Перечисление предприятием подоходного налога из сумм кредитов, выданных работникам, не является уплатой налога за счет средств предприятия (Выпуск 22, ноябрь 1997 г.)

Перечисление предприятием подоходного налога из сумм кредитов,
выданных работникам, не является уплатой налога
за счет средств предприятия


В предлагаемом вниманию читателя арбитражном деле рассматривается типичная для сегодняшнего дня ситуация, когда предприятие расплачивается со своими работниками не денежными средствами, а своими ценными бумагами (или другой товарной продукцией).

Причин, обусловливающих такую форму оплаты труда, может быть много: от нехватки собственных оборотных средств до стремления таким образом облегчить бремя налогоплательщика.

Главная проблема, с которой при таких обстоятельствах сталкиваются предприятия, состоит в следующем.

Если при обычной выплате заработной платы денежными средствами доход, с которого удерживается подоходный налог, составляет сумма начисленной (или зафиксированной в контракте) заработной платы (премии), то при натуральной форме оплаты труда (или при оплате акциями) объектом налогообложения является доход, полученный работниками в виде акций, со стоимости которых и должен удерживаться подоходный налог.

В статье 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" закреплено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают среди прочего объект налогообложения и источник уплаты налога. Так, в соответствии с частью второй ст. 13 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия удерживают налоги по мере выплаты сумм дохода. По мнению известного налогового юриста С. Пепеляева, речь в этой статье Закона идет о доходе в денежной форме (см. "Коммерсантъ-DAILY", 1996, 5 июля, N 112).

Согласно ст. 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", уплата налога с доходов физических лиц за счет средств предприятий не допускается. Здесь и возникает главная проблема для предприятия: удержания и уплаты в бюджет этого налога в соответствии со ст. 9 названного Закона. Ведь непосредственно из дохода, полученного в натуральной форме (вещами, товарами), подоходный налог удержан быть не может, поскольку действующее законодательство не признает внесения налога в бюджет в виде натурального продукта.

Поскольку удержание означает отчуждение в бюджет части выплачиваемого дохода, то обязанность требовать от налогоплательщика внесения в кассу предприятия суммы налога за счет каких-либо иных доходов плательщика на предприятие не возложена.

Таким образом, при отсутствии денежного источника уплаты налога с дохода, полученного в натуральной форме, физическое лицо обязано заплатить налог самостоятельно, заявив о таком налоге в налоговой декларации. Обязанность предприятия при этом ограничена необходимостью представить в налоговый орган сведения о полученном налогоплательщиком (работником) доходе.

Как правило, для облегчения обязанности физического лица как налогоплательщика между работником и предприятием достигается соглашение об удержании подлежащего уплате в бюджет подоходного налога путем вычетов предприятием из последующих заработков своего сотрудника. А как быть, если в силу недостаточности оборотных средств предприятие в течение длительного времени выдает заработную плату товарами?

Один из вариантов решения этой проблемы и стал предметом арбитражного разбирательства, предлагаемого сегодня читателю.


* * *


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение и постановление Тверского областного арбитражного суда по делу N 1270.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Госналогинспекция по Тверской области при проверке правильности удержаний, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц в АКБ "Тверьуниверсалбанк" за 1993 г. и январь-февраль 1994 г. установила, что банком в соответствии с приказом произведено разовое премирование работников акциями. В нарушение ст. 9 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" подоходный налог с граждан с данной премии не удержан, а перечислен за счет потребительского кредита банка. Документы по оформлению кредита на каждого работника для проверки не представлены, кредит не погашен.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт и приняты предложения о применении финансовых санкций, предусмотренных статьями 9 и 21 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Акционерный коммерческий банк "Тверьуниверсалбанк" обратился в арбитражный суд с иском к Государственной налоговой инспекции по Тверской области о признании недействительными акта проверки и предложений по нему в части взыскания штрафа в размере перечисленной суммы налога за счет средств банка и недоимки подоходного налога с премии, выданной в виде акций.

Решением Тверского областного арбитражного суда в удовлетворении исковых требований о частичном признании недействительными предложений госналогинспекции отказано. В части признания недействительным акта проверки производство по делу прекращено.

Арбитражный суд первой инстанции отказ в иске мотивировал тем, что документы не содержат сведений о предоставлении работникам банка ссуды для уплаты подоходного налога с полученных акций, денежные средства не зачислялись на лицевые счета работников, последними не давались распоряжения об их использовании для уплаты подоходного налога. Подоходный налог с физических лиц уплачен из средств банка, а не с дохода физических лиц.

Постановлением Тверского областного арбитражного суда решение суда оставлено без изменения.

В протесте Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается решение и постановление Тверского областного суда изменить. Исковые требования АКБ "Тверьуниверсалбанк" о частичном признании недействительными предложений Госналогинспекции по Тверской области удовлетворить. В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с приказом по "Тверьуниверсалбанку" произведено разовое премирование работников банка акциями и предусмотрено оформление беспроцентного кредита на сумму подоходного налога по каждому работнику. Беспроцентные кредиты оформлены на основании заявлений - обязательств членов трудового коллектива банка, согласно которым они просили выдать беспроцентные кредиты в определенной сумме и обязались погасить ссуду в течение двух лет за счет средств, поступающих в качестве дивидендов по принадлежащим им акциям банка. Следовательно, между банком и его работниками были установлены договорные отношения. Кредитные средства не поступали на лицевые счета работников, а были перечислены в бюджет со счета N 716 "Кредиты гражданам на потребительские цели" мемориальными ордерами. Перечисленные в бюджет средства принадлежали работникам банка, а не банку.

На момент рассмотрения спора в суде 190 работников банка досрочно исполнили свои обязательства по кредитным договорам, полностью возвратив выданные ссуды.

Незачисление денежных средств на лицевые счета работников банка и отсутствие в бухгалтерском учете банка соответствующей проводки не дают основания считать, что подоходный налог с доходов физических лиц уплачен из средств банка, и применять ответственность, предусмотренную статьями 9 и 21 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Вывод арбитражного суда первой инстанции об уплате подоходного налога из средств банка, а не с доходов физических лиц является необоснованным.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ постановил: решение и постановление Тверского областного арбитражного суда по делу N 1270 об отказе в иске о признании недействительными предложений Госналогинспекции по Тверской области в части взыскания штрафа в размере перечисленной суммы налога за счет средств банка и недоимки подоходного налога с премии, выданной в виде акций, отменить и исковые требования акционерного коммерческого банка "Тверьуниверсалбанк" удовлетворить.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.


* * *


Сразу обратим внимание читателя на то, что истцом, помимо признания недействительным предложения ГНИ в части взыскания суммы штрафа и суммы недоимки подоходного налога с премии, выданной работникам банка в виде акций, заявлены требования о признании недействительным акта проверки ГНИ, и судом первой инстанции в части признания недействительным акта проверки производство по делу прекращено, по существу же рассматривались предложения ГНИ об уплате санкций.

По этому вопросу Высший Арбитражный Суд РФ постановлением от 28.04.94 N С1-7/ОП-299 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" (п. 1) разъяснил, что акт проверки ГНИ, составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором), не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со ст. 22 АПК РФ (за исключением случаев составления такого акта руководителем налоговой инспекции или его заместителем).

Напомним, что перечисленные в пунктах 8 - 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР" права на взыскание в бюджет в бесспорном порядке с предприятий сумм штрафов и иных санкций предоставлены только начальникам ГНИ или их заместителям.

Изложенные в этом акте проверки обстоятельства могут служить лишь основанием для принятия начальником ГНИ или его заместителем решения о применении к предприятию установленных законом санкций и взыскании недоимок по налогам.

Поскольку законодательством форма такого управленческого акта (решения) не установлена, он может быть оформлен, в частности, в виде письма (предложения), направленного налогоплательщику о перечислении в определенный срок сумм санкций, которое и явилось в нашем случае предметом иска, рассмотренного судом первой инстанции по существу.

И еще один момент, нуждающийся в предварительном уточнении при анализе нами данного арбитражного дела. В тексте Постановления ВАС РФ от 18.06.96 N 4859/95 даны ссылки на статьи 9 и 21 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон) в редакции Закона РФ от 06.03.93 N 4618-1; Федеральным законом от 23.12.94 N 74-ФЗ в Закон внесены изменения, согласно которым меры ответственности юридических лиц за нарушение Закона, предусмотренные ранее статьями 9 и 21, нашли свое отражение в ст. 22 Закона.

Итак, банк премировал своих работников акциями. Согласно ст. 2 Закона объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный им в любой форме - как в денежной, так и в натуральной, в том числе и в виде акций.

Банк обязан был в соответствии со ст. 9 Закона со стоимости акций исчислить, удержать со своих работников подоходный налог и своевременно перечислить его в бюджет.

Как уже отмечалось, банк не вправе осуществлять перечисление в бюджет подоходного налога за счет собственных средств. Своеобразие рассматриваемой ситуации в том, что при обычной выплате заработной платы (премии) денежными средствами с момента, когда работнику начислена заработная плата, эти средства принадлежат уже ему, составляют его доход, с которого предприятие исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет подоходный налог. В нашем же случае доходом является номинальная стоимость акций, и для того чтобы в дальнейшем у работника не уменьшались последующие выплаты заработной платы, приказом по банку о разовом премировании работников банка акциями было предусмотрено оформление беспроцентного кредита на сумму подоходного налога каждому работнику.

