• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Обзор изменений налогового законодательства за 1997 г. (Выпуск 2, январь 1998 г.)

Обзор изменений налогового законодательства за 1997 г.


Налоговое законодательство относится к тем отраслям права, которые наиболее часто подвергаются изменениям. Ежегодно новые нормативные акты корректируют, уточняют и дополняют существующий порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. Не стал исключением и прошедший 1997 год.

Предлагаем Вашему вниманию обзор наиболее важных изменений, внесенных в 1997 г., по основным налогам, установленным на территории РФ.


I. Налог на прибыль


Существующий порядок налогообложения прибыли предприятий, учреждений, организаций не претерпел кардинальных изменений. Вместе с тем в первой половине 1997 г. был принят ряд нормативных актов, которые носили в основном уточняющий характер и учитывали положения ранее принятых официальных документов, определяющих порядок налогообложения прибыли предприятий.

Речь идет о следующих нормативных актах:

1. Федеральный закон от 10.01.97 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 13-ФЗ), который в соответствии со ст. 2 вступил в силу с 21 января 1997 г. Исключение составляет п. 4 ст. 1, дополняющий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль новым вариантом, - он подлежит применению с 1 января 1997 г.

2. Федеральный закон от 28.06.97 N 92-ФЗ "О внесении дополнения в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 92-ФЗ), который в соответствии со ст. 2 вступил в силу с 30 июня 1997 г. (опубликован 30.06.97 в "Собрании законодательства РФ" N 26, ст. 2953).

Кроме того, 18 марта 1997 г. Госналогслужбой РФ было направлено письмо "Об Изменениях и дополнениях N 3 инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Остановимся на наиболее существенных изменениях*.


1. Объект налогообложения


Изменения затронули главным образом отдельные виды внереализационных доходов (расходов).

1.1. С 21 января 1997 г. при определении внереализационных доходов (расходов), включаемых предприятиями в валовую прибыль, следует руководствоваться положением федерального закона, который устанавливает перечень затрат, включаемых в себестоимость (п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль); подп. 1 п. 1 ст. 1 Закона N 13-ФЗ).

На сегодняшний день такого федерального закона нет, и впредь до его принятия следует руководствоваться существующим порядком определения состава затрат, относимых на издержки производства и обращения, установленным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ст. 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ).

1.2. С принятием Закона N 13-ФЗ изменен порядок включения в налогооблагаемую прибыль штрафов, пеней, неустоек и других санкций за нарушения условий хозяйственных договоров. До 20 января 1997 г. указанные суммы подлежали включению в валовую прибыль с момента их получения и уплаты. С 21 января 1997 г. налогоплательщики обязаны учитывать данные суммы с момента их признания должником или присуждения на основании решения судебных органов (п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль; подп. 1 п. 1 ст. 1 Закона N 13-ФЗ).

1.3. Изменен порядок налогообложения курсовых разниц. Дело в том, что до 21 января 1997 г. уже сформированная валовая прибыль (объект обложения налога на прибыль) подлежала корректировке для целей налогообложения на суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам.

По Закону N 13-ФЗ начиная с 21 января 1997 г. налогоплательщики стали учитывать суммы курсовых разниц при формировании финансового результата, производя уменьшение (увеличение) налогооблагаемой базы на суммы отрицательных (положительных) курсовых разниц (подп. 2 п. 1 ст. 1 Закона N 13-ФЗ).

Соответствующее изменение логически закреплено в Положении о составе затрат... В него Постановлением Правительства РФ от 11.03.97 N 273 внесено дополнение, в соответствии с которым суммы положительных курсовых разниц по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте подлежат включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения, а суммы отрицательных курсовых разниц - в состав внереализационных расходов.

1.4. С 21 января 1997 г. не уменьшают налогооблагаемую прибыль рентные платежи, вносимые в установленном порядке в бюджет из прибыли, доходы в виде дивидендов, получаемых по ценным бумагам, за исключением акций, принадлежащих предприятию-акционеру и удостоверяющих право их владельца на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, и государственных ценных бумаг Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления (п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль).

1.5. Необходимо остановиться на отмене положений, предусматривающих уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы отчислений в резервный и другие аналогичные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 9 ст. 2 Закона о налоге на прибыль; подп. 3 п. 1 ст. 1 Закона N 13-ФЗ).

До 21 января 1997 г. предприятия имели право уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы отчислений в такие фонды в установленных пределах, но не более чем на 50%. При этом в случае нецелевого использования отчислений предприятия лишались права уменьшать налогооблагаемую прибыль на соответствующие суммы.

Создание резервных фондов предусматривается ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 30 постановления Совмина СССР от 13.01.87 N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран", п. 38 постановления Совмина СССР от 13.01.87 N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ".

