• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Некоммерческие организации (Выпуск 22, ноябрь 1997 г.)

Некоммерческие организации


Ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности


Прежде всего предлагаем рассмотреть возможный состав имущества некоммерческой организации.

Некоммерческая организация, как и любое другое юридическое лицо, создается ее участниками (учредителями), которые наделяют созданную организацию имуществом.

Помимо наделения некоммерческой организации имуществом при ее создании, источниками формирования имущества в денежной и иных формах также являются следующие поступления:

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- выручка от реализации товаров (работ, услуг);

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Иными словами, основным отличием некоммерческих организаций от коммерческих, с которым связаны особенности их налогового статуса, постановки бухгалтерского учета и отчетности, специфика объектов бухгалтерского учета и использование того или иного рабочего плана счетов, а также организация управленческого учета и отчетности (необходимо помнить, что учредители являются главными потребителями учетной и финансовой информации) является то, что такие организации в большей степени существуют за счет соответствующего целевого финансирования или добровольных взносов, а не за счет получаемой ими прибыли. О таких особенностях некоммерческих организаций и пойдет речь в настоящей статье.

Ведение бухгалтерского учета некоммерческими организациями осуществляется в общеустановленном порядке.

Методологической базой бухгалтерского учета являются следующие документы: Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета различных объектов бухгалтерского учета, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, с учетом изменений, утвержденных Приказами Минфина РФ, письмо Минфина РФ от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

Организации, находящиеся на бюджетном финансировании, ведут бухгалтерский учет по Плану счетов бюджетных организаций в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной Приказом Минфина РФ от 03.11.93 N 122, и составляют отчетность согласно письму Минфина РФ от 15.02.93 N 12 "О порядке составления квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете" (с учетом изменений и дополнений).

Бюджетные учреждения, ранее переведенные на новые условия хозяйствования, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с письмом Минфина РФ от 19.03.90 N 38 "О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, переведенных на новые условия хозяйствования" (с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина РФ от 02.08.95 N 82).

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации устанавливает помимо единых методологических основ бухгалтерского учета и единые правила представления отчетности на территории Российской Федерации для всех организаций (кроме банков), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от подчиненности и форм собственности. В связи с этим, а также принимая во внимание разъяснения Госналогслужбы РФ, изложенные в письме от 25.04.96 N НП-4-02/40н "О представлении бухгалтерской отчетности, расчетов по налогам и другим платежам в бюджет некоммерческими организациями", следует сказать, что бухгалтерскую отчетность некоммерческие организации также составляют в общеустановленном порядке независимо от возникновения объекта налогообложения по типовым формам, утвержденным Минфином РФ, и представляют ее в налоговые органы по месту своего нахождения.

Что касается расчетов по налогам и другим платежам в бюджет, то, согласно налоговому законодательству, в налоговые органы они представляются предприятиями и организациями, являющимися плательщиками этих налогов. Законом РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (п. 1 ст. 11) предусмотрено, что обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Из изложенного следует, что некоммерческие организации представляют в налоговые органы расчеты только по тем налогам и платежам в бюджет, по которым у них имеется объект налогообложения.

В случае если некоммерческая организация не представила в налоговый орган расчет по тому или иному налогу или платежу в бюджет, а в результате проверки установлено наличие объекта налогообложения, то к ней применяются штрафные санкции в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В отношении религиозных организаций письмом Госналогслужбы РФ от 22.05.95 N ВГ-6-01/286 были даны следующие разъяснения. Религиозные организации, являющиеся юридическими лицами, но не имеющие объектов обложения налогами, предусмотренными налоговым законодательством, освобождаются не только от представления налоговым органам расчетов по налогам, но и бухгалтерских отчетов и балансов.

При возникновении объектов налогообложения религиозные организации, как и другие некоммерческие организации, должны будут представлять налоговым органам расчеты налогов, бухгалтерские отчеты и балансы в общеустановленном порядке.

Следует отметить некоторые особенности, установленные для садоводческих товариществ.

Во исполнение постановления Правительства РФ от 27.06.96 N 758 "О государственной поддержке садоводов, огородников и владельцев личных подсобных хозяйств" Минфин РФ письмом от 25.10.96 N 92 сообщил о том, что садоводческим товариществам рекомендуется вести бухгалтерский учет применительно к разработанной для малых предприятий простой форме бухгалтерского учета (книга (журнал) учета хозяйственных операций по форме N К-1), приведенной в Указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.12.95 N 131.