Налоговая инспекция при проведении проверки установила, что у банка отсутствуют документы по оформлению кредита на каждого работника, т.е. между банком и работником, по мнению ГНИ, не был заключен договор на предоставление кредита.

Арбитражный суд первой инстанции также мотивировал отказ в иске отсутствием такого договора, а также тем, что денежные средства не зачислялись на лицевые счета работников, а последними не давались распоряжения об их использовании для уплаты подоходного налога. На основании этого суд сделал вывод о том, что подоходный налог уплачен не за счет физических лиц, а из средств банка.

Между тем, согласно действовавшему в период совершения рассматриваемой сделки Гражданскому кодексу РСФСР, договор считается заключенным, когда между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным его пунктам (ст. 160 ГК РСФСР). Форма договора, заключаемого юридическим лицом с гражданином, в соответствии со ст. 44 ГК РСФСР должна быть письменной. Причем письменная форма считается соблюденной как при подписании сторонами одного документа, так и при обмене письмами, телеграммами и т.п. (ст. 161 ГК РСФСР).

Договор может быть заключен также путем принятия к исполнению заказа (ст. 160 ГК РСФСР). В рассматриваемом деле банк принял к исполнению заявления своих сотрудников, в которых они просили выдать беспроцентные кредиты в определенной сумме (в сумме подоходного налога) и обязались погасить кредит в течение двух лет за счет средств, поступающих в качестве дивидендов по принадлежащим им акциям банка. То есть в заявлениях работников отражены все существенные условия кредитного договора; приняв эти заявления к исполнению, банк фактически вступил в договорные отношения со своими работниками по предоставлению им кредита. И хотя кредитные средства не поступили на лицевые счета работников, они были перечислены банком в бюджет со счета N 716 "Кредиты гражданам на потребительские цели".

На основании этих обстоятельств Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что между банком и его работниками были установлены договорные отношения, т.е. имело место фактическое заключение кредитного договора, и перечисленные в бюджет средства принадлежали не банку, а работникам банка.

Кроме того, на момент рассмотрения спора в суде частью работников банка досрочно исполнены обязательства по возврату кредитных сумм.

Таким образом, у налоговой инспекции не было оснований применять к банку ответственность, предусмотренную статьями 9 и 21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (ст. 22 в ныне действующей редакции).

Комментируя рассматриваемую ситуацию, нельзя не отметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая которого введена в действие с 1 января 1995 г., а часть вторая - с 1 марта 1996 г.) по вопросам, касающимся заключения договоров, содержит нормы, аналогичные тем, на которые нами делались ссылки из ГК РСФСР. Однако, в отличие от старого кодекса, ГК РФ дает детальную регламентацию непосредственно кредитного договора (статьи 819 - 821 ГК РФ), а также определяет понятие существенных условий договора, которые, согласно ст. 432 ГК РФ, нашли отражение в заявлениях работников банка.

Согласно ст. 820 ГК РФ, кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Причем письменная форма договора считается соблюденной, если в ответ на письменное предложение заключить договор (в нашей ситуации - заявления работников) другая сторона совершает действия, изложенные в таком предложении (п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ). В рассматриваемом случае банк сначала аккумулирует денежные средства на счете N 716 "Кредиты гражданам на потребительские цели", а затем с этого счета производит перечисление в бюджет подоходного налога.

Обратим также внимание, что ст. 432 ГК РФ называет существенными условия о предмете договора, а также условия, которые названы в законе как необходимые для договоров данного вида.

Даже если в заявлениях работников отсутствовали такие указания банку о перечислении за счет заемных средств подоходного налога, то неоспаривание действий банка впоследствии и возврат работниками банку сумм займа с учетом других изложенных выше обстоятельств позволяет сделать вывод, что договор займа между сторонами был заключен.

Таким образом, если предприятие перечисляет в бюджет подоходный налог из средств, предназначенных работникам по кредитным договорам, это не означает, что предприятие уплатило подоходный налог за своих сотрудников за счет собственных средств, и не является основанием для привлечения предприятия к ответственности.

В заключение отметим еще один аспект рассматриваемого дела.

В предложении налоговой инспекции по акту проверки банка содержались требования об уплате "недобора подоходного налога" с премии, выданной в виде акций, а также суммы штрафа в размере перечисленной суммы налога. Необходимо акцентировать внимание читателя на том, что в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 02.07.96 N 191/96 взыскание с юридического лица в рассматриваемой ситуации суммы подоходного налога является не уплатой налога за физическое лицо, а санкцией, предусмотренной законом (ст. 9 Закона в редакции от 06.03.93).

Комментарий указанного Постановления публиковался в ФПА N 21 за 1996 г. в рубрике "Арбитражная практика".


И. Завражнова

Выпуск 22, ноябрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.