• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Переоценка основных фондов в 1997 г. (Выпуск 18, сентябрь 1997 г.)

Переоценка основных фондов в 1997 г.


В начале 1997 г. в прессе было опубликовано немало материалов, посвященных вопросам переоценки основных фондов предприятий по ценам, сложившимся на 1 января 1997 г. Все они в той или иной мере освещали проблематику переоценки и сроки ее проведения.

Однако на страницах нашего издания подобная тема не затрагивалась. И в связи с тем, что итоги переоценки должны быть подведены уже к концу года, нам хотелось бы еще раз в данном обзоре ознакомить наших читателей с порядком приведения стоимости основных средств производства в соответствие с текущим уровнем цен на фондообразующую продукцию, применяемым в 1997 г.


Методическая база


Прежде всего обращаем внимание читателей на то, что переоценка 1997 г. осуществляется на основе серьезно подготовленной и детально разработанной методической базы. Различные вопросы, связанные с проведением переоценки, регламентируются не только постановлением Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (далее - Постановление N 1442), служащим основанием для ее проведения, но и рядом других актов нормативного и методологического характера. К ним, в частности, относятся:

Порядок проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденный Госкомстатом РФ 18.02.97, Минэкономики РФ 18.02.97, Минфином РФ 18.02.97 N ВД-1-24/336 (далее - Порядок проведения переоценки);

письмо Госкомстата РФ от 15.12.96 N 24-1-20/2861 "Индексы изменения стоимости основных фондов, оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, для переоценки на 1 января 1997 г.";

письмо Госкомстата РФ от 19.12.96 N 6-1/249 "Информация по вопросам переоценки основных фондов" (далее - письмо Госкомстата N 6-1/249);

письмо Госкомстата РФ от 27.12.96 N 6-1/254 "Дополнительная информация по вопросам переоценки основных фондов" (далее - письмо Госкомстата N 6-1/254);

письмо Госкомстата РФ от 21.01.97 N 21-07 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (далее - письмо Госкомстата N 21-07);

письмо Минфина РФ от 26.03.97 N 29н "О порядке проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года".

Кроме того, представляется, что отражение результатов переоценки в статистической отчетности предприятий в 1997 г. будет производиться по той системе и при использовании тех форм, которые были установлены ранее Инструкцией по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов (средств) (форма N 11), утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 14.07.95 N 101.


Сроки проведения переоценки. Представление бухгалтерской и статистической отчетности


Впервые переоценка основных фондов проводится в течение всего 1997 г. Иными словами, согласно п. 1 Постановления N 1442, на работы по определению реальной стоимости основных фондов отведен весь 1997 г., что дает возможность выбора предприятиями оптимальных способов ее проведения, и, в первую очередь, методов переоценки.

При этом, как подчеркивалось в п. 1 письма Госкомстата N 21-07, предприятия должны четко понимать, что в течение 1997 г. производится не уточнение переоценки на 1 января 1996 г., а переоценка основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г.

В этой связи результаты переоценки не будут отражаться в бухгалтерской отчетности за 1997 г. А поскольку именно балансовая стоимость основных фондов служит налогооблагаемой базой по налогу на имущество и базой для начисления амортизационных отчислений, то, согласно п. 5 Постановления, результаты этой переоценки также не изменят величину указанного налога и сумму амортизации в 1997 г.

Из п. 2.8 Порядка проведения переоценки следует, что итоги переоценки будут отражены в бухгалтерском балансе предприятий за I квартал 1998 г. в графе "На начало года" по строкам 120 и 122 актива бухгалтерского баланса (где приводятся данные об остаточной стоимости основных средств за минусом рассчитанного износа), а также по строкам 420 и 450 (где отражаются данные о добавочном капитале и фонде социальной сферы с учетом внесенных изменений).

В статистической отчетности итоги переоценки показываются в годовой статистической форме за 1997 г. в графах на начало 1998 г. В письме Госкомстата N 6-1/249 предполагается, что они могут быть отражены в форме N 11 за 1997 г. в графах 12 и 13. Вопрос об аналогичном отражении итогов переоценки по предприятиям, не заполняющим форму N 11 в связи с отсутствием разработки формы N 11-краткая, должен быть решен совместно Госкомстатом РФ и Минфином РФ.

Таким образом, опасения предприятий по поводу того, что им придется вести двойную систему учета основных фондов, лишены всяких оснований.


Методы переоценки


При переоценке основных фондов определяется их полная восстановительная стоимость, т.е. полная стоимость затрат, которые должно было бы осуществить предприятие, если бы оно полностью заменило основные фонды, которыми оно владеет, на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки. Эти затраты включают в себя расходы на приобретение (строительство), транспортировку, установку, монтаж основных фондов. В затраты по приобретению импортируемых основных средств входят также суммы таможенных платежей.

При этом в 1997 г. также, как и в 1996 г., предприятиям предоставлено право определять восстановительную стоимость основных средств по своему усмотрению одним из двух методов (п. 3 Постановления):

- путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценами на них, сложившимся на 1 января 1997 г.;

- путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам основных фондов, регионам, периодам изготовления (приобретения)

Нужно сказать, что предприятия сами должны решать, какой метод им лучше выбрать. При этом обратим внимание на то, что проводя переоценку полной восстановительной стоимости основных фондов, предприятия могут использовать одновременно оба метода в зависимости от индивидуальных характеристик, технического состояния или иных особенностей основных фондов.


Индексный метод


Под индексным методом оценки основных фондов предприятия понимается способ определения восстановительной стоимости имущества путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов основных фондов с применением индексов изменения их стоимости.

Индексы изменения стоимости основных фондов, оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, для переоценки на 1 января 1997 г. установлены Госкомстатом РФ и опубликованы в средствах массовой информации ("Российская газета" N 247 от 26 декабря 1996 г., "Экономика и жизнь" N 51, декабрь 1996 г.).

В данном случае предприятиям не следует путать индексы Госкомстата РФ, установленные в целях приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с их рыночными ценами, и индексы реализации имущества предприятий (ИРИП), используемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов и иного имущества предприятия, в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Индексы изменения стоимости основных фондов, оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, разработанные Госкомстатом РФ в 1997 г., имеют свои особенности. В частности, они более дифференцированны, чем ранее, вдвое расширено число групп по машинам и оборудованию, а также транспортным средствам, индексы приводятся по периодам приобретения (изготовления, строительства) основных фондов, объектов, не завершенных строительством, и оборудования, предназначенного к установке.

Также введены поправочные коэффициенты по наиболее изношенным основным фондам, по объектам, относящимся к депрессивным отраслям и регионам. Заметим, что, согласно п. 6 письма Госкомстата N 21-07, поправочные коэффициенты применяются путем умножения на индексы изменения стоимости.

Система индексов и поправок к ним предусматривает возможность не только увеличения, но и в ряде случаев уменьшения стоимости основных фондов, получивших при предыдущих переоценках либо в результате использования усредненных индексов завышенную оценку.

Кроме того, по всем видам переоцениваемых основных фондов приведено минимальное и максимальное значение индексов изменения стоимости.

Индексы уменьшаются для объектов, приобретенных в течение 1996 г. по ценам, уже выросшим по сравнению с началом 1996 г. Кроме того, индексы уменьшены для объектов, приобретенных (изготовленных, построенных) до 1991 г., с учетом не полностью учитываемого морального износа, а также более низких темпов роста цен на типы зданий и сооружений, возводимых в эти периоды.

В целом же для переоценки 1997 г. предложены интервальные значения коэффициентов в значительно большей, чем прежде, степени, позволяющие предприятиям приводить стоимость объектов к реальному уровню.

При определении восстановительной стоимости основных фондов, приобретенных по импорту, индексным методом могут применяться индексы, приведенные либо в последней строке таблицы индексов, либо в строке, соответствующей данному виду основных средств.

Предприятия, проводящие переоценку имеющихся у них основных фондов индексным методом, должны самостоятельно выбирать приведенные в таблице минимальные, максимальные и промежуточные их значения в рамках заданных интервалов исходя из задачи наиболее точного определения их восстановительной стоимости.

Жесткое ограничение вводится лишь при использовании интервалов для пересчета затрат на строительство зданий и сооружений, осуществленных в 1994-1995 гг., отнесенных к группе Р5, - в этом случае необходимо применять индексы не ниже середины соответствующего интервала (п. 5 письма Госкомстата N 21-07).


Метод прямого пересчета


Метод прямой оценки подразумевает определение полной восстановительной стоимости основных фондов путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам, сложившимся на 1 января 1997 г. на новые объекты, аналогичные оцениваемым.

Этот метод, по признанию специалистов-практиков, является наиболее совершенным и точным, поскольку, базируясь на экспертном анализе, он может устранить неточности, накопившиеся вследствие применения среднегрупповых методов в ходе предшествующих переоценок. Однако следует учитывать, что индексы переоценки Госкомстата РФ при всех их недостатках разрабатываются не произвольно, а на основе регулярно отслеживаемого уровня стоимости машиностроительной продукции и строительно-монтажных работ.

Право проведения переоценки основных фондов с применением метода прямого пересчета балансовой стоимости основных фондов по реально сложившейся рыночной стоимости предоставлено предприятиям уже с 1994 г. Однако из-за сжатых сроков проведения переоценок для многих организаций применение этого метода было нереальным, что в конечном счете приводило к искажению балансовой стоимости основных средств, а следовательно, себестоимости производимой продукции, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же в связи с большой продолжительностью времени проведения переоценки предприятия имеют все возможности использовать этот метод оценки имущества, наиболее объективно отражающий реальное состояние рыночных цен.

В качестве документального подтверждения полной восстановительной стоимости основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. могут использоваться:

- данные о стоимости аналогичного имущества, представленные в письменной форме предприятиями-изготовителями;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения, полученные в специализированных оценочных фирмах. При этом, согласно письму Госкомстата РФ от 09.12.95 N 17-1-18/2174 "О порядке проведения переоценки основных фондов", предусмотрено, что экспертные заключения должны быть подтверждены консультационной или иной специализированной организацией независимых оценщиков. Таким образом, самостоятельная, так называемая экспертная оценка стоимости основных средств самим предприятием не допускается.

При определении восстановительной стоимости основных фондов, приобретенных по импорту, методом прямой оценки можно пользоваться документально подтвержденными сведениями о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, пересчитанной в рубли по официальному курсу на дату проведения переоценки.


Определение остаточной восстановительной стоимости основных фондов


Наряду с полной восстановительной стоимостью при переоценке определяется остаточная восстановительная стоимость объектов основных фондов, т.е. их стоимость после переоценки с учетом накопленного износа.

Остаточная восстановительная стоимость основных фондов определяется предприятиями-собственниками самостоятельно, исходя из полной восстановительной стоимости основных средств и степени износа по бухгалтерским данным до переоценки.

Из приводимого в Порядке определения остаточной восстановительной стоимости основных фондов видно, что степень износа объектов при переоценке не меняется. В этой связи полная восстановительная стоимость основных фондов, сумма накопленного износа и, следовательно, остаточная стоимость при любом методе оценки меняются пропорционально (в одинаковое число раз). А поскольку величина остаточной восстановительной стоимости устанавливается автоматически, то оценщики, привлекаемые для определения полной восстановительной стоимости основных средств, в ее определении не участвуют, хотя такая возможность при желании предприятия не исключается.


Предмет переоценки


Итак, целью проведения переоценки в 1997 г. является определение реальной стоимости основных фондов предприятий и приведение ее в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства.

В связи с этим постановлением Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" определяются те объекты, в отношении которых производится переоценка.

Согласно п. 2 Постановления N 1442, переоценке подлежат находящиеся в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа предприятий здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов, действующие, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами, объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке.

Данное положение Постановления N 1442 позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, в 1997 г. переоценке подлежат здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов.

Во-вторых, переоцениваются основные фонды:

- действующие;

- находящиеся на консервации, в резерве;

- подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами;

- объекты, не завершенные строительством;

- оборудование, предназначенное к установке.

Как показала практика, при проведении переоценки немало проблем возникает с определением термина "основные фонды", которое по своему содержанию шире понятия "основные средства" и в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), принятым Госстандартом РФ 26.12.94 N 359, включает не только материальные, но и нематериальные основные фонды. Последние представляют собой различные объекты интеллектуальной собственности (компьютерное программное обеспечение, базы данных, промышленные технологии), использование которых ограничено установленными на них правами владения.

При этом бухгалтеры предприятий стремятся переоценить и стоимость нематериальных активов, находящихся на их балансе. Не исключено, что такой подход может иметь место, например, в связи с отражением в составе нематериальных активов стоимости жилых квартир, приобретенных в качестве объектов жилого фонда. Тем более, что, разъясняя порядок проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г., Госкомстат РФ в письме от 09.12.95 N 17-1-18/2174 "О порядке проведения переоценки основных фондов" пришел к заключению, что переоценке подлежат и находящиеся на балансе предприятий нематериальные основные фонды.

Указание в письме Госкомстата N 21-07 на то, что нематериальные активы, не учитываемые в составе основных фондов, переоценке не подлежат, в решение данного вопроса также не внесло ясности, а только предоставило возможность для вывода о том, что нематериальные активы, учитываемые в составе основных фондов, переоцениваются наряду с материальными основными фондами.

Однако, на наш взгляд, оснований для переоценки нематериальных активов не имеется. Такой вывод сделан исходя из следующих обстоятельств.

Так, определение в п. 1.4 Порядка проведения переоценки объектов, подлежащих переоценке, производится в соответствии с правилами пунктов 40, 41, 45 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170.

В частности, Порядком установлено, что основные фонды (основные средства) представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного периода времени.

При этом к основным фондам в соответствии с требованиями бухгалтерского учета не относятся предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, а также предметы, приобретенные по цене ниже лимита, установленного Минфином РФ и действовавшего на момент приобретения независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным фондам независимо от их стоимости. Стоимость земельных участков и объектов природопользования переоценке не подлежит.

Это позволяет сделать вывод о том, что нематериальные активы не могут включаться в состав основных фондов, а следовательно, и переоцениваться наряду с ними.

Кроме того, в разд. 2 Порядка проведения переоценки, определяющем систему отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки, нет указаний на то, как в бухгалтерском учете и отчетности отражаются результаты переоценки нематериальных активов. В нем говорится только об отражении результатов переоценки объектов, учитываемых на счете 01 (или 03).

Иными словами, практика бухгалтерского учета определяет свои критерии при определении основных фондов, которые и должны использоваться при их переоценке, и исходит из тождественности понятий "основные фонды" и "основные средства".


Продаваемые, списываемые или ликвидируемые основные фонды


В данном случае следует принять во внимание то, что проведение переоценки 1997 г. осуществляется в течение всего года, и ее итоги отражаются в учете только в 1998 г. В этой связи операции, связанные с выбытием основных средств в течение этого года, должны отражаться в бухгалтерском учете по балансовой стоимости без учета переоценки в цены на 1 января 1997 г. Соответственно объекты основных фондов, списываемые (ликвидируемые) в 1997 г., переоценивать не нужно, поскольку их переоценка все равно не должна отразиться в учете на момент их списания (ликвидации). Данное положение закреплено в п. 2.12 Порядка проведения переоценки.

Что касается учета приобретенных основных фондов покупателем, то у него их поступление будет отражаться по общему правилу в ценах приобретения. Соответственно при покупке объектов по рыночным ценам в 1997 г. переоценивать их, т.е. пересчитывать их стоимость в цены, действующие на 1 января 1997 г., не нужно, поскольку они и так автоматически будут учтены в ценах этого года.

