Изменения в порядке подтверждения права на льготу по НДС при экспорте товаров (работ, услуг) (Выпуск 9, май 1997 г.)

Изменения в порядке подтверждения права на льготу по НДС
при экспорте товаров (работ, услуг)
(Комментарий к Изменениям и дополнениям N 4 Инструкции
Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 г. N 39
"О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость")


Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" приняты Госналогслужбой РФ 12.03.97, зарегистрированы в Минюсте РФ 02.03.97 N 1282 (далее - Изменения и дополнения N 4), однако к моменту написания настоящего комментария официально опубликованы не были.

Тем не менее письмом Госналогслужбы РФ от 03.04.97 N ВЗ-6-03/268 "Об изменениях и дополнениях N 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" они направлены налоговым инспекциям для руководства и использования в работе.


* * *


Изменениями и дополнениями от 22..08.96 N 3 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39, были существенно ужесточены требования к документальному подтверждению факта осуществления экспорта товаров (работ, услуг). В частности, для подтверждения правомерности использования льготы по НДС при экспорте товаров (работ, услуг) было введено требование о предоставлении платежных документов, подтверждающих оплату российским или иностранным лицом товаров, выполненных работ или оказанных услуг, считающихся в соответствии с налоговым законодательством экспортируемыми. Требовались также товаросопроводительные документы, подтверждающие поступление экспортируемых товаров в страну назначения.

Такие изменения существенно осложнили получение льготы экспортерами. Более того, в силу особенностей законодательства некоторых стран в ряде случаев было невозможно собрать необходимые для получения льготы документы, что делало ее использование невозможным. Это приводило к нарушению права экспортеров на получение льготы, предусмотренной подп."а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Помимо этого установленные Изменениями и дополнениями N 3 правила практически лишали экспортера права на льготу, если покупатель каким-либо образом распоряжался товаром до поступления его в страну назначения, указанную в договоре.

Все это послужило основанием для обращения ряда предприятий с соответствующими заявлениями в Верховный Суд РФ, который решением от 07.02.97 требование о предоставлении товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, признал незаконным (недействующим).

Положения комментируемых Изменений и дополнений N 4 соответствуют выводам Верховного Суда РФ.


* * *


Экспортные операции, обороты по совершению которых освобождаются от уплаты НДС, можно разделить на три вида:

1) работы и услуги, связанные с перевозкой пассажиров и багажа за пределы территорий государств - участников СНГ, по перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами - участниками СНГ в связи с заключением Российской Федерации межправительственных соглашений о воздушном сообщении с государствами - участниками СНГ, услуги международной связи в пределах, не облагаемых НДС, а также работы и услуги, оказываемые иностранным юридическим и физическим лицам непосредственно в космическом пространстве при условии использования результатов этих работ (услуг) за пределами территорий государств - участников СНГ, работы и услуги по обслуживанию иностранных судов (лоцманская проводка и т.д.), услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию иностранных судов, включая аэронавигационное обслуживание (далее - работы и услуги, не связанные с транспортировкой экспортируемых товаров);

2) работы и услуги, связанные с транспортировкой и обслуживанием экспортируемых за пределы территорий государств - участников СНГ грузов, экспортируемых трубопроводным транспортом нефти, нефтепродуктов и газа, услуги по транспортировке и обслуживанию иностранных транзитных грузов через территории государств - участников СНГ, работы и услуги, связанные с обработкой давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации для дальнейшей его переработки российскими организациями в готовую продукцию, вывозимую за пределы территорий государств - членов СНГ (далее - работы и услуги, связанные с транспортировкой экспортируемых товаров);

3) экспорт товаров.


* * *


В соответствии с новым порядком для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых работ и услуг, не связанных с транспортировкой экспортируемых товаров, в налоговые органы необходимо предоставлять следующие документы:

1) контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение экспортируемых работ (услуг) (исключение составляют работы и услуги, оказываемые непосредственно в космическом пространстве, когда требуется представление актов или других документов, подтверждающих факт использования результатов работ в космическом пространстве).

Данное требование существовало и раньше. Никаких изменений в этой части внесено не было;

2) выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы и оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством.

До Изменений и дополнений N 4 помимо выписки из банка необходимо было представлять платежные документы, подтверждающие оплату выполненных работ или оказанных услуг. В новой редакции требование о предъявлении платежных документов отменено, но более четко сделан акцент на необходимости подтверждения фактического поступления выручки за экспортируемые работы (услуги) на счет налогоплательщика. Формально никаких иных документов, кроме выписки из банка, налоговые инспекции требовать не вправе. Однако выписка из банка сама по себе далеко не всегда содержит указание на то, что перечисленные на счет денежные средства являются именно выручкой за экспортируемые работы или услуги, а не получены налогоплательщиком по каким-либо иным основаниям. Поэтому, во избежание возможных недоразумений во взаимоотношениях с налоговыми инспекциями, на наш взгляд, экспортерам следует обеспечивать наличие документов, подтверждающих, что денежные средства получены ими в счет оплаты экспортируемых работ или услуг.

Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых работ и услуг, связанных с транспортировкой экспортируемых товаров, кроме перечисленных выше документов дополнительно требуется представление копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов, подтверждающих вывоз экспортируемых товаров за пределы территорий государств-участников СНГ.

Следует обратить внимание на отмену трудновыполнимого (иногда - невыполнимого) требования о представлении товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Теперь достаточным является подтверждение факта вывоза товаров через границы государств-участников СНГ. При этом экспортер получает достаточно большую свободу выбора видов документального подтверждения факта экспорта. В частности, согласно Изменениям и дополнениям N 4, он может представить по своему усмотрению копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств - участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств - участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств - участников СНГ.

Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров в налоговые органы необходимо представлять следующие документы:

1) контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров.

Это требование, как и при экспорте работ (услуг), не изменилось;

2) выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством.

Как и в случае с экспортируемыми работами (услугами), акцент делается на подтверждении фактического экспорта и в то же время отменяется требование о представлении платежных документов, подтверждающих оплату иностранным лицом экспортируемых товаров. Экспортерам, на наш взгляд, целесообразно получать документы, подтверждающие, что поступившие на счет деньги являются выручкой по экспортному контракту;

3) грузовую таможенную декларацию или ее копию (возможность представления копии ранее не предусматривалась), заверенную руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика, с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пограничного таможенного органа).

В определенных случаях Изменения и дополнения N 4 допускают отступление от этих требований. При вывозе товаров с использованием трубопроводного транспорта или по линиям электропередач, а также при вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление. Членами Таможенного союза в настоящее время являются, помимо России, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан.

В случаях, определяемых Госналогслужбой РФ и ГТК РФ, для отдельных экспортеров допускается представление грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ;

4) копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств - участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств - участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств - участников СНГ.

В прежней редакции Инструкции N 39 содержалось жесткое требование представления товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Теперь же требуется представление любых документов, подтверждающих пересечение товарами границ государств - участников СНГ.

Особый порядок подтверждения факта экспорта товаров за пределы государств - участников СНГ установлен при вывозе товаров через морские порты и воздушным транспортом. Связано это, очевидно, со спецификой договоров на перевозку грузов этими видами транспорта.

Согласно статьям 120, 121, 123 Кодекса торгового мореплавания Союза ССР, коносамент подтверждает факт приема перевозчиком указанного в нем груза. В то же время коносамент подтверждает наличие договора перевозки. Одновременно коносамент является ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 64 и п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ грузовая накладная является перевозочным документом и аналогично коносаменту удостоверяет факт заключения договора воздушной перевозки груза.

Указанные особенности этих документов определяют жесткие требования к их оформлению. Поэтому в рассматриваемых Изменениях и дополнениях N 4 к Инструкции N 39 и предусмотрена возможность подтверждения факта экспорта товаров копией поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ и копией коносамента на перевозку экспортного товара, в графе "Порт разгрузки" которого указан порт, находящийся за пределами территорий государств - участников СНГ (при экспорте через морские порты), а также копией международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территорий государств - участников СНГ.

Не требуется отметки таможенных органов другого государства в случаях вывоза товаров в режиме экспорта, осуществляемого с использованием трубопроводного транспорта или по линиям электропередач, и вывоза товаров, экспортируемых через границы с государствами, не являющимися участниками СНГ, кроме товаров, вывозимых автомобильным транспортом.

Порядок получения подтверждения российского пограничного таможенного органа о фактическом вывозе товаров с территории РФ определен в указаниях ГТК РФ от 17.10.96 N 01-14/1181 "О подтверждении вывоза товаров". В соответствии с этим документом подтверждение факта вывоза товаров производится на основании обращения лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ, либо декларантов этих товаров. В таможню должны быть представлены заявление с просьбой подтвердить вывоз товаров и экземпляр грузовой таможенной декларации.

Заявление должно в обязательном порядке содержать следующую информацию: наименование таможни, осуществляющей выпуск товара; наименование и количество товара; номер грузовой таможенной декларации, в которой были заявлены сведения о товаре и дате его выпуска; наименование пункта пропуска; дата фактического пересечения товаром таможенной границы РФ; сведения о транспортном средстве (его регистрационный номер, название морского и речного судна, бортовой номер и номер рейса воздушного судна, номер вагона, номер контейнера и т.п.), на котором товар доставлен в пункт пропуска и на котором он фактически вывезен за пределы таможенной территории РФ. На основании этого заявления после вывоза товара на оборотной стороне представленного экземпляра ГТД делается отметка "Товар вывезен", и этот документ возвращается заявителю не позднее одного месяца после регистрации заявления. Если товар вывезен не полностью, указывается фактическое количество вывезенного товара.


* * *


В соответствии с Изменениями и дополнениями N 4 (п. 35 Инструкции N 39) налогоплательщики в течение 10 дней с даты выпуска товара в соответствии с таможенным режимом экспорта документально информируют налоговый орган, в котором они зарегистрированы, о вывозе товара в указанном режиме.

Кроме того, установлен 180-дневный срок (с даты оформления региональной таможней грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта) представления в налоговые органы расчетов (деклараций) вместе с документами, подтверждающими реальный экспорт товаров.

До представления документов, подтверждающих обоснованность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров и работ (услуг), связанных с транспортировкой экспортируемых товаров, налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях (расчетах) соответствующие операции.

Из Изменений и дополнений N 4 следует, что в случае если по истечении 180-дневного срока документы, подтверждающие законность применения льготы, представлены не будут, НДС начисляется по всему объему реализованных товаров (работ, услуг), по которым не подтвержден факт экспорта.

В этом положении явно прослеживается стремление при регулировании порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость экспортных операций учесть специфику валютного регулирования. Сделано это, однако, не в полном объеме.

Согласно п. 8 ст. 1 Закона РФ от 09..10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" операции с иностранной валютой подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. В соответствии с пунктами 9 и 10 той же статьи к текущим валютным операциям относятся, в частности, переводы в РФ иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту товаров, работ и услуг, а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 180 дней. К валютным операциям, связанным с движением капитала, среди прочего относится предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 180 дней по экспорту и импорту товаров, работ и услуг.

Инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ от 12.10.93 N 19, 01-20/10283 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров" предусмотрен конкретный механизм контроля за осуществлением сделок, предусматривающих поступление выручки более чем через 180 дней (см. разд. II Инструкции N 39). В этом случае требуется, чтобы экспортер до подписания контракта получил в Центральном банке РФ лицензию на совершение валютной операции, связанной с движением капитала.

Таким образом, ограничение срока представления документов, подтверждающих реальный экспорт товаров 180 днями, не основывается на реальной законодательной базе. Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не предусматривает лишения льготы по экспортируемым товарам, работам, услугам в зависимости от срока оплаты, предусмотренного в договоре. Применение данного положения приведет к отказу в предоставлении закрепленной в Законе льготы некоторым налогоплательщикам, но это может быть оспорено в судебном порядке.