При этом садоводческие товарищества в соответствии с письмом Минфина РФ от 25.10.96 N 92 должны представлять бухгалтерскую отчетность в составе Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о финансовых результатах (форма N 2) только один раз в году.


Налогообложение некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность


Необходимо отметить, что даже если некоммерческая организация не осуществляет никакой предпринимательской деятельности, она тем не менее может уплачивать некоторые налоги, причем в ряде случаев по ним имеются разного рода льготы. Рассмотрим более подробно вопросы, связанные с уплатой таких налогов, а также вопросы, наиболее часто встречающиеся в письмах читателей, о порядке и условиях применения отдельных льгот по налогам.


Налог на добавленную стоимость


В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС являются предприятия и организации, имеющие, согласно законодательству РФ, статус юридических лиц и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

Таким образом, некоммерческие организации не являются плательщиками НДС до тех пор, пока не ведут производственной и иной предпринимательской деятельности. Кроме того, у них просто отсутствует объект налогообложения. В подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" указано, что объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Между тем в некоторых случаях у некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, возникает вопрос: следует ли платить НДС, например, при безвозмездной передаче имущества или продаже основных фондов и иного имущества.

Для ответа на этот вопрос необходимо определить, является ли в этом случае некоммерческая организация налогоплательщиком, т.е. будет ли она признана организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность. Для этого следует обратиться к ст. 2 ГК РФ, согласно которой под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Не всегда легко определить, является ли та или иная деятельность предпринимательской, и поэтому чтобы избежать разногласий с налоговой инспекцией отсутствие вышеуказанных признаков должно решаться в каждом конкретном случае. Скажем только, что при безвозмездной передаче имущества в любом случае отсутствует факт получения прибыли. Что касается продажи имущества, то организация должна будет доказать, что имущество продается не регулярно (чтобы не подпадать под понятие "деятельность", действия организации не должны быть постоянными, систематическими), а также отсутствие намерения получить прибыль, например, предъявив доводы о том, что продажа была обусловлена стремлением избежать расходов по содержанию имущества. Однако в последнем случае конфликт с налоговыми органами чаще всего может быть разрешен только в арбитражном суде (например, дело N К2-2653/96, рассмотренное Московским областным арбитражным судом).

Кроме того, читатели часто задают вопрос о возмещении НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг). По этому поводу следует сказать, что если некоммерческие организации осуществляют все свои расходы за счет целевых средств и не ведут никакой производственной и коммерческой деятельности (т.е. не являются плательщиками НДС), то в этой ситуации НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), на расчеты с бюджетом не относится, а возмещается за счет источника покрытия (финансирования) этих расходов.


Налог на прибыль


Некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, не являются плательщиками налога на прибыль (подп. "а" п. 1 ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль").


Транспортный налог


На основании указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" транспортный налог уплачивают предприятия, учреждения и организации от фонда оплаты труда.

Не являются плательщиками транспортного налога только бюджетные организации.

Таким образом, небюджетные некоммерческие организации являются плательщиками этого налога.

Для некоммерческих организаций, составляющих смету доходов и расходов, платежи по налогу включаются в состав расходов данной сметы (письмо Госналогслужбы РФ от 01.08.96 N ВЗ-4-07/54н "О порядке исчисления и уплаты транспортного налога").

В соответствии с письмом Минфина РФ от 27.01.94 N 10 финансовые органы субъектов РФ могут предоставлять общественным организациям инвалидов, предприятиям, объединениям и учреждениям, находящимся в собственности этих организаций и созданных для осуществления их уставных целей, отсрочки по платежам в соответствующий бюджет в пределах сумм, подлежащих уплате.


Налог на приобретение автотранспортных средств и налог с владельцев автотранспортных средств


При покупке некоммерческой организацией автотранспортных средств (так же, как и коммерческой организацией) должны быть уплачены налог на их приобретение и налог с владельцев транспортных средств.

1. Плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются юридические лица (предприятия, учреждения, организации, объединения), приобретающие автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал (п. 48 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

В бюджетных учреждениях сумма начисленных взносов налога на приобретение автотранспортных средств отражается по дебету соответствующего субсчета счетов 20 "Расходы по бюджету" или 21 "Прочие расходы", код 240102 "Приобретение непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования для государственных учреждений" и кредиту субсчета 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" по отдельному лицевому счету "Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств". Одновременно на сумму начисленных взносов налога делается запись по дебету субсчета 015 "Транспортные средства" и кредиту субсчета 250 "Фонд в основных средствах".

