Строительство объекта основных фондов хозспособом: актуальные вопросы налогообложения и бухгалтерского учета (Выпуск 1, январь 1998 г.)

Строительство объекта основных фондов хозспособом:
актуальные вопросы налогообложения и бухгалтерского учета


Основные проблемы налогообложения и бухгалтерского учета у бухгалтеров, юристов и руководителей предприятий возникают непосредственно при осуществлении конкретных хозяйственных операций. Причем эти вопросы, как правило, носят комплексный характер. Иными словами, правовая, налоговая и бухгалтерская стороны каждой операции настолько переплетены между собой, что только их обобщенный анализ позволит выявить действительную суть проблемы и найти ее решение. Наибольший интерес, судя по отзывам читателей, вызывают именно те материалы, в которых подробно исследуются все аспекты отдельных хозяйственных операций.

Сегодня мы хотим обратиться к проблемам отражения в бухгалтерском учете и налогообложения деятельности предприятий, связанной со строительством отдельных объектов основных средств хозяйственным способом. Эта тема уже в течение долгого времени продолжает быть актуальной, так как постоянно обновляется нормативная база, возникают новые вопросы, практика рождает нетрадиционные ситуации.


* * *


Практически каждое предприятие, которое не сводит свою деятельность к получению сиюминутной прибыли, а работает с учетом перспективы и реализации долгосрочных программ, осуществляет затраты на создание, расширение, а также приобретение активов длительного пользования, не предназначенных для продажи. То есть, вкладывает имеющиеся денежные средства в долгосрочные инвестиции (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Нормативно-правовое регулирование отношений, возникающих в этой связи, осуществляется посредством, прежде всего, следующих актов:

Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином РФ 30.12.93 N 160;

Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 N 167.

Одним из видов долгосрочных инвестиций является капитальное строительство. Оно может осуществляться как в форме нового строительства, так и в форме реконструкции, расширения и технического перевооружения уже действующих предприятий. Определение данных понятий содержится в письме Минфина РФ от 29.05.84 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

К новому строительству, в частности, относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений. Расширением действующих предприятий считается строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении) в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. Реконструкция представляет собой переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Обобщая содержание изложенных выше терминов, можно сказать, что одним из наиболее существенных признаков работ, осуществляемых в рамках капитального строительства, является тот факт, что их выполнение приводит либо к созданию новых объектов основных фондов, либо к изменению сущности уже существующих.

Иногда происходит смешение понятий капитального строительства (особенно в части реконструкции), расширения и технического перевооружения предприятий и капитального ремонта. Неправильная квалификация осуществляемых предприятием действий ведет, в свою очередь, к грубым ошибкам при отражении этих операций в бухгалтерском учете и исчислении налогов. Понятие капитального ремонта основных средств содержится в п. 96 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (приложение к письму Минфина СССР от 07.05.76 N 30). При его осуществлении производится смена изношенных конструкций и деталей, замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Соответственно производимые работы не меняют сущностных характеристик объекта, а лишь улучшают их.

Затраты предприятия на осуществление капитального ремонта являются текущими и включаются непосредственно в состав себестоимости на основании подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Как правило, при осуществлении капитального строительства предприятия, видом деятельности которых строительство не является, привлекают специализированные строительные организации для выполнения необходимых работ на условиях договора подряда. Однако довольно часто все функции: заказчика, заказчика-застройщика (предприятия, организующего строительство объекта, осуществляющего контроль за его ходом и ведущего бухгалтерский учет производимых затрат) и подрядчика, выполняет одно лицо. Именно в такой ситуации предприятие строит объекты для собственных нужд своими силами, т.е. речь идет о капитальном строительстве хозяйственным способом.

Капитальное строительство хозспособом могут вести как строительные организации (для собственных нужд), так и предприятия иных видов деятельности. При проведении строительных работ хозспособом хозяйствующие субъекты сталкиваются с целым рядом трудностей, связанных не только с поисками источников финансирования строительных работ, организацией самого технологического процесса, но и с проблемами учета и налогообложения. Отражение такого рода операций в бухгалтерском учете и их участие в формировании объектов налогообложения имеет некоторые особенности. Если бухгалтер, юрист либо иное должностное лицо предприятия, занимающееся проблемами учета, с ними незнаком, то предприятие не застраховано от совершения правонарушений и, как следствие, применения налоговыми органами финансовых санкций.

Обращаем внимание читателей на те проблемные моменты, которые вызывают наибольшее количество вопросов и неоднозначных трактовок.


* * *


По общему правилу учет фактически произведенных застройщиком затрат по строительству объектов до его окончания ведется на счете 08 "Капитальные вложения". При этом указанные затраты делятся на два вида:

1) определяющие стоимость объекта;

2) не увеличивающие стоимость основных средств.

По мере окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты первой группы списываются на счет 01 "Основные средства", а второй - за счет соответствующих источников финансирования, например, чистой прибыли (счет 81), фондов, образованных на предприятии (счет 88). При формировании и распределении соответствующих групп затрат необходимо иметь в виду, что в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций содержится лишь примерный перечень расходов, не включаемых в инвентарную стоимость объекта (п. 3.1.7 Положения). Как видно из перечня, указанные затраты не имеют непосредственного (прямого) отношения к процессу возведения строящегося объекта. Так, например, к числу расходов, не учитываемых при формировании стоимости строящегося объекта, но первоначально отражаемых в составе капитальных вложений, относятся расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ (п. 3.1.7 Положения). В таком же порядке учитываются все проценты по банковским кредитам, которые уплачены после ввода построенного объекта в эксплуатацию (п. 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"). В инвентарную стоимость готового объекта основных средств включаются лишь те проценты по кредитам банков, которые уплачены в период осуществления строительных работ и только в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Большое число вопросов у налогоплательщиков вызывает порядок расчета и включения в состав капитальных вложений сумм налоговых платежей, которые начисляются на стоимость производимых затрат. В частности, речь идет о расчетах с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, исчисляемому исходя из стоимости выполненных хозяйственным способом строительных работ.

В соответствии с подп. "а" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) к числу объектов обложения НДС относятся обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не являются издержками производства и обращения. Данные положения Закона применительно к объемам строительных работ, выполненных хозспособом, отражены в п. 11 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС".

Во всех ли случаях при осуществлении строительных работ хозспособом необходимо исчислять и уплачивать в бюджет НДС?

Пунктом 11 Инструкции N 39 предусмотрено: "работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения". Поскольку стоимость объектов основных фондов как производственного, так и непроизводственного назначения непосредственно не учитывается при формировании себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) у предприятия, осуществляющего строительство, то считается, что в любом случае работы, выполненные хозспособом, подлежат обложению НДС.

Однако совершенно иную точку зрения по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 02.04.96 N 794/95. Он выделил два аспекта данной проблемы.

1. По мнению Президиума ВАС РФ, п. 11 Инструкции N 39 сформулирован в развитие ст. 4 Закона о НДС, в частности п. 2, регламентирующего порядок определения облагаемого НДС оборота строительными, строительно-монтажными и ремонтными предприятиями. Об этом свидетельствует абз. 1 п. 11 Инструкции N 39, и соответственно положения п. 11 распространяются лишь на специализированные строительные организации.

2. Что касается налогообложения оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона о НДС, то суд исходил из следующего. Стоимость объектов основных фондов производственного назначения относится на издержки производства через сумму износа (амортизации). В связи с этим объект обложения НДС возникает лишь при возведении объектов непроизводственного характера.

Приведенная позиция ВАС РФ далеко не однозначно воспринимается как контролирующими налоговыми органами, так и независимыми специалистами в области налогообложения. В качестве одного из основных контраргументов выдвигается следующая посылка. Данное решение Президиума ВАС РФ, в частности, во второй его части, не соответствует установленным в нормативных актах принципам разделения издержек предприятия на текущие (связанные с выпуском конкретной продукции) затраты и финансовые вложения (см. Положение о составе затрат... и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Для выведения из-под налогообложения стоимости строительных работ необходимо, чтобы они непосредственно относились на себестоимость изготовляемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). В рассмотренной ВАС РФ ситуации на издержки производства будут отнесены не затраты предприятия по строительству, возникающие в момент его осуществления, а лишь их суммовой эквивалент - амортизация (см.: Лапина О. Консультация N 294// ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997, N 9.). Таким образом, точка зрения ВАС РФ выглядит недостаточно обоснованной.

Налогоплательщик, выполняя строительные работы хозспособом для собственных нужд, должен выбрать одну из предложенных позиций: либо, согласившись с мнением налоговых органов и следуя сложившейся практике, учитывать при исчислении НДС стоимость работ, выполненных хозспособом, либо отстаивать в судебном порядке иную точку зрения. В связи с этим необходимо отметить, что с позицией налоговых органов по рассматриваемому вопросу согласно и Министерство финансов РФ, что подтверждается в письмах Минфина РФ от 05.01.97 N 04-03-10, от 28.03.97 N 01-19/04-184.

При рассмотрении в дальнейшем вопросов, связанных с исчислением НДС со стоимости строительных работ, выполненных хозспособом для собственных нужд, мы будем исходить из того, что они облагаются данным налогом вне зависимости от того, осуществляется строительство объекта производственного или непроизводственного назначения.

Следующий момент, на который хотелось бы обратить внимание, - формирование налогооблагаемой базы при исчислении НДС. В соответствии с положением п. 11 Инструкции N 39 объектом обложения в данном случае считаем "работы, выполненные хозспособом". Конкретный объем работ, подлежащий налогообложению, определяется на основе состава затрат, включаемых в себестоимость строительных работ в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем РФ 04.12.95 N БЕ-11-260/7 (далее - Методические рекомендации) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). При этом состав затрат формируется исходя из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и др. (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Таким образом, расчет НДС необходимо производить исходя из всего объема произведенных на строительство расходов, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Капитальные вложения". Налог начисляется по мере выполнения работ и отнесения их на счет 08. Одновременно суммы НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо возмещению из бюджета в соответствии с установленным п. 19 Инструкции N 39 порядком (п. 11 Инструкции N 39).

В бюджет фактически попадает сумма налога, приходящаяся только на стоимость самих строительных работ без учета стоимости используемых для их производства материальных ценностей, а также стоимости работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями.

У многих налогоплательщиков возникает вопрос: необходимо ли объемы работ, о которых идет речь, отражать на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Соответствующие разъяснения на этот счет были даны в п. 11 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

По мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм НДС), списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость объекта с учетом НДС, исчисленного по окончании строительства.

Предложенный Минфином РФ вариант отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете вызывает, в свою очередь, вопрос о необходимости уплаты с этих сумм налога на пользователей автодорог, а также иных налогов, налогооблагаемая база которых формируется на основе оборотов, отраженных по кредиту счета 46 (например, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). На практике налоговые органы обычно настаивают на включении в налогооблагаемую базу при расчете указанных налогов объемов строительных работ, выполненных хозспособом, хотя официальных разъяснений ни Госналогслужбы РФ, ни Минфина РФ на этот счет нет. На наш взгляд, при решении данного вопроса необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, объект обложения данным налогом возникает при соблюдении следующих условий:

1) если выручка, полученная предприятием, представляет собой поступление на расчетный счет или непосредственно в кассу денежных средств либо иных материальных и нематериальных ценностей в оплату реализуемой продукции (работ, услуг) (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности);

2) если имел место факт реализации предприятием продукции (работ, услуг). В контексте налогового законодательства понятие "реализация" используется для обозначения хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с совершением сделок - отчуждением имущества (в данном случае продукции), выполнением работ, оказанием услуг в пользу третьих лиц.

Однако некоторыми налоговыми законами устанавливаются исключения из общего правила. Так, например, Закон о НДС приравнивает в ряде случаев использование произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) внутри предприятия к ее реализации сторонним потребителям. Между тем непосредственно в Законе РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" подобные особенности формирования объекта налогообложения не предусмотрены. Применительно к рассматриваемой ситуации - выполнение строительных работ хозспособом - говорить о возможности получения предприятием выручки от реализации нельзя. Ведь готовый объект используется для собственных нужд предприятия, а не передается сторонним организациям ни на возмездной, ни на безвозмездной основе. Используя данный подход, можно прийти к выводу, что необходимости включения стоимости выполненных предприятием строительных работ в расчет налога на пользователей автодорог (и иных налогов, исчисляемых аналогичным образом) не возникает.

Не исключено, однако, что в подобной ситуации налогоплательщику придется подготовиться к обстоятельному подтверждению данной точки зрения налоговым органам.

Возведение отдельных объектов основных фондов в большинстве случаев носит долгосрочный характер и вполне возможно возникновение ситуации, когда предприятие в соответствии с требованиями нормативных актов должно произвести переоценку стоимости объекта незавершенного строительства. Основная цель проведения переоценки - определение реальной стоимости соответствующих объектов на конкретную, определенную Правительством РФ, дату. При доведении стоимости объектов до рыночной возможна как их дооценка, так и уценка, в зависимости от ее роста или падения. К числу объектов, подлежащих переоценке, относятся в том числе и объекты, не завершенные строительством (п. 2 постановления Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году"). Их стоимость также может быть уменьшена или увеличена.

В бухгалтерском учете предприятия результаты переоценки незавершенных строительством объектов отражаются по дебету (кредиту) счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал" (в части производственного строительства) и счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в части непроизводственного строительства, включая незавершенное строительство жилых зданий) (п. 2.2 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, утвержденного Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ, Минфином РФ 18.02.97 N ВД-1-24/336). Пересчету в соответствии с рыночными ценами подлежит вся совокупность произведенных затрат, связанных с выполнением строительных работ, отраженных на счете 08. В связи с этим возникает вопрос о необходимости доначисления НДС, рассчитанного исходя из объема выполненных до переоценки строительных работ. Делать это налогоплательщику не нужно. Возникающая при проведении переоценки разница свидетельствует лишь о том, что рыночная стоимость уже произведенных ранее работ, со стоимости которых в надлежащем порядке был исчислен и уплачен в бюджет НДС, увеличилась. При этом предприятием не были выполнены их дополнительные объемы и новых объектов обложения НДС не возникает. Соответственно у предприятия не возникает обязанности доначисления НДС. Такой же точки зрения придерживается и Министерство финансов РФ, что нашло отражение в письмах Минфина РФ от 28.03.97 N 04-03-10, от 23.09.97 N 04-03-10.


* * *


В ряде случаев у предприятия, выполняющего строительные работы, возникает необходимость продать еще недостроенный объект. Причиной этого может быть недостаток финансовых средств для продолжения строительства либо потеря необходимости в использовании объекта для собственных нужд. При реализации объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Финансовый результат от реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки". Нужно обратить внимание, что приведенная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56. Между тем, как следует из преамбулы к самой Инструкции, в ней указана лишь типовая схема корреспонденции счетов. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, не отраженных в Инструкции, предприятия могут дополнять предложенную схему, соблюдая при этом основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные Инструкцией.

Поскольку объекты незавершенного строительства по своей экономической сути являются одним из видов активов предприятия наряду с готовой продукцией (выполненными работами, оказанными услугами), основными средствами, нематериальными активами и иными товарноматериальными ценностями, отражение операций по их реализации возможно на одном из трех имеющихся счетов реализации: 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов". При этом на счете 46 отражается выбытие изготовленной предприятием продукции (выполненных работ, оказанных услуг), созданных специально для дальнейшей реализации; на счете 47 - продажа и иное выбытие основных средств, готовых и введенных в эксплуатацию. Формирование оборотов по счету 48 производится по остаточному принципу, т.е. те факты реализации принадлежащих предприятию ценностей (материальных и нематериальных), которые методологически не подлежат отражению на счетах 46 и 47, учитываются на счете 48. Выбытие объектов незавершенного строительства вполне правомерно учитывать на счете 48 "Реализация прочих активов". Приведенный вариант отражения в бухгалтерском учете реализации объектов незавершенного строительства обоснован, если изначально предприятие осуществляло строительство основного средства с целью его дальнейшего использования для собственных нужд.

Налогообложение операций по реализации объектов незавершенного строительства производится в общеустановленном порядке, но с учетом некоторых особенностей.

Например, по общему правилу исчисление налогооблагаемой прибыли от реализации основных средств и иного имущества предприятия осуществляется с учетом индекса инфляции, исчисленного в порядке, установленном Правительством РФ (п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Определяя состав "иного имущества" предприятия, необходимо учитывать, что индекс инфляции является средним показателем для всех элементов реализуемого имущества (п. 2 Методики исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, утвержденной Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ 21.05.96, Минфином РФ 27.05.96) и складывается из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества предприятий (п. 4 Методики). Иными словами, индекс-дефлятор применяется при налогообложении прибыли от реализации того имущества предприятия, изменение рыночных цен на которое учитывается при расчете самого индекса.

Одним из частных показателей, участвующих в расчете, является индекс цен на капитальные вложения, в том числе и изменение цен на строительномонтажные работы (п. 8 Методики). Однако этот индекс используется только применительно к переоценке (изменению рыночной стоимости) основных фондов предприятия (кроме скота). Объекты незавершенного строительства не числятся в составе основных фондов предприятия и налогообложение прибыли от их реализации производится без учета индекса инфляции.

Аналогичная позиция была высказана ГНИ по г.Москве в письме от 20.12.96 N 11-13/28540 "О разъяснении налогового законодательства": индекс-дефлятор не применяется при реализации имущества, не прошедшего всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованного, не прошедшего испытания и техническую приемку.

По завершении строительства объекта основных фондов предприятием осуществляется ввод его в эксплуатацию. При этом объект может вводиться в действие как по частям, так и в целом. В бухгалтерском учете предприятия затраты, отраженные на счете 08 "Капитальные вложения", списываются следующим образом:

1) затраты, составляющие инвентарную стоимость объекта, - на счет 01 "Основные средства". При этом инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы, приходящихся на них прочих капитальных затрат, включаемых в стоимость объекта по прямому назначению;

2) затраты, не увеличивающие стоимость объектов основных средств, - за счет предусмотренных источников финансирования.


Е. Тимохина

Выпуск 1, январь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.