С введением в действие Закона N 13-ФЗ налогоплательщики, создающие резервные и иные аналогичные фонды в пределах, предусмотренных действующим законодательством, за исключением банков, потеряли право уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы соответствующих отчислений. С 21 января 1997 г. они должны осуществляться только за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Таким образом, предприятия, которые имеют право формировать резервные и аналогичные фонды, отражая в бухгалтерском учете отчисленные суммы на счете 86 "Резервный капитал", в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, вправе их создавать только после уплаты налога на прибыль. При этом по суммам, перечисленным в фонды, созданные до вступления в силу Закона N 13-ФЗ, никаких сторнировочных записей в бухгалтерском учете производить не следует.

1.6. Не следует включать в налогооблагаемую прибыль стоимость дополнительно полученных предприятием-акционером акций, образующихся в результате увеличения уставного капитала при проведении переоценки основных фондов по решениям Правительства РФ (ст. 1 Закона N 92-ФЗ).

До принятия указанных изменений предприятия имели право не включать стоимость таких акций в налогооблагаемую прибыль на основании письма Минфина РФ N 125 и Госналогслужбы РФ N НП-6-01/618 от 28.11.95 "О невключении в налогооблагаемую базу стоимости акций, полученных акционерами - юридическими лицами в результате переоценки основных фондов", принятого в соответствии с указом Президента РФ от 31.07.95 N 784 "О дополнительных мерах по обеспечению прав акционеров".

Однако в случае реализации указанных акций полученная выручка, подлежащая обложению налогом на прибыль, будет определяться исходя из разницы между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций (п. 13 ст. 2 Закона о налоге на прибыль).


2. Сроки, ставки и порядок исчисления налога на прибыль


Обращаем Ваше внимание на то, что с 21 января 1997 г. отменена пониженная ставка по налогу на прибыль, перечисляемому в федеральный бюджет, для банков и страховых организаций, оказывающих услуги предприятиям АПК и субъектам малого предпринимательства (п. 2 ст. 1 Закона N 13-ФЗ).

Существенной новацией в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль является введение с 1 января 1997 г. нового - ежемесячного - порядка уплаты налога наравне с существующей - ежеквартальной - системой уплаты налога с учетом перечисления авансовых платежей.

В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль все налогоплательщики, за исключением бюджетных, малых предприятий, а также иностранных юридических лиц, начиная с 1 января 1997 г. и далее с начала каждого нового календарного года имеют право перейти на ежемесячную уплату налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога.

Налогоплательщики с начала нового календарного года имеют право изменить систему уплаты налога, применяемую на протяжении всего года.

Что касается бюджетных малых предприятий, то они обязаны производить уплату в бюджет налога на прибыль ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал. Такой же порядок уплаты налога может быть установлен органами законодательной власти субъектов Российской Федерации предприятиям, добывающим драгоценные металлы и камни, общественным организациям, религиозным объединениям, жилищно-строительным, дачно-строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам (п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).


3. Льготы по налогу


В 1997 г. были внесены существенные изменения в порядок предоставления некоторых видов льгот по налогу на прибыль.

3.1.В первую очередь это касается льготы по финансированию капитальных вложений, предусмотренной подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль. С 21 января 1997 г. льготой по уменьшению прибыли за счет финансирования капитальных вложений производственного характера могут пользоваться только предприятия сферы материального производства. По ранее действующему порядку указанной льготой имели право пользоваться все предприятия. При отнесении предприятий к сфере материального производства следует руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).

Вместе с тем для предприятий всех отраслей народного хозяйства сохранена льгота по уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы финансирования жилищного строительства, погашения кредитов и процентов по ним, направленных на указанные цели при соблюдении предусмотренных в законодательстве условий (подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль).

3.2. Для товариществ собственников жилья, жилищно-строительных и жилищно-потребительских кооперативов с 21 января 1997 г. на территории Российской Федерации введена льгота на суммы, направленные ими на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы (подп. "и" п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль).

3.3. Особого внимания заслуживают положения, определяющие порядок льготирования прибыли, получаемой религиозными объединениями, организациями инвалидов и их предприятиями.

Начиная с 21 января 1997 г. указанные предприятия и организации имеют право не облагать налогом на прибыль доход, получаемый от осуществления ими уставных видов деятельности, в том числе от производства и реализации предметов культа и религиозного назначения за исключением подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ. В настоящее время принято постановление Правительства РФ от 13.05.97 N 579 "Об утверждении перечня товаров, прибыль от производства и реализации которых не подлежит освобождению от налогообложения" (п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль).

Как мы уже говорили, указанной льготой могут воспользоваться как сами религиозные и общественные организации, так и принадлежащие им предприятия, в том числе находящиеся в их собственности, при условии, что виды осуществляемой ими деятельности определены уставом и соответствуют целям их создания (подп. "в" п. 10 ст. 1 Закона РФ от 16.07.92 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России"). Однако принятым в 1994 г. ГК РФ, в главе 4 которого перечислены виды организационно-правовых форм создаваемых на территории РФ юридических лиц, такой формы, как предприятие, созданное общественной организацией, не предусмотрено. В связи с этим возник вопрос о возможности использования такими предприятиями указанной льготы. Для его решения необходимо обратиться к п. 5 ст. 6 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ". Из него следует, что указанные предприятия подлежат обязательному преобразованию в хозяйственные товарищества, общества или ликвидации до 1 июля 1999 г. До момента их преобразования к данным предприятиям применяются нормы ГК РФ, регулирующие правовое положение об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления.

Таким образом, до 1 июля 1999 г. на территории РФ одновременно могут существовать предприятия, находящиеся в собственности общественной организации, учрежденные общественными организациями хозяйственные общества, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественной организации, а также преобразованные в указанную форму предприятия, ранее созданные как предприятия общественного объединения. В результате все они имеют право пользоваться льготой, предусмотренной п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль (см. письмо Госналогслужбы РФ от 28.03.97 N 02-2-10 "О налогообложении общественной организации инвалидов и предприятий, находящихся в ее собственности").

3.4. Уточнен порядок определения убытков, на покрытие которых может быть направлена прибыль в течение последующих пяти лет. Так, начиная с 21 января 1997 г. при определении размера указанной льготы могут учитываться только убытки, связанные с реализацией продукции (работ, услуг). Убытки, например, полученные при осуществлении внереализационных операций, не будут попадать под действие льготы. При этом, как и раньше, не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия, занижения прибыли или от превышения лимитов и иных ограничений, предусмотренных в п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль.


4. Отдельные виды доходов


С 21 января 1997 г. доходы, получаемые в виде дивидендов по государственным ценным бумагам, подлежат налогообложению по ставке 15% (подп. "а" п. 1; п. 2 ст. 9 Закона о налоге на прибыль).

Не подлежат налогообложению только доходы по государственным ценным бумагам, которые были эмитированы до 21 января 1997 г. Более подробный порядок налогообложения рассмотрен в совместном письме ЦБ РФ N 408, Минфина РФ N 10, Госналогслужбы РФ N ВЕ-6-05/103 от 04.02.97 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами", а также в письме Госналогслужбы РФ от 30.04.97 N ВЕ-6-36/337.


II. Налог на добавленную стоимость


Начиная с 1 января 1997 г. на территории РФ был введен порядок составления счетов-фактур всеми плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 9 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины"). Порядок составления счетов-фактур, а также ведения журналов их учета утвержден постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 "Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Кроме этого, были приняты различные разъяснения Госналогслужбы РФ по вопросам, связанным с особенностями составления счетов-фактур различными предприятиями и учреждениями в зависимости от осуществляемого вида деятельности (см., например, совместное письмо Госналогслужбы РФ от 04.04.97 N ВЗ-8-03/148, Минфина РФ от 03.04.97 N 04-03-11 "О порядке ведения счетов-фактур в электроэнергетике", письмо Госналогслужбы РФ от 20.03.97 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества", для предприятий связи - письмо Госналогслужбы РФ от 01.04.97 N 03-4-09/46 и т.п.).

Еще раз хотелось бы обратить внимание наших читателей на то, что с введением счетов-фактур положения Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), регулирующие порядок проведения зачета сумм НДС, уплаченных поставщикам, не изменились. Счета-фактуры не являются единственным и достаточным основанием для проведения зачета уплаченных сумм НДС*.

Кроме этого, в 1997 г. в действующее законодательство были внесены изменения, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДС. Были приняты следующие нормативные акты:

1. Федеральный закон от 17.03.97 N 54-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 54-ФЗ), который в соответствии со ст. 2 вступил в силу с 20 марта 1997 г.

2. Федеральный закон от 28.04.97 N 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 73-ФЗ), который в соответствии со ст. 2 вступил в силу с 30 апреля 1997 г.

3. 12 марта 1997 г. Госналогслужбой РФ были приняты Изменения и дополнения N 4 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). Изменения затронули главным образом порядок льготирования экспорта товаров при начислении и уплате НДС. В частности, уточнен перечень и порядок представления документов, необходимых для обоснования применения льготы по НДС при осуществлении экспорта товаров за пределы территорий стран - участниц СНГ. Также уточнены порядок и сроки отражения в налоговых декларациях операций по экспорту и порядок представления соответствующей информации в налоговые органы.

В нашем журнале подробно анализировались указанные изменения, поэтому в данном обзоре не будем на них останавливаться. Однако хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что с введением более жесткого порядка документального подтверждения налогоплательщиками операций по экспорту для обоснования применения льгот по НДС на практике возникало множество вопросов о правомерности установления таких ограничений. Так, существовало мнение, что неправомерна зависимость права на получение экспортером льготы по НДС при экспорте продукции (работ, услуг) от наличия или отсутствия документов, подтверждающих реальный экспорт. Возмещение (зачет) НДС, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), использованные для производства экспортной продукции и при осуществлении экспорта работ, услуг, в соответствии с п. 21 Инструкции N 39 возможно только при подтверждении экспортером реального экспорта. Для такого подтверждения нужно представить в налоговый орган определенный перечень документов.

Данный спорный вопрос являлся предметом рассмотрения Верховным Судом РФ, который вынес решение от 14.05.97 N ГКПИ 97-224 о признании соответствующим действующему налоговому законодательству указанного положения п. 21 Инструкции N 39. Как указал Верховный Суд РФ, требование о подтверждении налогоплательщиками своего права на использование льготы по НДС при осуществлении экспорта не противоречит п. 3 ст. 7 Закона о НДС, а положения Изменений N 4 не изменяют и не дополняют существующий порядок налогообложения, а лишь определяют механизм его реализации.

Аналогичное решение было принято Верховным Судом РФ по делу о признании недействительным п. 3.2 Изменений N 4, который внес изменения в абзац 4 п. 22 Инструкции N 39. Согласно ему, для обоснования льготы по НДС при экспорте товаров, в том числе через посреднические организации, в налоговые органы необходимо представлять выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному юридическому лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, если иное не установлено законодательством (более подробно см. Решение Верховного Суда РФ от 07.08.97 N ГКПИ 97-327, доведенное, как и предыдущее решение Верховного Суда РФ, до сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы РФ от 20.10.97 N ВЗ-6-18/743)*.

Изменения, которые были внесены Законами N 54-ФЗ и N 73-ФЗ, в основном уточняли отдельные положения, определяющие порядок освобождения некоторых товаров (работ, услуг) от обложения НДС. Так, уточнения, которые внесены Законом N 54-ФЗ в подп. "щ" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, касаются определения товаров, освобожденных от НДС. Речь идет о товарах, ввозимых на территорию РФ в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями.

Как следовало из ранее действующей редакции статьи, льготированию подлежали любые товары, ввозимые в качестве вклада в уставные фонды совместных предприятий. Начиная с 20 марта 1997 г. освобождению от НДС подлежат ввозимые в качестве вклада товары, которые отвечают следующим условиям:

- являются основным средством по законодательству РФ;

- как основное средство предназначены для включения в состав производственных фондов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденному письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30, в состав производственных основных средств (фондов) входят, в частности, производственные здания, сооружения, передаточные устройства, силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование и др. Иные товары, ввозимые на территорию РФ и предназначенные для внесения в уставный капитал совместного предприятия, не подлежат освобождению от уплаты НДС.

Кроме того, Законом N 73-ФЗ были внесены уточнения по определению льготы при реализации туристско-экскурсионных путевок (подп. "у" п. 1 ст. 5 Закона о НДС). Согласно ранее действовавшей редакции указанной нормы, туристско-экскурсионные путевки освобождались от уплаты НДС. На практике возникал вопрос, попадает ли под действие льготы комиссионное вознаграждение, которое взимается фирмами, при перепродаже путевок населению.

Как следует из п. 1 ст. 5 Закона о НДС, освобождению подлежит именно сама путевка, в стоимость которой входит определенный перечень услуг (проживание, питание, проезд и т.п. ). Льгота по НДС при реализации путевок может быть использована налогоплательщиками при условии, что туристические путевки оформлены по установленной форме на бланках строгой отчетности (см. письмо Госналогслужбы РФ от 30.04.94 N НИ-6-14/320 "О формах документов строгой отчетности", совместное письмо Госналогслужбы N ВЗ-4-03/58н, Минфина РФ N 04-03-07, Госкомитета РФ по физической культуре и туризму N СШ-01/449 от 25.09.96 "О налоге на добавленную стоимость").

Что касается стоимости услуг посреднических организаций, не включенных в стоимость путевок, то получаемый от их реализации доход подлежал налогообложению как самостоятельный налогооблагаемый объект на основании п. 1 ст. 3 Закона о НДС. На сегодняшний день данное положение нашло отражение в п. 1 ст. 5 Закона о НДС. В результате изменений комиссионное и агентское вознаграждение, получаемое турагентством от продажи туристических и экскурсионных путевок, освобождению от НДС не подлежит.

Были внесены также уточнения в подпункты "ф", "х" п. 1 ст. 5 Закона о НДС. Из товаров, на которые могут распространяться льготы по НДС, исключены подакцизные товары, минеральное сырье и полезные ископаемые, а также иные товары по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.12.97 N 1611 "Об утверждении перечня товаров, не подлежащих освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость".

Законом N 73-ФЗ был исключен из п. 5 ст. 4 подп. "г", определяющий место реализации услуг по перевозке в зависимости от фактического места осуществления перевозок (с учетом покрываемого расстояния). При определении услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа в качестве экспортируемых следует руководствоваться общими правилами, закрепленными в п. 5 ст. 4 Закона о НДС.


III. Налоги, поступающие в дорожные фонды


В 1997 г. были внесены значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды.

Принят Федеральный закон от 26.05.97 N 82-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон N 82-ФЗ). В соответствии со ст. 3 он вступил в силу с 29 мая 1997 г.

Ранее, 27 марта 1997 г., Госналогслужба РФ приняла Изменения и дополнения N 6 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30). Эти изменения внесены после принятия 26 февраля 1997 г. Федерального закона "О федеральном бюджете на 1997 г." и касаются порядка уплаты всех налогов, поступающих в дорожные фонды.

В нашем журнале мы подробно рассматривали указанные изменения*.

Напомним лишь о наиболее существенных.

1. Налог на реализацию ГСМ:

- впервые установлен новый порядок исчисления налога на реализацию ГСМ по цене ниже их фактической себестоимости (см. п. 2 Инструкции N 30). Аналогичные положения были внесены по всем налогам, поступающим в дорожные фонды;

- урегулирован порядок уплаты налога при реализации ГСМ по посредническим договорам (см. п. 3 Инструкции N 30);

- изменен порядок определения налогооблагаемой базы предприятий, приобретающих ГСМ для их доработки и дальнейшей перепродажи (см. п. 3 Инструкции N 30);

- разрешен часто возникающий на практике вопрос о безвозвратной таре, в которой транспортируется ГСМ. Расходы по такой таре включаются в выручку от реализации ГСМ (см. п. 4 Инструкции N 30).

2. Налог на пользователей автомобильных дорог:

- установлен порядок определения объекта налогообложения для предприятий, занимающихся торгово-закупочной деятельностью (см. п. 18 Инструкции N 30). Они уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог не со всего товарооборота, как было ранее, а с разницы между ценой реализации товаров и их покупной ценой;

- уточнен порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков - бюджетных, лизинговых, кредитных и иных организаций. Более того, для всех налогоплательщиков, за исключением малых предприятий, установлены новые сроки уплаты налогов - ежемесячно.

3. Налог на приобретение автотранспортных средств:

- изменен порядок определения налогооблагаемой базы при приобретении автотранспортных средств по договорам мены. В соответствии с п. 51.1 Инструкции N 30 налогооблагаемая база исчисляется исходя из продажных цен аналогичных видов автотранспортных средств, но не ниже рыночных;

- положения Инструкции N 30, регулирующие порядок определения налогооблагаемой базы при приобретении автотранспортного средства по договору лизинга скорректированы с учетом требований, содержащихся в ГК РФ;

- установлен новый срок уплаты налога - в течение 5 дней со дня приобретения автомобиля, а не со дня принятия его на баланс.

В Законе N 82-ФЗ определены взаимоотношения федерального и территориальных дорожных фондов, а также порядок формирования и регулирования деятельности территориальных фондов. Согласно ст. 2 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон о дорожных фондах) в редакции Закона N 82-ФЗ, функционирование территориальных дорожных фондов регулируется соответствующими законами субъектов РФ, а порядок образования и использования средств федерального дорожного фонда - федеральным законом, который на момент написания статьи еще не был принят. Определены функции территориальных дорожных фондов по установлению ставок налогов в дорожные фонды в случае получения ими субвенций и дотаций из федерального бюджета.

Ряд положений рассматриваемого нормативного акта непосредственным образом затрагивают интересы налогоплательщиков. Прежде всего это положения, закрепленные п. 2 ст. 5, в которую внесены новые размеры ставок налога на пользователей автомобильных дорог, установленные Федеральным законом "О федеральном бюджете на 1997 г.".

Кроме того, установлен раздельный порядок перечисления указанного налога в соответствующие (федеральный и территориальные) дорожные фонды (см. п. 2 ст. 5 Закона о дорожных фондах).

Впервые закон предусматривает, что все налоги, уплачиваемые в дорожные фонды предприятиями, находящимися на территории закрытых административных образований, подлежат зачислению в соответствующие местные территориальные дорожные фонды (см. п. 4 ст. 3 Закона о дорожных фондах).

Остальные уточнения, внесенные Законом N 82-ФЗ, носят редакционный характер.

В заключение хотелось бы отметить, что Приказом Госналогслужбы РФ от 11.12.97 N АП-3-07/237 внесены изменения и дополнения в инструкцию Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Указанные изменения приняты в соответствии с Законом N 82-ФЗ и на момент написания настоящей статьи еще не опубликованы, поэтому комментарий данного документа мы предложим Вашему вниманию в следующем номере журнала.


IV. Подоходный налог


В 1997 г. было принято несколько Федеральных законов, которыми были внесены изменения в Закон РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге):

- Федеральный закон от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (вступил в силу с 21 января 1997 г.) (далее - Закон N 11-ФЗ);

- Федеральный закон от 28.06.97 N 94-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (вступил в силу с 1 января 1998 г.) (далее - Закон N 94-ФЗ);

- Федеральный закон от 31.12.97 N 159-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (вступил в силу с 4 января 1998 г., за исключением п. 3 ст. 1, действие которого распространяется на отношения, возникшие с 1 января 1998 г.,) (далее - Закон N 159-ФЗ).


1. Объект налогообложения


Прежде всего необходимо отметить, что начиная с 21 января 1997 г. в состав совокупного налогооблагаемого дохода подлежат включению доходы физических лиц, получаемые в виде материальной выгоды (ст. 2 Закона о подоходном налоге; п. 1 ст. 1 Закона N 11-ФЗ).

Статья 2 Закона о подоходном налоге трактует материальную выгоду, подлежащую включению в налогооблагаемый доход физического лица, как выгоду, образуемую:

а) по вкладам в кредитных учреждениях;

б) по страховым выплатам;

в) в виде экономии на процентах при получении заемных средств.

Материальная выгода по вкладам в кредитных учреждениях подлежит включению в налогооблагаемый доход в случае если проценты или выигрыши по внесенным в рублях вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, превышают ставку рефинансирования, а по вкладам, внесенным в иностранной валюте, - 15% годовых от сумм вклада (подп. "н" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге).

Порядок расчета суммы материальной выгоды при изменении ставки рефинансирования приведен в Изменениях и дополнениях N 4 к инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". По страховым выплатам налогообложению подлежит только материальная выгода, полученная при заключении договора о добровольном страховании. Не подлежит налогообложению материальная выгода, полученная при заключении долгосрочных договоров добровольного страхования жизни (на срок не менее пяти лет), добровольного страхования имущества и ответственности в связи с наступлением страхового случая, возмещения вреда жизни, здоровью и т.д. (см. подп. "ф" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге).

Больше всего вопросов и разночтений возникало на практике при толковании и применении нормы закона, определяющей налогообложение материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, организаций, учреждений. Дело в том, что в подп. "я13" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге не раскрывалось понятие заемных средств, в связи с этим вставал вопрос о том, попадают ли под действие указанной нормы все виды заемных средств или речь идет только о займе, предоставляемом предприятиями своим работникам.

Не разрешило проблему и письмо Госналогслужбы РФ от 27.03.97 "О внесении Изменений и дополнений N 4 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", в котором в качестве примера расчета материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств использована ситуация, связанная с получением работником заемных средств от своего предприятия.

Между тем, как следует из подп. "я13" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, налогообложению подлежит материальная выгода, образуемая при получении любых заемных средств от предприятий, учреждений, организаций. При этом в соответствии с ГК РФ заемные средства могут предоставляться как предприятиями, не являющимися кредитными организациями, посредством заключения договора займа, так и кредитными организациями при заключении кредитного договора (гл. 42 ГК РФ). Более того, при введении нормы о налогообложении материальной выгоды законодателем было оговорено, что учитывается экономия на процентах при использовании заемных средств, предоставляемых не только предприятиями, но и учреждениями и организациями. Вместе с тем, согласно ст. 1 Закона РФ от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в редакции Закона N 17-ФЗ), под банком понимается кредитная организация, которая имеет исключительное право заниматься банковскими операциями, предусмотренными в законе.

Таким образом, при определении материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств, следует учитывать средства, предоставляемые любыми предприятиями, учреждениями, организациями (в том числе кредитными). Не имеет значения состоят физические лица в трудовых отношениях с организацией-кредитором или нет.

Важным дополнением в порядок определения объекта налогообложения является внесенное Законом N 159-ФЗ положение, определяющее дату получения дохода. До принятия указанного нормативного акта Закон о подоходном налоге не содержал положений, прямо указывающих, с какого момента следует считать доходы, подлежащие налогообложению, полученными. Налогоплательщики определяли дату получения дохода на основании п. 3 Инструкции Госналогслужбы РФ N 35, в соответствии с которым датой получения дохода в календарном году признавалась дата начисления дохода физическому лицу.

Данное положение вызывало со стороны налогоплательщиков массу справедливых нареканий, ведь не секрет, что из-за сложной экономической ситуации начисление заработной платы не всегда означало одновременно фактическую ее выплату. Между тем подоходный налог подлежал взиманию независимо от того, получило фактически физическое лицо свои доходы или нет.

Закон N 159-ФЗ устранил указанный пробел в законодательстве и по иному, в отличие от положений Инструкции N 35, разрешил данный вопрос. Так, согласно дополненной части ст. 2 Закона о подоходном налоге, датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) либо дата перечисления дохода, либо дата передачи дохода физическому лицу в натуральной форме.


2. Определение доходов, не подлежащих налогообложению


Законом N 11-ФЗ был уточнен порядок предоставления льготы налогоплательщикам, приобретающим или являющимся застройщиками жилых домов, строений и т.п., в соответствии с которым с 21 января 1997 г. не подлежат налогообложению заемные средства, получаемые физическими лицами на льготных условиях и направленные на строительство (приобретение) жилого дома, строения и т.п. (подп. "в" п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге)*.

Существенные изменения внесены в положение Закона о подоходном налоге, предусматривающее уменьшение налогооблагаемого дохода физических лиц на сумму, эквивалентную минимальному размеру месячной оплаты труда. Так, в соответствии с ранее действующей редакции п. 4 ст. 3 Закона о подоходном налоге налогооблагаемый доход физических лиц, за исключением лиц, указанных в пунктах 2, 3 ст. 3, подлежал уменьшению на сумму, эквивалентную минимальному размеру оплаты труда. Начиная с 4 января 1998 г. совокупный доход таких физических лиц подлежит ежемесячному уменьшению в следующих размерах:


Размер совокупного дохода
в течение года
Сумма уменьшения
Не более 5 000 руб. 00 коп. Двукратный размер ММОТ
От 5 000 руб. 01 коп.
до 20 000 руб. 00 коп.
Двукратный размер ММОТ до месяца, в котором
доход не превысил 5 000 руб.; одна ММОТ
начиная с месяца, в котором доход превысил
5 000 руб.
От 20 000 руб. Двукратный размер ММОТ до месяца, в котором
доход не превысил 5 000 руб.; одна ММОТ
начиная с месяца, в котором доход превысил
5 000 руб., до месяца, в котором доход не
превысил 20 000 руб.

При этом совокупный доход рассчитывается с начала года нарастающим итогом.

Аналогичные изменения были внесены Законом N 159-ФЗ и в порядок определения пределов сумм, уменьшающих налогооблагаемый доход физических лиц, связанных с ежемесячными расходами на содержание детей и иждивенцев (п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге; подп. 2 п. 2 ст. 1 Закона N 159-ФЗ).


3. Размеры ставок подоходного налога


Начиная с 21 января 1997 г. подоходный налог с суммы материальной выгоды при получении процентов по вкладам в кредитных учреждениях в случаях, предусмотренных подп. "н" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, а также доходов при получении страховых выплат, предусмотренных подп. "ф" п. 1 ст. 3, взимается по ставке 15% и подлежит удержанию у источника его выплаты (ст. 6 Закона о подоходном налоге).

Кроме того, с 1 января 1998 г. изменились размеры ставок подоходного налога, взимаемого с совокупного дохода физических лиц (ст. 6 Закона о подоходном налоге в редакции Закона N 159-ФЗ). Следует отметить, что в Законе предусмотрен порядок округления дохода, получаемого в рублях и копейках (сумма менее 50 копеек округляется до полного рубля в сторону уменьшения, а сумма более 50 коп. - в сторону увеличения).


4. Порядок исчисления и уплаты подоходного налога


Кроме вышеперечисленных изменений, Законами N 94-ФЗ и N 159-ФЗ был принят ряд положений, которые существенным образом затрагивают интересы налогоплательщиков и работодателей, уплачивающих подоходный налог за физических лиц, а также уточняют порядок перечисления и уплаты подоходного налога и представления сведений об уплаченных суммах в налоговые органы.

Во-первых, с 1 января 1998 г. в соответствии с п. 5 ст. 20 Закона о подоходном налоге (в редакции Закона N 94-ФЗ) введена единая обязанность для всех предприятий, учреждений, организаций и иных работодателей, являющихся источником выплаты физическим лицам дохода по неосновному месту работы, представлять не реже одного раза в квартал в налоговый орган сведения о выплаченных ими доходах и об удержанном с них подоходном налоге.

Сведения о выплаченных доходах физическим лицам по основному месту работы работодатели представляют в налоговые органы ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным.

В ст. 20 Закона о подоходном налоге нормативно закреплено положение, предусматривающее форму представления в налоговые органы указанных сведений сборщиками подоходного налога. Если ранее плательщики подоходного налога могли представлять сведения об уплаченных суммах налога как на бумажных, так и на магнитных носителях, то начиная с 1 января 1998 г. указанные данные представляются в налоговую инспекцию только на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. Исключение из указанного порядка предоставлено предприятиям со среднесписочной численностью работающих, включая совместителей и граждан, работающих по гражданско-правовым договорам, до 100 человек включительно. Указанные предприятия могут воспользоваться данным положением только при условии, что они не являются участниками рынка ценных бумаг, страховыми и кредитными организациями. При этом не исключена возможность введения своего рода исключений, заключающихся в представлении сведений на бумажных носителях по решению законодательных органов субъектов Российской Федерации.

Во-вторых, с 4 января 1998 г. все обособленные подразделения предприятий (учреждений, организаций), имеющие отдельный баланс и расчетный счет, обязаны самостоятельно перечислять суммы исчисленных и удержанных с физических лиц налогов в общеустановленные сроки (ст. 9 Закона о подоходном налоге, в редакции Закона N 159-ФЗ). Исключением из этого правила являются обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, налоги за которые обязаны перечислять головные организации в бюджеты по местонахождению данных подразделений.

В-третьих, изменился размер пеней, взыскиваемых с работодателей и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, за несвоевременное перечисление налога. В соответствии со ст. 22 Закона о подоходном налоге (в редакции Закона N 159-ФЗ) пени взыскиваются в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки начиная со следующего дня после срока уплаты по день уплаты включительно.

И, наконец, наиболее важное изменение коснулось физических лиц, которые в соответствии с ранее действовавшим порядком имели право не представлять декларацию о доходах в случае, если их совокупный доход за отчетный год не превышал дохода, налог с которого исчислялся по минимальной ставке. Дело в том, что Законом N 159-ФЗ указанное положение было исключено из ст. 18 Закона о подоходном налоге, в связи с чем все физические лица, за исключением лиц, получающих доходы только по основному месту работы, а также лиц, не имеющих постоянного места жительства, независимо от размера полученного совокупного дохода будут обязаны ежегодно подавать декларацию о своих доходах. Данное положение введено в действие с 4 января 1998 г.

Отметим, что в соответствии с положениями Закона N 94-ФЗ были приняты Изменения и дополнения N 5 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". В ближайшем номере журнала мы предложим Вашему вниманию подробный комментарий указанного нормативного акта.


V. Транспортный налог


В заключение настоящей статьи хотелось бы остановиться на указе Президента РФ от 15.11.97 N 1233 "О признании утратившими силу некоторых указов Президента РФ", согласно п. 1 которого признан утратившим силу указ Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней".

Как известно, подп. "б" п. 25 Указа Президента N 2270 на территории Российской Федерации был введен транспортный налог с предприятий, учреждений, организаций (кроме бюджетных), исчисляемый в размере 1% от их фонда оплаты труда, с отнесением сумм налога на издержки производства и обращения. С отменой Указа Президента РФ N 2270, а именно с 15 ноября 1997 г., на территории Российской Федерации транспортный налог взиманию не подлежит.

Минфин РФ в письме от 09.12.97 N 04-05-19 сообщил о подготовке разъяснений о порядке уплаты налога за ноябрь, которые должны появиться позже. В соответствии с письмом Госналогслужбы от 18.12.97 N СШ-6-07/882 <Об отмене транспортного налога>, транспортный налог за ноябрь 1997 г. подлежит начислению от 50% месячного фонда оплаты труда. В случае если налогоплательщики имеют задолженность по данному налогу, то она подлежит погашению в общеустановленном порядке.


                                  * * *

К сожалению, в рамках одной статьи невозможно осветить все изменения и дополнения налогового законодательства, которые имели место в 1997 г. Остались не рассмотренными положения Изменений и дополнений N 3 от 29.05.97 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", Изменения и дополнения N 1 от 12.05.97 к инструкции Госналогслужбы РФ от 22.07.96 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов". Последний документ мы подробно рассматривали в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997. N 14.

Что касается изменений к инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", то следует отметить, что они были приняты в связи с общими изменениями методологии бухгалтерского учета ряда хозяйственных операций и не являются концептуально новыми.

Хотелось бы надеяться, что новый 1998 г. будет более спокойным и стабильным в отношении налогового законодательства, что, конечно, существенным образом облегчит налогоплательщикам осуществление хозяйственной деятельности. Вместе с тем мы будем, как и прежде, оперативно сообщать читателям о всех изменениях действующего налогового законодательства.


Р. Алексахина

Выпуск 2, январь 1998 г.


______________________________

* Более подробно об Изменениях N 3 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997. N 13.


* По отдельным вопросам применения счетов-фактур см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997. N 6.


* Более подробно об Изменениях N 4 к Инструкции N 39 см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997. N 9.


* См.: ФПА "Предпринимательская практика: "вопрос - ответ". 1997. N 10.


* Более подробно об изменениях, внесенных Федеральным законом N 11-ФЗ см.: ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997. N 6.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.