* * *


Изменения и дополнения N 4 дополняют существовавший ранее порядок возмещения экспортерами уплаченного поставщикам НДС. Налогоплательщик-экспортер приобретает право возмещения (зачета) налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги, только при полном соблюдении вновь установленных требований.

Так, в соответствии с новой редакцией п. 21 Инструкции N 39 при экспорте работ и услуг, осуществление которых не связано с транспортировкой экспортируемых товаров, уплаченный поставщикам НДС засчитывается в счет предстоящих платежей налогов или возмещается за счет средств федерального бюджета на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих факт поступления средств на счет российского экспортера от иностранного или российского лица.

При экспорте товаров, работ и услуг, осуществление которых связано с их транспортировкой, уплаченный поставщикам НДС засчитывается в счет предстоящих платежей налогов или возмещается за счет средств федерального бюджета на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих реальный экспорт товаров. По всей видимости, предполагается наличие всех документов, предусмотренных для обоснования правомерности применения льготы при экспорте товаров или работ (услуг), связанных с транспортировкой экспортируемых товаров.

Если же в течение 180 дней с даты выпуска товара в соответствии с таможенным режимом экспорта таможенным органом, производившим его таможенное оформление, налогоплательщики не представят в налоговые органы документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, налог на добавленную стоимость начисляется по всем реализованным товарам, работам и услугам. Соответственно и возмещение (зачет) сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, а также за выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства экспортной продукции и при экспорте работ и услуг, связанных с транспортировкой экспортируемых товаров, производится в общеустановленном порядке.


* * *


В соответствии с указом Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (Госналогслужба РФ является таким органом), не содержащие сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера и прошедшие государственную регистрацию в Минюсте РФ, подлежат обязательному официальному опубликованию.

Официальной признается публикация в газете "Российские вести", а также в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" издательства "Юридическая литература".

Указанные нормативные акты вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен иной порядок вступления их в силу.

Изменения и дополнения N 4 не предусматривают специального порядка вступления их в силу, следовательно, они вступят в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования.

В рассматриваемом документе установлено, что изменения не затрагивают порядок подтверждения экспорта товаров, а также факта выполнения работ или оказания услуг, связанных с транспортировкой экспортируемых товаров, существовавший до вступления их в силу. Это положение необходимо применять с учетом решения Верховного Суда РФ от 07.02.97, признавшего требование о представлении товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, незаконным (недействующим). Это решение вступило в силу со дня его провозглашения, т.е. с 07.02.97. В соответствии со статьями 320, 323 Гражданско-процессуального кодекса РСФСР исполнение данного решения может быть приостановлено Председателем Верховного Суда РФ и его заместителями, Генеральным прокурором РФ и его заместителями, т.е. лицами, имеющими право принести протест в порядке надзора. О существовании подобных документов нам не известно.

В то же время Изменениями и дополнениями N 4 предусмотрена пролонгация до 01.06.97 срока представления документов, подтверждающих законность применения налогоплательщиками льготы по налогообложению экспортируемых товаров, работ и услуг, связанных с транспортировкой экспортируемых товаров.

В письме Госналогслужбы РФ от 03.04.97 N ВЗ-6-03/268 "Об Изменениях и дополнениях N 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" указывается, что в случае, если до вступления в силу Изменений и дополнений N 4 с налогоплательщиков, не представивших всех установленных документов, подтверждающих фактический экспорт товаров (работ, услуг), налоговыми органами взысканы суммы доначисленного НДС и применены штрафные санкции, перерасчеты с бюджетом (в том числе и по штрафным санкциям) не производятся.

На наш взгляд, такое положение оспоримо. Представляется, что налогоплательщики, основываясь на решении Верховного Суда РФ о незаконности требования о представлении документов, подтверждающих поступление экспортируемых товаров в страну назначения, могут обратиться в арбитражный суд с исками о признании недействительными актов налоговых органов, принятых в соответствии с указанными положениями Инструкции, а также о возмещении причиненных этим убытков независимо от времени принятия налоговыми инспекциями соответствующих решений.


А. Морозов

Выпуск 9, май 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.