Неотражение данных об оборотах по реализации товаров, работ, услуг в налоговых расчетах по НДС является основанием для применения финансовых санкций за сокрытие (неучет) объекта налогообложения (Выпуск 23, декабрь 1997 г.)

Неотражение данных об оборотах по реализации товаров, работ, услуг
в налоговых расчетах по НДС является основанием
для применения финансовых санкций
за сокрытие (неучет) объекта налогообложения


Привлечение предприятий-налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства вызывает, как правило, многочисленные споры между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами. В большинстве случаев, не придя к единому мнению, участники налоговых правоотношений обращаются в арбитражный суд. Количество такого рода арбитражных дел, а также вопросы, являющиеся предметом их рассмотрения, свидетельствуют, что правильное понимание норм налоговой ответственности, а соответственно и их надлежащее применение вызывают значительные трудности как у плательщиков налогов, так и у контролирующих органов.

Особое место среди положений об ответственности за нарушения налогового законодательства занимает Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), в подп. "а" п. 1 ст. 13 которого предусмотрены финансовые санкции за сокрытие (занижение) прибыли, а также за сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. Устанавливая строгую финансовую ответственность за совершение указанных правонарушений, Закон об основах налоговой системы, однако, не раскрывает понятия "сокрытие", "занижение" и "неучет" объектов налогообложения, порождая тем самым многочисленные споры и дискуссии.

Свои подходы к трактовке указанных терминов складываются в арбитражной практике в процессе осуществления арбитражными судами правоприменительной деятельности. Они находят отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ, письмах, обзорах судебной практики, издаваемых Высшим Арбитражным Судом РФ.

Так, например, понятия "занижение" и "сокрытие" дохода раскрываются в письме ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142. При этом под "сокрытием" дохода понимается невнесение в отчетные документы соответствующих сведений, а "занижение" дохода может иметь место в случае неправильного заполнения отчетных документов (т.е. внесения конкретных сумм не в те графы), вследствие чего налогоплательщик допускает ошибку при исчислении дохода.

Предлагаемое Вашему вниманию Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96 также обращается к нормам Закона об основах налоговой системы, регламентирующим ответственность за нарушение налогового законодательства. Рассматриваемый арбитражный спор отражает позицию ВАС РФ по вопросам привлечения налогоплательщиков к ответственности за неучет объекта налогообложения.


* * *


Президиумом ВАС РФ был рассмотрен протест заместителя Председателя ВАС РФ, в котором предлагалось отменить решение, постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Волгоградской области и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа по делу N 115/12.

Решением суда первой инстанции, которое было подтверждено судебными актами вышестоящих инстанций, недействительным было признано решение налоговой инспекции о взыскании сокрытых налогов и штрафа в размере 100%, принятого в отношении ТОО "Надежда".

Как видно из материалов дела, ГНИ при документальной проверке соблюдения налогового законодательства ТОО "Надежда" за период 1994 - 1995 гг. установила, что товарищество при составлении расчетов по НДС не включило в облагаемый оборот суммы, полученные за оказанные в проверяемом периоде услуги, и не исчислило с них налоги. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о применении финансовых санкций в виде взыскания сокрытого НДС и штрафа в размере 100%.

Указанное решение ГНИ было признано недействительным арбитражным судом первой инстанции по следующим основаниям.

1. Расчет по НДС не может рассматриваться в качестве документа, в котором учитываются объекты налогообложения.

2. Факты совершения сделок товариществом не скрывались, полученные по сделкам суммы отражены в документах бухгалтерского учета.

3. Невключение этих сумм в расчеты по НДС и неисчисление с них налога свидетельствуют о допущенных товариществом ошибках, которые не могут рассматриваться как сокрытие (неучет) объекта налогообложения. Соответственно применение финансовых санкций, предусмотренных подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) в данном случае неправомерно.

Данная позиция суда была поддержана в апелляционной и кассационной инстанциях.


Между тем вышеуказанным Постановлением Президиума ВАС РФ N 4222/96 принятые по данному делу судебные акты были отменены. В обоснование своей точки зрения Президиум ВАС РФ привел следующие аргументы:

1. В соответствии со статьями 11 и 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик обязан своевременно и в полном объеме уплачивать налоги. Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

2. Согласно ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", плательщики НДС ежемесячно представляют налоговым органам расчеты по установленной форме. В представленных расчетах должны учитываться все обороты, подлежащие налогообложению. Неучет отдельных оборотов квалифицируется как неполный учет объекта налогообложения.

3. В этой связи неотражение в налоговой декларации отдельных оборотов по реализации товаров, работ, услуг свидетельствует о совершении плательщиком налогового правонарушения и является основанием для привлечения его к финансовой ответственности по подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.


* * *


Анализируя более подробно ситуацию, ставшую предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ, необходимо обратить внимание прежде всего на следующие моменты.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы одной из важнейших обязанностей налогоплательщика является полная и своевременная уплата в бюджет налогов. Неисполнение данной обязанности влечет за собой применение к нарушителю соответствующих мер финансовой ответственности (п. 4 ст. 11 Закона об основах налоговой системы). Таким образом, при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства необходимо в первую очередь учитывать, что налоговые правонарушения имеют материальный состав. Иными словами, меры финансовой ответственности могут быть применены к налогоплательщику только в том случае, если его действия причинили реальный ущерб бюджету - у налогоплательщика возникла недоимка по конкретному налогу (п. 11 Обзора судебной практики применения налогового законодательства о налоге на добавленную стоимость, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9).

Привлечение налогоплательщика к ответственности по подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы возможно только в случае, если возникновение задолженности перед бюджетом явилось следствием сокрытия (неучета) объекта налогообложения. Как уже было отмечено выше, понятие неучета объекта налогообложения на уровне налоговых законов не раскрывается. В связи с этим правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности по данному основанию зависит от правильности определения его содержания.

Рассмотрим приведенные основания ответственности применительно к налогу на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Таким образом, оборот по реализации - это такой факт хозяйственной деятельности предприятия, с которым Закон о НДС связывает возникновение прав и обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость.

В контексте данного Закона термин "реализация" используется для обозначения результата хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с совершением сделок - отчуждением имущества, выполнением работ, оказанием услуг в пользу третьего лица (за некоторыми исключениями, на которые специально указывается в Законе о НДС).

В связи с этим неучет объекта обложения НДС представляет собой прежде всего неотражение данных о совершаемых хозяйствующим субъектом сделках в учетных документах, что влечет за собой применение соответствующих финансовых санкций.

Существенным при решении вопроса о правомерности привлечения плательщика к налоговой ответственности является выяснение вопроса о том, в учетных документах какого рода налогоплательщик должен в полной мере отразить объект налогообложения.

Именно эта проблема и явилась предметом рассмотрения приведенного выше Постановления Пленума ВАС РФ. При этом четко определились две позиции по данному вопросу.


По мнению арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, учет объектов налогообложения ведется в документах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах и т.п.), в которых накапливается вся информация о результатах хозяйственной деятельности предприятия. Неучет объектов обложения НДС имеет место только в том случае, если обороты по реализации товаров, работ, услуг не были отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика. Соответственно тогда и применяется ответственность за сокрытие (неучет) объектов налогообложения. Невключение (неполное включение) сведений об облагаемых НДС оборотах в налоговые расчеты применение мер ответственности не влечет.

Подобной позиции придерживаются и некоторые налоговые юристы (см., например, С.Г. Пепеляев "НДС и судебная практика", М. Володарский "Ответственность налогоплательщиков по НДС" (Экономика и жизнь, 1997, N 1).

В обоснование данной точки зрения приводятся следующие аргументы.

Учет отдельных объектов налогообложения НДС ведется в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 16 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). В налоговом расчете, который составляется на основе документов бухгалтерского учета (см. в приложении 1 к Инструкции N 39 Порядок составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость), содержатся лишь обобщенные данные. Таким образом, налоговая декларация фактически является для налогоплательщика не учетным, а отчетным документом, отражающим всю совокупность сведений о возникших за налогооблагаемый период объектах обложения.

Учитывая вышеизложенное, о неучете объекта налогообложения можно говорить только в том случае, если о нем нельзя получить информацию из данных бухгалтерского учета.

На основе приведенных положений строится и методика привлечения плательщиков к налоговой ответственности, используемая налоговыми органами. В частности, принятие решения о применении к налогоплательщику финансовых санкций по основаниям, предусмотренным подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, возможно только после проведения документальной проверки на предприятии (п. 3 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 05.03.94 N ВГ-6-14/72). В ходе такой проверки осуществляется исследование не только расчетов по налогам, но прежде всего документов бухгалтерского учета, связанных с исчислением и уплатой налогов (пункты 1.1, 2.4.2 Рекомендаций по применению санкций за нарушение налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 06.10.93 N ВГ-6-14/344; Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденные письмом Госналогслужбы РФ от 25.08.92 N ВЗ-6-05/274).