2. Некоммерческие организации, имеющие транспортные средства и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу, уплачивают налог ежегодно в общем порядке.

Сумма платежей по налогу с владельцев транспортных средств в бюджетных учреждениях отражается по дебету соответствующего субсчета счетов 20 "Расходы по бюджету" или 21 "Прочие расходы", статье 18 "Прочие расходы" и кредиту субсчета 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" по отдельному лицевому счету "Расчеты по налогу с владельцев транспортных средств".

Перечисление сумм рассматриваемых налогов в дорожный фонд показывается по дебету субсчета 178 и по кредиту соответствующего бюджетного текущего, внебюджетного текущего или расчетного счета.

От уплаты указанных налогов освобождаются общественные объединения (организации) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, граждан, награжденных орденом Славы трех степеней, инвалидов, использующие приобретенные автотранспортные средства для выполнения своей уставной деятельности (пункты 36.2 и 36.4, 53.1 и 53.3 Инструкции).

Полное освобождение отдельных категорий некоммерческих организаций от уплаты налогов или понижение его размера может осуществляется законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации.


Налогообложение некоммерческих организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность


Если некоммерческая организация размещает временно свободные денежные средства на депозитных счетах в банках, сдает имущество в аренду, выполняет платные работы и услуги и т.п., то эта деятельность считается предпринимательской. Как уже говорилось ранее, в соответствии с ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять указанную деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и она должна соответствовать этим целям.

В результате этого у некоммерческой организации может возникнуть необходимость дополнительно к вышеизложенному уплачивать налог на прибыль и НДС в связи с предпринимательской деятельностью, а также другие налоги и сборы, связанные с отражением на счетах оборота по реализации.

Рассмотрим, как решаются эти вопросы применительно к отдельным налогам.


Налог на добавленную стоимость


Некоммерческие организации производят исчисление НДС в общеустановленном порядке.

Вместе с тем Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрены льготы по отдельным видам деятельности некоммерческих организаций.

Условием предоставления льгот является наличие раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) как освобождаемых от НДС, так и облагаемых налогом (примечание к п. 12 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Льготы, предоставляемые отдельным видам некоммерческих организаций.

1. От НДС освобождается продукция собственного производства отдельных организаций общественного питания: студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, а также столовых иных учреждений и организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета (подп. "л" п. 1 ст. 5 Закона).

2. В соответствии с подп. "л" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", подп. "л" п. 12 Инструкции N 39 освобождаются от НДС услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом; услуги по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях; услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми.

Реализация льготы, предоставленной образовательным учреждениям, на практике всегда вызывает множество вопросов. Прежде всего это связано с тем, что не всегда бывает легко определить, является ли та или иная деятельность образовательного учреждения предпринимательской.

Прежде всего следует сказать, что необходимым условием предоставления указанной льготы является наличие лицензии на право ведения образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании".

Под услугами в сфере образования следует понимать услуги, оказываемые образовательными учреждениями: государственными, муниципальными, негосударственными (частными, общественными и религиозными) в части их уставной непредпринимательской деятельности независимо от их организационно-правовых форм.

Отметим, что согласно ст. 45 Закона РФ "Об образовании", государственное и муниципальное образовательное учреждение вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги. Доход от указанной деятельности государственного образовательного учреждения за вычетом доли учредителя должен реинвестироваться в данное образовательное учреждение. Такая деятельность не относится к предпринимательской.

Что касается негосударственного образовательного учреждения, то следует иметь в виду, что платная образовательная деятельность такого учреждения не будет рассматриваться как предпринимательская только в случае, когда получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении (ст. 46 Закона РФ "Об образовании").

Вместе с тем помимо доходов, получаемых непосредственно от платной образовательной деятельности, в соответствии с п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании" образовательное учреждение может иметь доходы от реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции (работ, услуг). Такая деятельность относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе и на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Поэтому товары (работы, услуги), производимые и реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений (включая учебно-производственные мастерские), освобождаются от НДС только в том случае, если доход, полученный от этой деятельности, направлен в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении. При этом суммы налога, уплаченные поставщикам за сырье, материалы, топливо, работы, услуги, использованные для их изготовления (выполнения), относятся на издержки производства.

Осуществляемая же образовательными учреждениями предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, не отвечающая вышеизложенным условиям, а также деятельность, указанная в п. 2 ст. 47 Закона РФ "Об образовании", в частности, повторим, сдача в аренду основных фондов и иного имущества, торговля покупными товарами, оборудованием, посреднические услуги, долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных), предприятий и организаций от НДС не освобождается и облагается налогом в общеустановленном порядке.

3. Согласно подп. "м" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", от этого налога освобождаются научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями науки на основе хозяйственных договоров.

В соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 18.03.97 N ВЗ-6-03/213 "О порядке применения льготы по налогу на добавленную стоимость по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам" к учреждениям науки, освобождаемым от НДС, относятся организации (предприятия), которые по основной деятельности включены в группу 95100 (учреждения, ведущие научно-исследовательские работы) Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 01.01.76, а именно:

95110 - научные учреждения академического профиля;

95120 - научные учреждения отраслевого профиля;

95130 - конструкторские организации, отнесенные к числу научных учреждений.

При этом в части, касающейся отнесения работ, выполняемых на основе хозяйственных договоров, к числу научно-исследовательских и опытно-конструкторских, вышеуказанным организациям (предприятиям) следует руководствоваться постановлением Госкомстата России от 20.06.95 N 63 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за инновационной деятельностью".

4. На основании подп. "н" п. 12 Инструкции N 39 от НДС освобождаются услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия, включая видеопоказ.

Под услугами религиозных объединений в данном случае следует понимать проведение обрядов и церемоний. От НДС будет также освобождаться изготовление и реализация указанными объединениями предметов культа и религиозного назначения.

К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, цирки, библиотеки (кроме библиотек, отнесенных к числу научных учреждений), музеи (кроме музеев, отнесенных к числу научных учреждений), выставки, клубные учреждения (дворцы и дома культуры, клубы стационарные и передвижные, дома кино, литератора, композитора и др., лектории системы общества "Знание", экскурсионные бюро, планетарии), народные университеты, парки культуры и отдыха, ботанические сады и зоопарки.

Следует отметить, что при проведении театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных мероприятий от НДС освобождается плата за посещение этих мероприятий, в частности:

- стоимость входных билетов и абонементов на демонстрацию кинофильмов, видеопрограмм, на спектакли, концерты, цирковые представления, посещение музеев, выставок (включая передвижные), творческих вечеров, в парки культуры и отдыха (городские сады), на танцевальные площадки, аттракционы, театрализованные праздники, карнавалы, гулянья, на вечера, дискотеки и другие культурно-массовые мероприятия, проводимые парками культуры и отдыха (городскими садами), в зоопарки, планетарии, а также реализация театрально-зрелищными и культурно-просветительными учреждениями программ на спектакли и концерты, каталогов, буклетов и других предметов, пропагандирующих культуру и искусство;

- выдача напрокат аудиокассет, музыкальных инструментов, сценических костюмов, культинвентаря, театрального реквизита, животных (в цирках) и др.;

- фотокопирование, репродуцирование, ксерокопирование, микрокопирование из книг, брошюр, газет, журналов, с музейных экспонатов, документов из фондов библиотек и музеев;

- изготовление копий звукозаписей, фонограмм концертов, спектаклей, музыкальных произведений из фонотек театров, музеев, библиотек, клубных учреждений;

- составление библиографических списков и справок по разовым запросам читателей (за исключением запросов, связанных с производственной деятельностью), составление каталогов книг, периодических изданий, рукописей, архивных документов и художественных коллекций, находящихся в личных библиотеках и архивах граждан, доставка читателям книг на дом или к месту работы, прием на дому прочитанной литературы и доставка ее в библиотеку, письменное информирование читателей о поступлении в фонд библиотеки интересующих их изданий и материалов.

Спорным моментом использования рассматриваемой льготы являются ситуации, когда оплата культурно-просветительских, развлекательных мероприятий и т.п. производится в безналичном порядке. Отказ налоговой инспекции признать право на льготу в таких случаях объясняется тем, что в Инструкции N 39 говорится именно о стоимости входных билетов и абонементов на спектакли и концерты, а о стоимости спектаклей и концертов, проводимых без предварительной продажи билетов, не упоминается.

