Применение ответственности за сокрытие (неучет) объекта налогообложения в случае неправильного исчисления суммы НДС (Выпуск 9, май 1997 г.)

288. Предприятие в 1994 г. неправильно произвело расчет подлежащей взносу в бюджет суммы НДС, приняв к зачету сумму налога по приобретенным, но фактически не уплаченным услугам производственного характера.

В результате ГНИ, выявив факт занижения подлежащей взносу в бюджет суммы НДС, наложила на предприятие, помимо пени, финансовую санкцию в виде взыскания в бюджет суммы "заниженного" НДС.

Права ли ГНИ?


В соответствии с положениями пунктов 20, 21 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты НДС" (в редакции от 16.03.94), регулировавшими порядок исчисления и уплаты НДС в 1994 г., сумма НДС, уплаченная при расчетах за выполненные работы (оказанные услуги) производственного характера, принималась к зачету по мере оплаты работ (услуг) и отнесения их стоимости на издержки производства и обращения.

Как следует из содержания вопроса, предприятием не было учтено это требование, в связи с чем сумма НДС, подлежащая списанию с кредита счета 19 в дебет счета 68, была определена неверно и перечисленная в бюджет сумма налога оказалась меньше той, которая в действительности причиталась к внесению.

В этой связи возникает вполне определенный вопрос относительно того, имеются ли основания для применения к предприятию мер финансовой ответственности в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), в качестве которых Законом признано сокрытие (неучет) объекта налогообложения.

По мнению специалистов по вопросам налогообложения, подобных оснований в предложенной ситуации нет. Связано это со следующим.

Как сказано выше, согласно подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, основанием для применения финансовых санкций в виде взыскания заниженной суммы налога и штрафа в размере той же суммы является сокрытие (неучет) объекта налогообложения. При этом в силу ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом обложения данным видом налога являются обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, единственным условием для применения рассматриваемой финансовой санкции является сокрытие (неучет) оборота по реализации товаров (работ, услуг).

Как следует из предложенной ситуации, предприятием была неправильно рассчитана сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, по причине того, что налогоплательщиком при расчете указанной суммы был преждевременно учтен фактически не уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) налог, который с оборотом по реализации товаров (работ, услуг) предприятия вообще не связан.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если облагаемый НДС оборот был полностью отражен в отчетных документах, а предприятием лишь ошибочно совершена корреспонденция счетов 68 и 19, вследствие чего подлежащая внесению в бюджет сумма НДС исчислена неправильно, ни сокрытия объекта налогообложения, ни соответственно оснований для применения штрафных санкций в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы нет.

На это же указывает и п. 2 письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370, в котором сказано, что основанием для применения ответственности, предусмотренным подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога. Таким образом, завышение вычитаемой суммы налога приводит к занижению размера взноса в бюджет, но никак не влияет на объект обложения НДС.

Вместе с тем поскольку налог по изложенным выше причинам (неправильное исчисление) поступил в бюджет не полностью, имеются все основания для взыскания пени за задержку уплаты налога по основаниям, предусмотренным подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.

Касаясь проблемы применения к плательщикам мер финансовой ответственности за так называемое неумышленное занижение подлежащей взносу в бюджет суммы НДС, отметим, что на практике налоговые органы довольно часто используют этот метод воздействия на налогоплательщиков, руководствуясь при этом письмом Госналогслужбы РФ от 29.10.93 N ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) НДС, подлежащего взносу в бюджет".

Несмотря на то что данное письмо зарегистрировано в Минюсте РФ, как уже неоднократно отмечалось специалистами, оно вступает в явное противоречие не только со ст. 13 Закона об основах налоговой системы, но и со ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", определяющей объекты обложения данным видом налога.

Во-первых, уже в самом названии этого письма допущена серьезная ошибка, поскольку такого основания для применения штрафных санкций, как занижение суммы налога, ст. 13 Закона об основах налоговой системы не предусмотрено.

Кроме того, содержащаяся в письме ссылка на ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и указание на то, что объектом обложения данным видом налога является добавленная стоимость, противоречат ст. 3 Закона, определяющей в качестве такового обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, подводя итог вышеизложенному, следует заключить, что занижение подлежащей уплате в бюджет суммы НДС, вызванное зачетом фактически не уплаченной суммы НДС по приобретенным работам (услугам) производственного характера, не может свидетельствовать о сокрытии или неучете объекта налогообложения по НДС и соответственно не является основанием для применения финансовых санкций, предусмотренных подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.

Тем не менее существующая в настоящее время судебно-арбитражная практика предложила совершенно иной подход к рассмотрению указанной проблемы.

Так, Высшим Арбитражным Судом РФ в п. 14 Обзора судебной практики применения законодательства о НДС (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9) было указано, что за занижение НДС, подлежащего взносу в бюджет, в связи с завышением сумм налога по материальным ресурсам (работам, услугам), принимаемого к зачету, финансовые санкции, предусмотренные подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, применяются только в том случае, если нарушение допущено до введения в действие Федерального закона от 25.04.95 N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Логика рассуждений арбитражного суда состоит в том, что с момента принятия указанной редакции Закона сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, стала определяться как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Кроме того, в п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" специально было уточнено, что вычету в конкретном периоде подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) товары, а не в тех отчетных периодах, когда они будут фактически израсходованы.

Таким образом, в связи с изменением порядка исчисления НДС завышение плательщиком стоимости приобретенных в отчетном периоде материальных ресурсов не могло привести к занижению оборотов по реализации товаров. Соответственно начиная с 25 апреля 1995 г. данное нарушение не может быть квалифицировано как сокрытие (неучет) оборота по НДС.

Комментируя позицию, выработанную ВАС РФ, отметим, что несмотря на первоначально видимую неидентичность ситуации, изложенной в Обзоре ВАС РФ, и случая, рассматриваемого нами, не исключена возможность, что и в Вашем случае при возникновении спора и рассмотрении его в арбитражном суде им будет допущено аналогичное толкование Закона.


Ю. Камфер

Выпуск 9, май 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.