. 2 ст. 454 ГК РФ), но и средством платежа (как отмечалось выше), то для целей налогообложения принципиальным является не конкретизация правовой природы долгового обязательства (служит ли ценная бумага товаром или нет), а определение момента оплаты выполненных работ (оказанных услуг). Из контекста п. 31 Инструкции N 39 со всей очевидностью следует, что если договор предусматривает оплату выполненных работ иным способом, чем перечисление денежных средств, то моментом оплаты работ будет считаться дата выполнения встречного обязательства стороной по договору. (Строго говоря, в соответствии со ст. 29 Закона РФ от 02.12.90 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации" единственным законным средством платежа на территории России являются банкноты и монеты Банка России. Что касается товаров, имущественных прав, ценных бумаг и прочего, то они могут приниматься в качестве оплаты за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги с соблюдением соответствующих требований законодательства.)

Приведенный вывод о моменте оплаты работ ценными бумагами подтверждается п. 2 Положения о выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах, утвержденного Постановлением Правительства РСФСР от 28.12.91 N 78, согласно которому обращение ценных бумаг - это купля-продажа, а также другие действия, приводящие к смене их владельца.

Следовательно, как только заказчик передал исполнителю казначейские обязательства путем перевода их на счет кредитора в уполномоченном депозитарии (см. пункты 1.8, 2.3 и 3.1.1 Положения о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств, утвержденного Минфином РФ 21.10.94 N 140), он тем самым выполнил свое обязательство по оплате работ, предусмотренное договором.

Кстати, именно с этого момента исполнитель уже не сможет предъявить требования к заказчику, поскольку обязательство по оплате прекращено исполнением - ст. 408 ГК РФ. (В самом деле, если бы моментом оплаты являлась дата погашения казначейского обязательства (КО), а не дата его оприходования исполнителем работ, то сторона, передавшая ценную бумагу, числилась бы в должниках сколь угодно неопределенное время.)

Таким образом, в рассматриваемой ситуации моментом оплаты и, соответственно, датой совершения оборота будет дата фактической передачи исполнителю работ казначейских обязательств.

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция будет отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56. При этом необходимо отметить, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется в бухучете по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), за исключением случаев, когда в договоре между предприятиями установлен иной момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги), например после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (п. 1 ст. 223 ГК РФ, абз. 3 п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

В предлагаемом примере отражения в учете рассматриваемой сделки авторы исходят из того, что договором не был предусмотрен иной момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги).

1. Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена реализация работ согласно договору.

2. Д-т счета 46 - К-т счета 76 - отражена сумма неоплаченного НДС (п. 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами").

3. Д-т счета 46 - К-т счета 20 - списана себестоимость оказанных услуг.

4. Д-т счета 58 - К-т счета 62 - получены КО в счет погашения задолженности приобретателя работ.

5. Д-т счета 76 - К-т счета 68 - начислен НДС на оплаченные работы.

В дальнейшем, если предприятие погашает полученными казначейскими обязательствами имеющуюся у него задолженность поставщику по ранее приобретенным товарам (работам, услугам), то у него возникает оборот по реализации КО как ценных бумаг, который отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов... (примечание к счету 48) по счету 48 "Реализация прочих активов).

6. Д-т счета 60 - К-т счета 48 - отражено выбытие КО в результате погашения ими задолженности перед поставщиком ранее приобретенных товаров (работ, услуг).

В этом случае объекта для исчисления НДС не возникает (подп. "ж" п.12 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39).

7. Д-т счета 48 - К-т счета 58 - списана стоимость приобретения КО.

8. Д-т счета 48 - К-т счета 80 - отражен результат от реализации КО.

либо

Д-т счета 81 - К-т счета 48 - отражена разница между ценой продажи и приобретения КО в случае, если они реализованы по цене ниже приобретения (п. 5.6 Положения о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств).


И. Завражнова,

М. Бойкова

Выпуск 20, октябрь 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.