Переоценке подлежат лишь те поменявшие собственника основные фонды, которые продавались по остаточной, а не рыночной стоимости. Если они переоцениваются с использованием индексов Госкомстата РФ, то эти индексы подбираются исходя из реально существующих цен в предшествующий купле-продаже период строительства или приобретения объекта.


Объекты, предназначенные к установке или не завершенные строительством


Переоценка оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, в рамках переоценки основных фондов связана с тем, что упомянутые объекты после установки и достройки включаются в состав основных фондов. Соответственно они должны быть учтены по тем же ценам, что и другие основные фонды.

Заметим, что переоценке подлежат все элементы незавершенного строительства: оборудование в монтаже, оборудование, не требующее монтажа, находящееся на складе и числящееся при этом в незавершенном строительстве, а также капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (п. 1.10 Порядка проведения переоценки).

Следует обратить внимание, что здания, сооружения, а также объекты, не завершенные строительством, переоцениваются, как и в прошлые переоценки, исходя из периодов осуществления затрат на их сооружение, приобретение.

То есть, поскольку строительство объектов занимает, как правило, продолжительное время, подбор индексов для зданий, сооружений и незавершенного строительства следует производить не исходя из даты окончания строительства, а по периодам фактического осуществления затрат. Если фактическое распределение затрат по периодам за прошлые годы практически определить трудно, то можно осуществить такое распределение условно, пропорционально количеству лет, затраченных на строительство в данные периоды (письмо Госкомстата N 6-1/249).

Необходимо учесть также и то, что в соответствии с п. 1.8 Порядка при применении прямой оценки объектов ряда отраслей и регионов (так же как и при использовании индексного метода) после получения итога может применяться дополнительный понижающий индекс 0,9. Тем самым в определенной мере будут учтены особенности экономической ситуации в этих отраслях и регионах.

Кроме того, при прямой оценке оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, их восстановительная стоимость, полученная в результате применения затратных методов оценки, может быть скорректирована на не отражаемое в учете, но имеющееся в действительности физическое и моральное устаревание данных объектов.

Заметим, что затратный метод оценки означает переоценку исходя из затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, находящимся на той же стадии строительства.

Итак, учет физического и морального устаревания обозначенных выше объектов, согласно Порядку проведения переоценки, может быть осуществлен одним из двух методов:

1) путем уменьшения стоимости на величину условно начисленного износа, рассчитанного по нормам амортизационных отчислений (износа) на соответствующее оборудование за период осуществления затрат до дат дооценки;

2) путем расчета скидки по соотношению индексов Госкомстата РФ на оборудование, предназначенное к установке, и индексов на машины и оборудование (по группе, соответствующей типу данного оборудования, либо средней группе М-5).

Между тем следует помнить, что приведение стоимости оборудования, предназначенного к установке или не завершенного строительством, в соответствие с реальными рыночными ценами может производиться по индексам, содержащимся в таблице индексов Госкомстата РФ, либо по индексам, предусмотренным для соответствующих основных фондов.

(Напомним, что Индексы изменения стоимости основных фондов, оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, для переоценки на 1 января 1997 г. установлены Госкомстатом РФ.)

Одной из проблем при переоценке основных фондов является трактовка для этих целей термина "незавершенное строительство".

В соответствии с п. 5 письма Госкомстата N 21-07 к незавершенному строительству относятся объекты, отражаемые в бухгалтерском учете по счету 08 "Капитальные вложения".

Согласно комментарию к счету 08, приведенному в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, по этому счету отражается не только информация о затратах по созданию или приобретению объектов основных средств, но и об инвестициях, направленных на приобретение нематериальных активов.

При этом возникает вопрос: весь ли остаток по счету 08 подлежит переоценке или же только часть затрат, связанная с созданием и приобретением основных средств?

На наш взгляд, исходя из вывода о том, что нематериальные активы, принадлежащие предприятию и отраженные на счете 04, переоценке не подлежат, можно заключить, что и капитальные вложения, направленные на приобретение активов такого характера, также переоцениваться не должны.

Еще одной проблемой переоценки незавершенного строительства является включение в объем переоцениваемых капитальных вложений сумм налога на добавленную стоимость.

Группировка всех затрат, связанных с возведением строительных объектов на счете 08 "Капитальные вложения", ведется в том случае, если предприятие осуществляет строительство для собственных нужд либо выступает застройщиком. При этом до того момента, как строящиеся объекты будут введены в эксплуатацию, они составляют незавершенное производство (пункты 1.1-1.4, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160).

В соответствии с п. 2 Постановления N 1442 объекты незавершенного производственного и непроизводственного строительства (включая стоимость проектно-сметной документации, предусмотренную в сметах затрат на строительство и учитываемую в незавершенном производстве) подлежат переоценке. При этом суммы дооценки имущества предприятия, в том числе и незавершенного строительства, согласно подп. "в" п. 3.1.8 Положения N 160, увеличивают инвентарную стоимость строительного объекта.

В соответствии с п. 6 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" объемы строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным или подрядным способом, являются объектом для исчисления и уплаты НДС. Для этой цели, согласно п. 53 Инструкции N 39, объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 "Капитальные вложения".

В нашем случае по дебету указанного счета будет отражена совокупность всех фактических затрат предприятия, связанных со строительством объектов, с учетом их переоценки, в том числе и сумма НДС. А как было указано ранее, затраты, учтенные на счете 08, подлежат переоценке.

В дальнейшем учтенная на счете 08 сумма налога (по мере ввода объектов основных фондов в эксплуатацию) будет списана на счет 01 "Основные средства".

Таким образом, при строительстве объектов основных средств сумма НДС переоценивается как бы автоматически, хотя в действующем налоговом законодательстве сумма переоценки в качестве объекта для исчисления и уплаты НДС и не названа.


Морально устаревшие основные фонды


Переоценка морально устаревших фондов производится в общем порядке на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, действующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное устаревание объектов отражается на уровнях и в темпах изменения соответствующих цен и тарифов. При определении стоимости объектов, снятых с производства, при условии, что цены и затраты на изготовление аналогичных объектов установить практически невозможно, эта стоимость определяется как стоимость замещения на основе полной восстановительной стоимости аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению основных эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов.


Изношенные основные фонды


По основным фондам, изношенным к моменту переоценки, по данным бухгалтерского учета на 80 и более процентов, независимо от периода их производства (строительства) и приобретения, разрешается применение понижающего коэффициента 0,85 к исходной величине индекса.


Здания


Согласно п. 3 письма Госкомстата N 21-07, в случае применения индексного метода переоценки зданий, относящихся к отраслям промышленности, переоцениваются по коэффициентам для промышленных зданий (коды ОКОФ 114521000-114524652).

Все остальные здания (включая жилые, входящие и не входящие в жилой фонд, здания других отраслей экономики, кроме промышленности, исторические памятники и пр.) переоцениваются по индексам зданий, кроме зданий, относящихся к промышленным.


Исправление ошибок, допущенных при проведении переоценки


Целесообразность тщательного подхода к выбору методов пересчета стоимости объектов основных фондов подтверждается результатами предыдущих переоценок.

Так, в 1996 г. многие предприятия, применив коэффициенты Госкомстата РФ, впоследствии попытались произвести более точную оценку путем прямого пересчета с привлечением профессиональных экспертов. Однако времени для внесения до 15 октября 1996 г. необходимых исправлений в финансовую отчетность не хватило.

Между тем некоторые предприятия в течение 1996 г. все же самостоятельно вносили исправления в бухгалтерскую отчетность, корректируя балансовую стоимость основных средств, сумму амортизационных отчислений, а также налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество, хотя внесение таких корректировок было неправомерным.

Однако, как отмечалось выше, неверный расчет полной восстановительной стоимости основных фондов, как правило, приводит к несоответствию балансовой цены основных фондов их реальной стоимости, а следовательно, к искажению себестоимости продукции (работ, услуг) и базы для исчисления налога на прибыль.

В данной связи нужно заметить, что в принципе изменение выбранного метода переоценки основных средств и соответствующая корректировка данных об их полной восстановительной стоимости действующими нормативными актами не предусмотрена. Однако если предприятием после подведения итогов переоценки и отражения их результатов в бухгалтерской и статистической отчетности будут выявлены допущенные в ходе переоценки ошибки, предприятие должно внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с п. 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Аналогичная возможность установлена и в отношении исправлений статистической отчетности, составленной по результатам приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с рыночным уровнем цен.

Вместе с тем Правительством РФ в п. 5 Постановления N 1442 предприятиям впервые была предоставлена возможность отразить в бухгалтерском и статистическом учете по состоянию на 1 января 1997 г. результаты переоценки основных фондов на 1 января 1996 г., осуществленной на основе прямого пересчета стоимости основных средств производства.

При этом результаты переоценки, произведенной в течение 1996 г. (после 15 февраля), согласно п. 2.7 Порядка, должны были быть отражены в бухгалтерском балансе за I квартал 1997 г., на начало квартала и в статистическом - по форме N 11 за 1996 г. (в графах на начало 1997 г.). Это позволило предприятию исправить выявленные неточности.

Причем предприятиям следовало иметь в виду, что использование указанной возможности предполагало наличие документального подтверждения результатов проведения в течение 1996 г. переоценки по состоянию на 1 января 1996 г. с применением метода прямого пересчета.

При этом Госкомстатом РФ в п. 2 письма N 21-07 было дано разъяснение, в соответствии с которым если оценщиками в 1996 г. переоценка была проведена на произвольную дату, то результаты такой оценки без дополнительного пересчета учитываются в качестве изменения итогов переоценки, проводившейся на 1 января 1996 г. Тот факт, что при этом учитываются цены не на 1 января 1996 г., а на более позднюю дату, должен быть учтен при переоценке на 1 января 1997 г. Так, при переоценке по индексам в качестве периодов приобретения основных фондов должны приниматься даты оценки, сделанной в I, II, III или IV кварталах 1996 г., т.е. даты, по состоянию на которые учитывались цены на строительство, приобретение объектов и определялась их полная восстановительная стоимость.

Таким образом, в рамках переоценки на 1 января 1997 г. будет учтен рост цен с даты оценки до конца 1996 г. Тот же результат будет достигнут при переоценке методами прямой оценки.


Налог на имущество и амортизационные отчисления


Прежде всего следует обратить внимание на то, что результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. не учитываются при исчислении налога на имущество за 1996 и 1997 гг.

В принципе в этом заключается еще одно отличие переоценки основных фондов 1997 г. от переоценок предыдущих годов, когда ее результаты не учитывались только при исчислении налога на имущество за год, предшествующий переоценке. Это положение было доведено до сведения налоговых инспекций в письме Госналогслужбы РФ от 25.03.97 N СШ-4-02/12н "О налоге на имущество предприятий".

Еще один немаловажный момент, зафиксированный в письме Госкомстата N 6-1/249, состоит в том, что результаты переоценки объектов основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. не учитываются при исчислении амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в 1997 г.

Это положение также является принципиально новым по сравнению с тем, как это регулировалось ранее, когда в течение года, на 1 января которого проводилась переоценка, амортизационные отчисления рассчитывались исходя из восстановительной стоимости.


Порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности


Система отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности установлена в разд. 2 Порядка проведения переоценки. В отличие от предыдущих переоценок указанным Порядком предусмотрены варианты отражения результатов переоценки с применением индекса переоценки больше или меньше единицы.

Кроме того, отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки зависит от вида основных фондов и того результата (положительного или отрицательного), который получился при подведении ее итогов.

В данном случае нужно отметить, что, согласно п. 59 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, суммы дооценки внеоборотных активов предприятия, проводимой в установленном порядке, учитываются как добавочный капитал.

Порядок отражения операций, связанных с движением добавочного капитала, предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56.

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации о них используется балансовый счет 87 "Добавочный капитал". При этом состояние и движение капитала, образованного в результате прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки, ведутся на специально открываемом для этих целей субсчете 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке".

Суммы, отнесенные в кредит счета 87, как правило, не списываются.

Однако, согласно пунктам 2.21, 4.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, суммы прироста стоимости имущества, полученные в результате переоценки, могут быть направлены:

- на погашение убытка, полученного в результате безвозмездной передачи объектов основных фондов;

- на списание основных фондов по причине невозможности их использования;

- при направлении средств добавочного капитала при увеличении уставного капитала.

При этом добавочный капитал в части стоимости имущества по переоценке не может быть использован на покрытие убытка, выявленного по результатам работы предприятия за отчетный год.

Однако в настоящее время утверждение о том, что суммы, полученные при переоценке основных средств, могут быть направлены на увеличение уставного капитала предприятий (Д-т счета 87 - К-т счета 85), не всегда принимается специалистами.

В этой связи несмотря на то что Минфином РФ подобная возможность допускается (см. указанную выше Инструкцию), а Госналогслужба РФ в п. 7 инструкции от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", а также п. 2.7 инструкции от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" специально обращает внимание на то, что стоимость дополнительно полученных акций в результате переоценки либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных без изменения доли в уставном капитале, подоходным налогом и налогом на прибыль не облагается, этот вопрос, на наш взгляд, довольно спорный и требует специального рассмотрения в рамках отдельной статьи.

Теперь рассмотрим более подробно порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности предприятия.

Напомним, что отражение в бухгалтерском учете итогов переоценки зависит от вида основных фондов и конечного (положительного или отрицательного) результата, который получается при подведении ее итогов.

1. Увеличение балансовой стоимости числящихся на балансе предприятий основных фондов, введенных в действие до 1 января 1997 г., до их восстановительной стоимости путем применения индексов изменения стоимости или путем прямого пересчета отражается проводками:

Д-т счета 01 "Основные средства" либо Д-т счета 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" в корреспонденции с К-т счета 87-1 "Добавочный капитал" (в части основных средств производственного назначения) либо К-т счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы" (в части основных средств непроизводственного назначения).

2. Соответственно уменьшение балансовой стоимости основных средств, числящихся на балансе предприятия и введенных в действие до 1 января 1997 г., отражается таким образом:

Д-т счета 87-1 "Добавочный капитал" (в части основных средств производственного назначения) либо Д-т счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы" (в части основных средств непроизводственного назначения) в корреспонденции с К-т счета 01 "Основные средства" либо К-т счета 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства".

3. Разница между суммой износа, исчисленной до 1 января 1997 г., и суммой износа, начисленной после указанной даты, согласно п. 2.5 Порядка проведения переоценки, отражается соответственно либо по кредиту (в случае превышения), либо по дебету (в случае уменьшения) счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал" либо счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы".

При этом необходимо иметь в виду следующие обстоятельства.

При переоценке основных средств путем индексации числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа основных средств (включая объекты, по которым полностью начислен износ) подлежит умножению по состоянию на 1 января 1997 г. на соответствующие индексы изменения стоимости основных средств при пересчете в восстановительную стоимость.

При переоценке основных средств методом прямого пересчета числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 1997 г. к балансовой стоимости.

4. Результаты дооценки (уценки) оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, отражаются проводкой:

Д-т счета 07 "Оборудование к установке" - К-т счета 87-1 "Добавочный капитал" (в части оборудования производственного назначения) либо К-т счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы" (в части оборудования непроизводственного назначения).

5. Результаты дооценки (уценки) незавершенного производственного и непроизводственного строительства (включая проектно-сметную документацию, предусматриваемую в сметах затрат на строительство и учитываемую в незавершенном строительстве), соответственно отражаются следующей проводкой:

Д-т счета 08 "Капитальные вложения" - К-т счета 87-1 "Добавочный капитал" (в части производственного строительства) либо К-т счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы" (в части непроизводственного строительства, включая незавершенное строительство жилых зданий).


Ю. Камфер

Выпуск 18, сентябрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.