Таким образом, налоговые расчеты играют второстепенную роль в учете информации о возникновении объектов налогообложения, обобщая уже сформированные на уровне бухгалтерского учета сведения.

Совершенно иной является позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу.

Высший Арбитражный Суд РФ исходит из обособленности налогового учета.

К объектам бухгалтерского учета, как это следует из п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", относятся имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Таким образом, основные сведения о формировании объектов налогообложения налогоплательщик действительно получает именно из данных первичного бухгалтерского учета.

Между тем задачей бухгалтерского учета не является обобщение информации о деятельности предприятия для целей налогообложения (п. 3 ст. 1 Федерального Закона "О бухгалтерском учете").

Кроме того, это в принципе невозможно в виду разделения на нормативном уровне налогового и бухгалтерского учета.

В этой ситуации налогоплательщик, как правило, ведет фактически двойной учет - налоговый и бухгалтерский. Так, например, применительно к НДС выручка от реализации товаров, работ, услуг, исходя из которой формируется налогооблагаемая база по НДС, для целей налогообложения, как правило, учитывается по мере оплаты (п. 2 ст. 8 Закона о НДС), а в бухгалтерском учете предприятия отражается по мере отгрузки (за некоторым исключением).

Таким образом, данные бухгалтерского учета являются лишь информационной базой налогоплательщика о тех или иных фактах, которые могут порождать налоговые обязанности.

Вместе с тем в налоговом законодательстве предусмотрен специальный порядок учета объектов налогообложения. Он ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога (ч. 4 п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы, п. 3 ст. 8 Закона о НДС). В установленные налоговыми законами сроки плательщики представляют указанные документы в органы ГНИ. В связи с этим для налогообложения важно, чтобы необходимые сведения, исходя из которых производятся исчисление и уплата того или иного налога, содержались именно в налоговых расчетах, хотя следует признать, что основанием для включения той или иной информации в налоговую декларацию являются данные именно бухгалтерского учета.

Из этого исходят и налоговые органы при проведении документальных проверок. В частности, в соответствии с Временными указаниями о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС, утвержденными Госналогслужбой РФ 14.01.94 N ВЗ-6-05/17, в ходе документальной проверки проверяется соответствие сведений, содержащихся в расчетах по НДС, составляемых и представляемых в налоговые органы налогоплательщиками, тем данным, которые содержатся в бухгалтерском учете предприятия. Иными словами, существенным для контролирующих органов является именно правильность составления налоговых деклараций как документов налогового учета.

Кроме того, существует самостоятельная ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета. Она предусмотрена Законом РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР". В соответствии с п. 12 ст. 7 этого Закона должностные лица предприятия привлекаются к финансовой ответственности за отсутствие бухгалтерского учета на предприятии или ведение его с нарушением установленного порядка.

Учитывая вышеизложенное, Президиум ВАС РФ сделал следующий вывод: неправильный учет в налоговых декларациях (расчетах) объекта налога, равно как и его неучет, влечет за собой налоговое нарушение в виде сокрытия (неучета) объекта налогообложения. Это дает основание для применения ответственности по подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы независимо от состояния бухгалтерского учета предприятия. Иными словами, ответственность за неучет объекта налогообложения применяется независимо от состояния бухгалтерского учета и документов первичной отчетности, отражающих результаты деятельности предприятия, проведенные им хозяйственные операции.

В связи с этим доводы налогоплательщика о том, что им полностью отражены в бухгалтерских документах обороты по реализации продукции, не должны учитываться при принятии решения о наложении взыскания.

В заключение необходимо отметить, что Президиум ВАС РФ последовательно придерживается приведенной точки зрения, в соответствии с которой неотражение (неполное отражение) объекта обложения в расчетах по налогу является неучетом объекта налогообложения. Эта позиция нашла свое отражение также в п. 4 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (сообщен информационным письмом Президиума ВС РФ от 10.12.96 N 9), в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 23.07.96 N 7034/95 и от 27.05.97 N 960/97.

Кроме того, при привлечении налогоплательщиков к ответственности за неучет объектов налогообложения нужно иметь в виду, что, хотя в рассмотренном Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96 трактовалась правомерность применения финансовых санкций за неучет объектов обложения НДС, предложенный Президиумом ВАС РФ подход может быть использован и применительно к ответственности по другим налогам (кроме налога на прибыль).


Е. Тимохина

Выпуск 23, декабрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.