Позицию налоговой инспекции подтверждают положения Инструкции по учету платных услуг населению, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 24.09.92 N 156. В соответствии с п. 1.1 данной Инструкции к платным услугам населению относятся услуги, предоставляемые предприятиями (организациями) гражданам по индивидуальным заказам для удовлетворения их социально-бытовых, культурных и других потребностей. Соответственно размер гарантированной оплаты учреждениями культуры гастрольных спектаклей, концертов и других подобных представлений данной Инструкцией в услуги культуры не включен (п. 7.2).

Однако, на наш взгляд, данная позиция не бесспорна, но опровергать ее, по всей видимости, придется в суде. Для этого можно использовать следующие аргументы.

По нашему мнению, подп. "н" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусматривает освобождение от НДС стоимость двух объектов:

1) услуг учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений;

2) театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных мероприятий, включая видеопоказ.

Например, спектакль, показанный театром, можно отнести и к услуге, предоставленной театром, и к театрально-зрелищному мероприятию (следует учитывать, что нормативного определения понятия "театрально-зрелищное мероприятие" нет).

Рассматривая спектакль как театрально-зрелищное мероприятие, следует руководствоваться абз.3 подп. "н" п. 12 Инструкции N 39, в котором сказано, что от НДС освобождается плата за посещение этих мероприятий. Никаких условий или ограничений относительно порядка осуществления данной оплаты не установлено.

Если рассматривать спектакль как услугу учреждения культуры, следует определить характер приведенного в Инструкции N 39 перечня услуг, освобождаемых от НДС. Представляется, что данный перечень нельзя считать исчерпывающим. Об этом свидетельствует построение вводного предложения: "При оказании услуг ... от налога на добавленную стоимость, в частности, освобождаются: ...".

Кроме того, данный перечень не содержит упоминания услуг, оказываемых такими учреждениями культуры (в понимании Инструкции N 39), как экскурсионные бюро, планетарии, народные университеты, лектории системы общества "Знание". Если признать, что указанный перечень является исчерпывающим, то перечисленные учреждения лишатся каких-либо льгот, что противоречит смыслу подп. "н" п. 1 ст. 5 Закона.

Возможность использования Инструкции Госкомстата РФ N 156 вызывает сомнение, так как ни Закон, ни Инструкция N 39 не связывают предоставление льготы ни с оказанием перечисленных услуг населению, ни с индивидуальным заказом данных услуг. Нет в Законе и Инструкции N 39 и условия о форме оплаты.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, стоимость спектаклей, оплаченных в безналичном порядке без выдачи билетов, следует освобождать от НДС в соответствии с подп. "н" п. 12 Инструкции N 39. Для обоснования права на льготу необходимо иметь договор, в котором театр обязывается показать спектакль определенной аудитории, и документ, подтверждающий факт оказания данной услуги. Цель платежа должна быть указана и в платежных документах.

Однако, повторяя уже сказанное, формулировка данной льготы в Инструкции N 39 позволяет трактовать ее по-разному, а разъяснения компетентных органов отсутствуют. В этих условиях право на льготу придется, вероятнее всего, отстаивать в суде.

5. От НДС освобождаются товары (работы, услуги) собственного производства, реализуемые учебно-производственными (трудовыми) мастерскими при психиатрических, противотуберкулезных и психоневрологических учреждениях и при учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения, а также общественными организациями инвалидов, зарегистрированными в органах юстиции (подп. "ф" п. 12 Инструкции N 39).

6. В заключение рассмотрим условия предоставления еще одной льготы, которая часто интересует читателей журнала.

От НДС освобождаются товары, работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и реализуемые организациями (предприятиями), в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников. Кроме того, как исключение данная льгота распространяется на организации, предприятия, находящиеся в собственности общественных организаций инвалидов, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов, осуществляющие снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность (подп. "х" п. 12 Инструкции N 39).

При определении права на получение указанной льготы следует исходить из среднесписочной численности предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды того отчетного периода (месяца, квартала), за который составляется налоговый расчет. В случаях когда в текущем отчетном периоде среднесписочная численность предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды, составит менее 50%, исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется в общеустановленном порядке.

В среднесписочную численность включаются состоящие в штате работники предприятия, учреждения, организации, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

При этом численность лиц, работающих по договорам подряда, учитывается в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы.

Исчисление среднесписочной численности работников, принятых на работу по совместительству, производится исходя из фактически отработанного ими времени с учетом продолжительности рабочего времени, установленной для совместителей законодательством.


Налог на прибыль


В соответствии с п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль с сумм превышения доходов над расходами, полученных от предпринимательской деятельности с применением ставок по налогу на прибыль и льгот при исчислении налогооблагаемой прибыли в общеустановленном порядке.

Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия (п. 2.12 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Пунктом 2.12 Инструкции N 37 предусмотрено, что целевые отчисления на содержание бюджетных и некоммерческих организаций, поступившие от предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников организации в составе доходов не учитываются. Учет доходов и расходов целевых средств, доходов и расходов от предпринимательской деятельности некоммерческой организации необходимо вести раздельно.

Если некоммерческая организация получает доходы от размещения временно свободных средств на депозитных счетах в банках, сдачи имущества в аренду, другие внереализационные доходы, а также прибыль от реализации продукции (работ, услуг), т.е. прибыль от предпринимательской деятельности, то с полученной прибыли она должна уплачивать в бюджет налог по установленной ставке.

Поскольку к некоммерческим организациям, как уже отмечалось ранее, применяется общий порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, к ним, по всей видимости, должен применяться и п. 2.10 Инструкции N 37, в соответствии с которым общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны организации, содержание зданий, расходы на оплату труда и т.д.) должны распределяться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Из изложенного следует, что распределение косвенных расходов и расходов на оплату труда между расходами от основной и предпринимательской деятельности некоммерческой организации должно осуществляться пропорционально сумме доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме поступлений за счет всех источников, включая целевые отчисления на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, поступления членских вступительных взносов, долевых (паевых и целевых) вкладов участников этих организаций. Заметим, что указанной позиции придерживается Госналогинспекция по г. Москве (письмо от 17.11.94 N 11-13/15059).

Вместе с тем в связи с раздельным учетом доходы от предпринимательской деятельности для целей налогообложения не могут быть уменьшены на расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности некоммерческой организации. Эти расходы подлежат отнесению в полном размере за счет целевых отчислений по содержанию организации, а также за счет прибыли от предпринимательской деятельности, оставшейся после уплаты в бюджет налога на прибыль.

Следует отметить, что для военизированных спасательных служб Инструкцией N 37 предусмотрена следующая особенность: средства, полученные за выполненную ими работу в соответствии с заключенными договорами от предприятий и организаций независимо от их организационно-правовых форм и использованные строго по назначению на свое содержание, в состав доходов не включаются и налогообложению не подлежат.

Прибыль военизированных спасательных служб, полученная от предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Остановимся на некоторых льготах, предусмотренных Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Наиболее распространена льгота, в соответствии с которой не облагается налогом прибыль общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов.

Указанная формулировка п. 6 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" означает следующее.

Согласно Закону РСФСР от 24.12.90 N 443-1 "О собственности в РСФСР" (действовавшему до 1 января 1995 г.), к предприятиям, находящимся в собственности общественных организаций, относятся предприятия, созданные общественными организациями за счет своих средств для решения уставных задач, которым общественными организациями передано право полного хозяйственного ведения или оперативного управления закрепленным за ними имуществом.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" со дня официального опубликования части первой ГК РФ коммерческие организации могут создаваться исключительно в тех организационно-правовых формах, которые предусмотрены для них гл. 4 ГК РФ. Такая организационно-правовая форма, как "предприятие, находящееся в собственности общественной организации" в гл. 4 ГК РФ отсутствует. На основании п. 5 ст. 6 указанного выше Федерального закона предприятия, созданные общественными организациями, подлежат до 1 июля 1999 г. преобразованию в хозяйственные товарищества, общества либо ликвидации.

Таким образом, до 1 июля 1999 г. будут одновременно существовать предприятия, находящиеся в собственности общественной организации, учрежденные общественными организациями хозяйственные общества, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественной организации, а также преобразованные в указанную форму предприятия, ранее созданные как предприятия общественного объединения. Изложенные выше разъяснения были даны Госналогслужбой РФ в письме от 28.03.97 N 02-2-10 "О налогообложенииобщественной организации инвалидов и предприятий, находящихся в ее собственности".

С 21 января 1997 г., согласно Федеральному закону от 10.01.97 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", указанная льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.05.97 N 579.

Кроме того, согласно п. 6 ст. 6 указанного выше Закона, не подлежит налогообложению прибыль:

- религиозных объединений, предприятий, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения, а также иная прибыль указанных предприятий и хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление этими объединениями религиозной деятельности (при этом предприятие должно вести раздельный учет прибыли, полученной от указанных видов деятельности);

- психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных учреждений в части прибыли, полученной их лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими и направленной на улучшение труда и быта больных, их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов;

- государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников, полученная от их основной деятельности;

- предприятий потребительской кооперации, расположенных в районах Крайнего Севера.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:

- направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении (подп. "г" п. 1 ст. 6 Закона);

- направляемые товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы (подп. "и" п. 1 ст. 6 Закона).

Для предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, зарегистрированных в установленном порядке, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности этих союзов (п. 3 ст. 6 Закона).

Отметим, что органы государственной власти, национально-государственных и административно-территориальных образований помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей Закона, могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

В заключительной части данного раздела предлагаем подробнее рассмотреть исчисление налогооблагаемой прибыли организациями, финансируемыми из бюджета.

К бюджетной организации относится организация, созданная государственными органами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемая из соответствующего бюджета полностью или частично, ведущая бухгалтерский учет по плану счетов бюджетных организаций в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной Приказом Минфина России от 03.11.93 N 122, и составляющая отчетность согласно письму Минфина России от 15.02.93 N 12 "О порядке составления квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете" с учетом изменений и дополнений к нему.

Бюджетные учреждения, ранее переведенные на новые условия хозяйствования, ведут бухгалтерский учет в соответствии с письмом Минфина РФ от 19.03.90 N 38 "О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, переведенных на новые условия хозяйствования" с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина России от 02.08.95 N 82. Такое бюджетное учреждение должно иметь приказ вышестоящей организации о переводе данного предприятия на новые условия хозяйствования, изданный в соответствии с действующими отраслевыми положениями о новом хозяйственном механизме по каждой отрасли (здравоохранение, образование, теле- и радиовещание и т.д.).

При исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается помимо целевых отчислений стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности.

Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли для бюджетных учреждений изложен в письме Минфина России и Госналогслужбы России от 28.10.92 N 100, ВГ-6-01/385 "Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядке представления отчетности в налоговые органы".

Письмом установлено два способа исчисления налогооблагаемой прибыли.

Первый способ применяется бюджетными учреждениями, ранее не переведенными на новые условия хозяйствования и получающими доходы от предпринимательской деятельности. Такие учреждения исчисляют сумму превышения доходов над расходами аналогично порядку, установленному для исчисления прибыли, которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов, и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме того, налогообложению при этом подлежат доходы от реализации основных средств и иного имущества, доходы от внереализационных операций (доходы от сдачи имущества в аренду, вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета и других операций), уменьшенные на сумму расходов по этим операциям.

По этим учреждениям учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно от их основной деятельности.

Второй способ установлен для бюджетных учреждений, ранее переведенных на новые условия хозяйствования и получающих доходы от предпринимательской деятельности.

Налогообложению у указанных бюджетных учреждений подлежит сумма превышения доходов от предпринимательской деятельности над расходами, определяемая как разница между полученными доходами и частью расходов, исчисляемых пропорционально доле поступивших от предпринимательской деятельности средств в общей сумме поступлений на расчетный счет, а также сумма доходов от внереализационных операций, уменьшенная на сумму расходов по этим операциям.

Пункт 2 Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, устанавливает, что бухгалтерский учет исполнения смет расходов по бюджету и смет по специальным средствам, по капитальным вложениям, а также по другим внебюджетным средствам (в том числе по предпринимательской деятельности) производится на едином балансе по Плану счетов, предусмотренному Инструкцией. Отдельный баланс по предпринимательской деятельности бюджетными учреждениями не ведется.

Фактические расходы бюджетными учреждениями осуществляются в соответствии с Бюджетной классификацией Российской Федерации, введенной Федеральным законом от 15.08.96 N 115-ФЗ. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)... бюджетными учреждениями не применяется.

В соответствии с п. 5.2 Инструкции N 37 бюджетные учреждения и организации освобождаются от уплаты авансовых взносов налога на прибыль, исчисляемых из предполагаемой суммы прибыли.

Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской деятельности, а также от внереализационных операций, по окончании каждого отчетного квартала и не позднее 20-го числа, следующего за отчетным кварталом, и не позднее 1 марта по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения "Отчет о финансовых результатах и их использовании" и "Расчет налога от фактической прибыли".


Налог на пользователей автомобильных дорог


Бюджетные и некоммерческие организации, реализующие продукцию (работы, услуги) и осуществляющие продажу товаров, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 21.1 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Религиозные организации уплачивают налог от выручки от реализации предметов культа и религиозного назначения, а также от выручки (валового дохода) от иных видов деятельности (за исключением культовой деятельности) (п. 21.6 Инструкции).

Коммерческие организации (предприятия), учредителями которых являются религиозные организации (объединения), уплачивают налог от выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При определении налогооблагаемой базы из выручки исключаются отчисления на благотворительные и культурно-просветительские цели.

Бюджетные и другие некоммерческие организации начисление сумм налога на пользователей автомобильных дорог отражают по дебету субсчета 211 "Расходы по специальным средствам" или субсчета 214 "Расходы на содержание учреждения при новом хозяйственном механизме", а не имеющие специальных средств - по дебету субсчета 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", код 111004 "Прочие текущие расходы" и кредиту субсчета 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", по отдельному лицевому счету "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

Перечисление сумм налога в дорожный фонд отражается по дебету субсчета 178 и кредиту субсчетов 111 "Текущий счет по специальным средствам", 113 "Расчетный счет", 090 "Текущий счет по федеральному бюджету на расходы учреждения, для перевода подведомственным учреждениям и на другие мероприятия", 100 "Текущий счет на расходы учреждения" или 101 "Текущий счет для перевода подведомственным учреждениям и на другие мероприятия".


Налог на имущество


Плательщиками налога являются некоммерческие организации, которые имеют статус юридического лица, их филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации (п. 1 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Данным налогом не облагается имущество следующих некоммерческих организаций (п. 5 Инструкции):

- бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственного фонда занятости населения РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования;

- имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры.

К нуждам образования и культуры относится имущество, используемое для дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов; оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи; центров, клубов и кружков (в сфере образования); предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в доле, относящейся к указанной продукции, работам и услугам); курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения; детских экскурсионно-туристических организаций, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования;

- стационарных и передвижных клубов (домов и дворцов культуры); библиотек; музеев; зоопарков; парков культуры и отдыха; социально-культурных специализированных и многофункциональных комплексов и объединений; научно-методических центров творчества и культурно-просветительной работы; театров, стационарных и передвижных цирков; филармоний; кинопроката; кинотеатров; киноустановок; киностудий; планетариев;

- религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

- жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ;

- общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Общественные объединения, ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. Уплата налога производится за период осуществления предпринимательской деятельности.

Не рассматривается как предпринимательская деятельность обязанность банка платить общественным объединениям и ассоциациям за остаток средств на расчетном (текущем) счете, отраженная в договоре на расчетно-кассовое обслуживание;

- общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

- научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу;

- государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%.

В заключение данного раздела обратим внимание на следующее. Отдельные некоммерческие организации, исходя из специфики своей деятельности, имеют дополнительные льготы по налогам и сборам, которые не были освещены в данной статье. Кроме того, поскольку ряд льгот по уплате налогов и сборов (налог на прибыль, сбор на нужды образовательных учреждений, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на содержание правоохранительных органов и др.) предоставляется некоммерческим организациям законодательными органами субъектов Российской Федерации, необходимо учитывать местные нормативные акты.


* * *


В настоящем обзоре мы рассмотрели основные положения, регулирующие деятельность некоммерческих организаций, вопросы ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также особенности их налогообложения и порядка применения льгот.

В процессе своей деятельности некоммерческие организации сталкиваются со множеством проблем, связанных не только с правовым регулированием, но и с ведением бухгалтерского учета и налогообложением. В частности, общий порядок бухгалтерского учета не учитывает особенности отдельных видов некоммерческих организаций. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо принятие на соответствующем уровне нормативных актов и рекомендаций, отражающих специфику деятельности этих организаций.

Кроме того, требуют решения и некоторые налоговые проблемы. Некоммерческим организациям налоговым законодательством предоставлено большое количество льгот. Однако их практическое применение в силу отсутствия четкого механизма реализации крайне затруднено. В связи с этим разъяснения и методические рекомендации Госналогслужбы РФ оказали бы большую помощь налогоплательщикам при исчислении и уплате налогов в бюджет.


-----------------------------------------

* Окончание. Начало см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997, N 21. С. 43-61.


С. Клочихина

Выпуск 22, ноябрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение