Амортизация нематериальных активов, полученных безвозмездно, в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия не включается, поскольку у предприятия отсутствуют затраты (Выпуск 1, январь 1998 г.)

Амортизация нематериальных активов, полученных безвозмездно, в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия не включается, поскольку у предприятия отсутствуют затраты


Споры, связанные с привлечением к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости продукции (работ, услуг) предприятий за счет амортизационных отчислений по нематериальным активам, полученным безвозмездно, в практике арбитражных судов встречаются нечасто.

Тем не менее не так давно Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке надзора рассматривалось два достаточно интересных дела, которые в определенной степени выражают подходы высшего судебного органа к этой довольно неоднозначной ситуации. Стоит заметить, что одно из Постановлений Президиума ВАС РФ было принято к сведению и использованию в работе налоговыми органами, что может повлиять на положение налогоплательщиков (см. письмо Госналогслужбы РФ от 03.07.95 N НП-6-08/36).


* * *


Редакция газеты "Прямой контакт" обратилась в арбитражный суд Республики Мордовия с иском о признании недействительным решения ГНИ о взыскании суммы заниженной прибыли и соответствующих финансовых санкций.

Решением арбитражного суда акт ГНИ был признан правомерным, однако апелляционная и кассационная инстанции решение суда изменили.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 24.12.96 N 3225/96 поддержал решение суда первой инстанции, основываясь на следующих обстоятельствах.

1. Редакция газеты "Прямой контакт" была учреждена тремя физическими лицами в форме ТОО. Учредители ТОО в качестве вклада в уставный фонд внесли интеллектуальную собственность, квалифицировав ее как коммерческую информацию.

Эта информация состояла из коммерческих условий на опубликование рекламных объявлений; методики начисления комиссионных доходов, поступающих на расчетный счет товарищества от рекламных услуг, реализуемых с участием посредников; коммерческих условий для рекламодателей.

2. Данные объекты интеллектуальной собственности были учредителями оценены и на основании соответствующих договоров включены в уставный фонд с отражением на счетах баланса в качестве нематериальных активов. В течение года на эти нематериальные активы ТОО начислялся износ, вследствие чего на себестоимость продукции (работ, услуг) редакции было отнесено свыше 13 млн руб.

3. ГНИ при документальной проверке соблюдения налогового законодательства редакцией газеты посчитала включение в состав затрат ТОО износа нематериальных активов необоснованным и приняла решение о взыскании суммы заниженной прибыли и штрафов, сославшись на неправомерность отнесения на издержки производства и обращения соответствующих затрат.

4. Редакция, не согласившись с решением ГНИ, обратилась в арбитражный суд, который ей в иске отказал.

Вместе с тем апелляционная и кассационная инстанции удовлетворили исковые требования редакции, сославшись на подп. "ш" п. 2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

5. Между тем, согласно подп. "ш" п. 2 вышеназванного Положения, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается износ по нематериальным активам, к которым относятся затраты предприятий в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход: права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, "ноу-хау", программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.п.), торговые марки и торговые знаки и т.п.

В редакции Постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661 (подп. "ц" п. 2) в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более срока деятельности организации).

6. В соответствии с п. 17 Постановления совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 N 6/8 в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества могут вноситься имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. В этой связи сам объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу ЭВМ, "ноу-хау" и т.п.) таким вкладом быть не может.

Однако в качестве вклада может быть признано право пользования этим объектом, которое передается обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, зарегистрированным в порядке, предусмотренном законодательством.

7. Коммерческая информация, внесенная учредителями ТОО "Редакция газеты "Прямой контакт" в уставный фонд, по существу является условиями типовых договоров, заключаемых товариществом с рекламодателями.

Она регламентирует стоимость рекламных объявлений, порядок оплаты и расчетов, размер неустойки за нарушение условий упомянутых договоров. Эти условия не содержат каких-либо новаций в области экономической эффективности использования технических, технологических, коммерческих и других знаний, а прямо вытекают из гражданского законодательства.

В отношении же коммерческой информации, по мнению Президиума ВАС, необходимы доказательства содержания в ней признаков объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных ст. 139 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, право пользования переданной в уставный фонд коммерческой информацией не оформлено в соответствии с предусмотренным законодательством порядком - зарегистрированный лицензионный договор отсутствует.

8. Списание нематериальных активов на себестоимость производится при определенных условиях. Такими условиями являются, в частности, фактические затраты предприятия в объекты нематериального характера.

Для начисления амортизации по нематериальным активам в принципе необходимо, чтобы они использовались в хозяйственной деятельности предприятия - участвовали в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Этот факт подтверждается технологическими документами, сметами, другими учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции.

Помимо того использование нематериальных активов должно приносить доход. Однако в материалах дела нет каких-либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности, связанной с производством и выпуском газеты, а также документов, свидетельствующих о получении товариществом доходов от этой деятельности.

9. При таких обстоятельствах, по мнению Президиума ВАС РФ, редакция неправомерно включала в себестоимость износ нематериальных активов, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль. Решение налоговой инспекции является правомерным, и оснований для его признания недействительным нет.


* * *


Как видно из приведенного Постановления N 3225/96, выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ касаются двух направлений.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика наглядно демонстрирует, что предприятия и граждане довольно часто допускают ошибки при учреждении новых юридических лиц, особенно при определении вида имущества, которое будет ими вноситься в качестве вклада в уставный капитал нового лица.

Совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 17 постановления от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" определил основной критерий, в соответствии с которым различные имущественные права могут передаваться в качестве вкладов в уставный капитал юридических лиц, - они должны иметь денежную оценку. Сам объект интеллектуальной собственности (патент, промышленный образец, объект авторского права, включая компьютерные программы, "ноу-хау" или пр.) взносом в уставный капитал юридического лица быть не может, тогда как право пользования им при наличии зарегистрированного лицензионного договора может быть признано таковым наряду с другим имуществом.

В этой связи нематериальным активом, учитываемым на балансе по счету 04, является не сам объект интеллектуальной собственности, а исключительное или неисключительное право на использование соответствующего результата интеллектуальной деятельности. Это положение подтверждается п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (далее - Положение о бухгалтерском учете и отчетности).

В рассматриваемом случае право на коммерческую информацию, внесенное учредителями в уставный капитал ТОО, не могло быть признано объектом интеллектуальной собственности, поскольку информация не содержала каких-либо нововведений в области экономической эффективности использования технических, технологических или иных коммерческих знаний.

ВАС РФ указал, что эта информация не содержала признаков объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных ст. 139 ГК РФ. По всей видимости, речь шла о признаках информации, представляющей собой коммерческую или служебную тайну. Гражданский кодекс РФ рассматривает последнюю как особый вид более широкого объекта гражданских прав - информации - и в п. 1 ст. 139 ГК РФ признает ею информацию, обладающую действительной или потенциальной коммерческой ценностью в силу ее неизвестности третьим лицам. К ней нет свободного доступа, и обладатель принимает меры к охране ее конфиденциальности. В данной ситуации такие признаки у коммерческой информации отсутствовали.

Кроме того, право на передачу пользования коммерческой информацией не было оформлено лицензионным договором, зарегистрированным в установленном законом порядке.

Нужно признать, что эти выводы Президиума ВАС РФ не имеют первостепенного значения, поскольку проблематична сама возможность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия амортизации по нематериальным активам, полученным безвозмездно.

Общеизвестно, что нематериальные активы, задействованные в предпринимательской деятельности и приносящие доход, амортизируются, т.е. переносят по частям свою первоначальную стоимость на стоимость изготовленной при их непосредственном участии продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Подпунктом "ц" п. 2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более срока деятельности предприятия).

Это, с одной стороны, позволяет предприятиям возмещать затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, а с другой - учитывать соответствующие объекты исходя из их реальной стоимости с учетом износа, произошедшего в процессе производства и под влиянием внешней среды.

Тем не менее единого нормативного акта, содержащего конкретные условия, при которых возникает возможность (или необходимость) начисления амортизационных отчислений по нематериальным объектам и включения ее в состав затрат, нет. Анализ имеющихся документов позволяет сделать несколько выводов.

Во-первых, п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности говорит о том, что нематериальные активы, по которым производится начисление износа, должны использоваться в процессе хозяйственной деятельности в течение длительного периода (свыше одного года) и приносить доход.

Во-вторых, п. 1 Положения о составе затрат свидетельствует, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемой в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) совокупности различных видов затрат.

Из этого можно заключить, что условиями начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам являются длительное использование их в производственно-хозяйственной деятельности предприятия и доходность. А включение в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия таких объектов возможно только при наличии фактических затрат на их приобретение или создание.

Следует заметить, что аналогичные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в Порядке оценки чистых активов акционерных обществ, утвержденном Приказом Минфина РФ от 05.08.96 N 71 и ФКЦБ РФ от 05.08.96 N 149. Согласно п. 3 Порядка:

- эти нематериальные активы должны:

непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;

иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);

- право общества на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством РФ.

Между тем законодательством не рассматриваются ситуации, когда нематериальные активы поступают к предприятию на безвозмездной основе - в качестве подарка, вклада в уставный капитал и т.п. Очевидно, что никаких расходов юридическое лицо в данном случае не несет, в связи с чем возможность списания начисленных амортизационных отчислений на издержки производства и обращения вызывает сомнения.

Как видно из рассмотренного выше Постановления N 3225/96, Президиум ВАС РФ не останавливал своего внимания на этом факторе, а подтвердил лишь необходимость соблюдения требований, при которых производится амортизация нематериальных объектов. И хотя судом были обозначены условия отнесения амортизационных отчислений нематериальных объектов на издержки производства и обращения предприятия (фактические затраты предприятия), ВАС РФ не высказал свою точку зрения по этому вопросу полностью. Если бы в решении Президиума ВАС РФ право на коммерческую информацию было признано нематериальным активом редакции, вопрос об этом возник бы автоматически и позиция ВАС РФ была бы весьма интересна.

Собственное представление о правомерности включения в состав затрат предприятий амортизационных отчислений по нематериальным активам, полученным безвозмездно, Президиум ВАС РФ изложил в своем решении по другому делу. Речь идет о Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.05.95 N К4-Н-7/918. В нем отмечается, что для списания износа нематериальных активов на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия необходимо наличие затрат по их приобретению в собственность для использования в процессе производства и получения дохода.

Акционерное общество "Акустика", выступавшее в данном деле истцом, никаких затрат по приобретению нематериальных активов не несло, поскольку его учредитель, подобно учредителям редакции газеты "Прямой контакт", передал право на объект интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал АО. Соответственно этот факт, по мнению ВАС РФ, исключает возможность отнесения износа на себестоимость продукции (работ, услуг).

В данном случае Президиум ВАС РФ подтвердил правильность включения организационно-технических проектов, переданных в виде вкладов в уставный капитал АО, в состав нематериальных активов и не отрицал правомерность начисления износа по ним.

Логично предположить, что доводы ВАС РФ были обусловлены тем, что нематериальные активы, полученные безвозмездно, по своей сути ничем не отличаются от активов, приобретенных на возмездной основе. Они также в течение длительного времени используются в процессе осуществления предприятием производственно-хозяйственной деятельности, также приносят доход, в процессе производства и под влиянием иных факторов теряют свою первоначальную стоимость и переносят ее на стоимость изготовленной при их непосредственном участии продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Кроме того, начисление износа зависит исключительно от факта использования объектов в производственной деятельности - в процессе изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Источник приобретения объектов ни на сам факт начисления амортизации (износа), ни на ее порядок не влияет.

Если обратиться к амортизации основных средств, то и здесь начисление износа не зависит от оснований, по которым средства перешли к предприятию. Главное, чтобы они находились у предприятия на праве собственности либо на праве долгосрочной аренды (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Думается, что требования к амортизации нематериальных активов не должны принципиально отличаться от требований, устанавливаемых к начислению износа по основным фондам. Другое дело, что себестоимость продукции (работ, услуг), согласно п. 1 Положения о составе затрат, представляет собой стоимостную оценку используемой в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) совокупности различных видов затрат. Поэтому включение в состав затрат предприятия износа нематериальных активов, расходы по приобретению или созданию которых предприятие не несло, нельзя признать правомерным.

Аналогичный вывод следует сделать и применительно к списанию на издержки производства и обращения амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов согласно подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат, когда эти средства принимаются предприятием в качестве подарка, безвозмездной помощи, вклада в уставный капитал и пр.

Таким образом, анализ актов Президиума ВАС РФ позволяет сделать два принципиальных вывода:

во-первых, амортизация нематериальных активов производится независимо от источников их приобретения или создания, но при условии, что они используются в производственной деятельности и приносят доход;

во-вторых, включение в себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующих отчислений возможно только при наличии фактических затрат предприятия на приобретение либо создание этих нематериальных активов, которые возникают при заключении возмездных договоров (купли-продажи, дарения и пр.)

Вместе с тем ситуация не прояснена до конца. По-прежнему остается непонятным, начисляется ли амортизация по нематериальным активам, используемым исключительно для нужд внутреннего потребления и не переносящим свою первоначальную стоимость на стоимость созданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет об обслуживающих компьютерных бухгалтерских, кадровых и им подобных программах, единичные экземпляры которых приобретены без права коммерческого использования и распространения. Неясно также, за счет каких источников должны погашаться амортизационные отчисления по нематериальным активам, полученным на безвозмездной основе.

Все эти вопросы требуют решений и их доказательств.


Ю. Камфер

Выпуск 1, январь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение