Доверительное управление имуществом: несоответствия правового, налогового и бухгалтерского регулирования (Выпуск 7, апрель 1998 г.)

Доверительное управление имуществом:
несоответствия правового, налогового и бухгалтерского регулирования


Договор доверительного управления имуществом для российского законодательства явление новое. Однако практика хозяйственных отношений, базирующаяся на новом Гражданском кодексе РФ, дает основания предполагать, что с развитием предпринимательских отношений будет расширяться и этот институт обязательственного права. Объясняется такой вывод, на наш взгляд, тем, что потребность в заключении подобных договоров существует постоянно: не каждый собственник способен эффективно управлять своим имуществом. Кроме того, неопытность в коммерческих делах либо желание облагодетельствовать кого-либо также могут послужить причиной заключения договора доверительного управления имуществом.

Рассматриваемому договору посвящено немало статей современных правоведов. Значительное большинство их посвящено вопросам гражданско-правового регулирования отношений доверительных управляющих, учредителей управления и выгодоприобретателей. Между тем практические последствия любой гражданско-правовой сделки состоят в первую очередь в решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета, а по поводу этих проблем, к сожалению, не так много материала.

Вместе с тем читатели все настойчивее обращаются к нам с просьбами рассказать о том, в каком порядке отражаются операции, связанные с доверительным управлением имуществом, в бухгалтерском учете сторон договора, а также о том, как производится налогообложение операций по этому договору. Эти проблемы являются наиболее острыми потому, что гражданское, налоговое и бухгалтерское законодательства существенно расходятся в подходах к регулированию данных правоотношений.

Попытаемся рассмотреть самые проблемные места, связанные с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете сторон сделки, а также исчислением и уплатой налогов. Однако прежде заметим, что из-за отсутствия в налоговом законодательстве специальных положений многие вопросы налогообложения операций доверительного управления имуществом являются спорными и специалисты по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета имеют различные точки зрения на этот счет.


Гражданско-правовые аспекты договора доверительного управления имуществом


Для начала напомним читателям о наиболее важных чертах договора доверительного управления имуществом: его предмете, сторонах, существенных условиях, поскольку решение любых практических вопросов всегда начинается с уяснения их теоретических основ.


Предмет договора


По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает на определенный срок имущество в доверительное управление другой стороне (доверительному управляющему), которая обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Таким образом, предметом договора доверительного управления является совершение управляющим любых юридических и фактических действий в интересах выгодоприобретателя (п. 2 ст. 1012 ГК РФ), если только такие действия прямо не исключены законом или договором (например, по безвозмездному отчуждению имущества, находящегося в управлении).

При этом существенным признаком данного договора является то, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Таким образом, несмотря на то, что в отношении переданного в доверительное управление имущества управляющий осуществляет правомочия собственника (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 1020 ГК РФ) (в пределах, установленных законом или договором), он не имеет права собственности на это имущество и действует не в своих интересах, а в интересах учредителя управления (или назначенного им выгодоприобретателя), хотя и от своего имени.


Стороны договора


Сторон договора доверительного управления имуществом две - учредитель управления и доверительный управляющий.

Учредителем доверительного управления может быть любой собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ), а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, и другое лицо. При этом лицо, обладающее ограниченным вещным правом, не может учредить управление, ибо оно не в состоянии наделить управляющего возможностью осуществлять правомочия собственника, поскольку само ими не обладает (п. 1 ст. 1020 ГК РФ).

В качестве доверительного управляющего может выступать лишь профессиональный участник имущественного оборота - коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия) или индивидуальный предприниматель (п. 1 ст. 1015 ГК РФ).

Запрет на участие государственных или муниципальных предприятий в качестве доверительных управляющих (п. 1 ст. 1015 ГК РФ) связан с возможной ответственностью управляющего по обязательствам принадлежащим ему имуществом (ст. 1022 ГК РФ), а ограниченный характер прав этих юридических лиц на закрепленное за ними имущество исключает такую возможность (п. 2 ст. 295 ГК РФ). Очевидна причина, по которой доверительным управляющим не могут быть некоммерческие организации и граждане, не являющиеся предпринимателями, - деятельность управляющего предполагает постоянное осуществление предпринимательской деятельности по совершению юридических действий и заключению сделок, а указанные лица такой возможности лишены.

Выгодоприобретатель не является стороной договора доверительного управления имуществом, за исключением случаев, когда выгодоприобретатель и учредитель управления (собственник имущества) совпадают в одном лице.

Правовое положение "стороннего" выгодоприобретателя регулируется ст. 430 ГК РФ, устанавливающей общие правила заключения договоров в пользу третьего лица. Согласно п. 1 ст. 430 ГК РФ, выгодоприобретатель - третье лицо вправе требовать от управляющего надлежащего исполнения в свою пользу, а для досрочного прекращения или изменения договора доверительного управления может потребоваться его согласие (п. 2 ст. 430 ГК РФ), если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 1024 ГК РФ).

Доверительный управляющий выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом быть не может (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).


Объект доверительного управления


Объектом доверительного управления может быть не любое имущество собственника. В п. 1 ст. 1013 ГК РФ прямо указывается, что к таким объектам относятся предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и иное имущество.

Нужно заметить, что другое имущество, т.е. движимые вещи, может стать объектом рассматриваемого нами договора только при возможности его обособления и учета на отдельном балансе или отдельном банковском счете (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Необходимость такого обособления вызвана природой отношений доверительного управления, не допускающей возможности смешения находящегося в управлении имущества с личным имуществом управляющего (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Деньги самостоятельным объектом доверительного управления не являются, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 2 ст. 1013 ГК РФ). В частности, ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" допускается доверительное управление денежными средствами, причем, согласно ст. 7 названного Закона, это управление может осуществляться не только кредитными организациями, но и другими юридическими лицами, имеющими лицензию на этот вид деятельности.


Существенные условия договора


Закон устанавливает существенные условия договора доверительного управления имуществом, при отсутствии которых договор считается незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 1016 ГК РФ, к их числу относятся:

- условия о точном составе передаваемого в управление имущества (так как оно по окончании срока договора по общему правилу подлежит возврату учредителю управления - п. 3 ст. 1024 ГК РФ);

- наименование выгодоприобретателя, в пользу которого учреждается доверительное управление;

- размер и форма вознаграждения, выплачиваемого управляющему, если договор не признан сторонами безвозмездным;

- срок действия договора (такой договор является срочным, причем срок его действия не может превышать 5 лет - п. 2 ст. 1016 ГК РФ).


Форма договора


Договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме под страхом признания его недействительным (ничтожным) (пункты 1 и 3 ст. 1017 ГК РФ).

Передача в доверительное управление недвижимости должна быть оформлена по правилам договора продажи недвижимого имущества (п. 2 ст. 1017 ГК РФ). В частности, передача недвижимости осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ). При передаче в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса необходимы акт инвентаризации имущества, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости имущества предприятия и перечень всех его долгов (обязательств) (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

Помимо сказанного, следует иметь в виду, что сделки с недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 164 ГК РФ, п. 1 ст. 4, ст. 30 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").


Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с доверительным управлением имуществом


Прежде всего следует сказать, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

С этой целью имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Более того, для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Как было замечено, указанные меры вызваны природой отношений доверительного управления, не допускающей смешение имущества, находящегося в управлении, с личным имуществом управляющего и учредителя управления. Несоблюдение этого условия может привести к тому, что доверительному управляющему, отразившему полученное в управление имущество на собственном балансе, придется уплатить налоги, как если бы это имущество было получено им в собственность.

Согласно п. 4.39 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, отражение операций, связанных с доверительным управлением имуществом, в бухгалтерском учете сторон договора осуществляется по правилам письма Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (далее - письмо N 7).

Надо полагать, что методология бухгалтерского учета, предлагаемая в данном письме, должна применяться для учета операций, связанных с доверительным управлением имуществом, только в той степени, в которой это не искажает сути операций.

Несмотря на внешнее сходство отношений, возникающих по договору доверительного управления имуществом и договору о совместной деятельности, эти гражданско-правовые сделки имеют одно принципиальное различие, которое, на наш взгляд, существенным образом влияет на ход бухгалтерского учета операций доверительного управления.

Так, имущество, вносимое товарищами в качестве вклада в совместную деятельность, как и произведенная в рамках простого товарищества продукция и полученные от этой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью и составляют общее имущество товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Передача же имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему - собственником по-прежнему остается учредитель управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Соответственно в первом случае имущество, вносимое в качестве вклада в совместную деятельность, должно выбывать из состава основных средств участника совместной деятельности, а во втором - продолжать учитываться у учредителя управления (собственника имущества) на счете 01.

Внесение вклада в совместную деятельность сопровождается списанием соответствующего имущества со счетов учета основных средств участника простого товарищества. Применительно к отношениям доверительного управления такие бухгалтерские записи будут означать, что имущество, передаваемое доверительному управляющему, перестает быть личной собственностью учредителя управления, хотя и продолжает числиться на его балансе в виде капитальных вложений (п. 4 письма N 7).

Такая система построения бухгалтерского учета не отвечает реальному положению вещей: право собственности на имущество учредителя управления остается у него самого и доверительному управляющему не переходит (как и не образуется общей долевой собственности подобно отношениям простого товарищества). А поскольку бухгалтерский учет призван отражать полную и, что самое главное, достоверную информацию об имущественном положении предприятий и организаций (ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") (далее - Закон о бухгалтерском учете), то использование такой схемы учета операций по договору доверительного управления не отвечает фактическому состоянию имущественной базы учредителя управления, чем нарушает основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Кроме того, рассматриваемая система бухгалтерских записей не отвечает принципу имущественной обособленности предприятий и организаций, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается отдельно от прочего имущества, находящегося у этой организации (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, указанные различия отношений, возникающих по договору доверительного управления имуществом и договору о совместной деятельности, делают использование при отражении соответствующих операций в бухгалтерском учете порядка, изложенного в письме N 7, на наш взгляд, неверным и, более того, противоречащим методологии бухгалтерского учета и отчетности.

Методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство РФ, которое вправе поручить решение отдельных вопросов бухгалтерского учета и отчетности Министерству финансов РФ (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете). В связи с этим только указанные органы вправе решить рассматриваемый вопрос на нормативном уровне и устранить возникшую нестыковку правового и бухгалтерского аспектов отношений по договору доверительного управления имуществом.

На наш взгляд, при решении проблемы возникших противоречий нужно исходить из той основной посылки, что договор доверительного управления имуществом имеет свои принципиальные особенности и именно с учетом этих особенностей должен строиться бухгалтерский учет соответствующих правоотношений.

Конкретнее это выражается в том, что данные отношения более подобны отношениям, складывающимся по договору аренды (в которых имущество арендодателя также не переходит в собственность арендатора, а передается ему во временное пользование с обязательством в определенный срок вернуть имущество его собственнику). Было бы логично оставлять имущество, передаваемое в доверительное управление, на балансе учредителя управления в составе его основных средств. При этом у последнего остаются обязанности начислять по этому имуществу износ (комментарий к счетам 02 "Износ основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий и организаций, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) (далее - Инструкция по применению Плана счетов) с отражением его по счету 80 "Прибыли и убытки" и уплачивать налог на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий") (далее - Закон о налоге на имущество). Однако для того чтобы бухгалтерский учет учредителя управления соответствовал фактическому составу его имущества, необходимо перевести переданное в доверительное управление имущество на отдельный субсчет (к примеру, субсчет "Основные средства, переданные в доверительное управление").

В этой связи автоматически возникает вопрос о правомерности учета имущества, переданного в управление, на отдельном балансе доверительного управляющего на счете 01. Несмотря на то что обособленный баланс не является балансом самостоятельного субъекта финансово-хозяйственной деятельности, а представляет лишь баланс обособленного учета операций по доверительному управлению имуществом, учет такого имущества на счете 01 все же не представляется правильным. Связано это с тем, что одно и то же имущество не может находиться на балансе двух или более субъектов, поскольку в этом случае нарушается достоверность бухгалтерского учета как одного, так и другого предприятия и принцип имущественной обособленности предприятий.

По нашему мнению, имущество, поступившее в доверительное управление, должно приходоваться на забалансовом счете обособленного баланса доверительного управляющего.

В целом же можно еще раз подчеркнуть, что бухгалтерский учет операций по договору доверительного управления имуществом не вписывается в рамки, определенные письмом N 7, так как предложенные в нем варианты бухгалтерских записей противоречат правовому содержанию отношений, возникающих по данному договору, и нарушают правильность и достоверность бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов.

Более того, предлагаемая в письме N 7 последовательность бухгалтерских записей несет крайне неблагоприятные налоговые последствия для сторон сделки. Списание имущества с баланса учредителя управления через счета реализации означает, что у учредителя образуется облагаемый НДС оборот по реализации товаров (имущества) (подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость") (далее - Закон о налоге на добавленную стоимость), а также включаемый в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход от реализации (п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций") (далее - Закон о налоге на прибыль). В последнем случае не имеет значения тот факт, что передача имущества носит безвозмездный характер, поскольку для таких вариантов установлен специальный порядок определения налогооблагаемой прибыли (п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль).

При таких условиях как учредителю управления (на этапе передачи имущества в доверительное управление), так и доверительному управляющему (на стадии прекращения действия договора и возврата имущества его собственнику) придется доказывать, что в действительности проведенные по счетам реализации операции не влекут возникновение объектов по налогу на прибыль, НДС, а также по иным налогам, объектом для исчисления которых является выручка от реализации товаров или имущества.

Несмотря на то что такая возможность существует (на ней мы остановимся позже), сделать это будет крайне трудно и без вмешательства судебного органа практически невозможно. Поэтому тем предприятиям, которые все же решатся при отражении отношений по договору доверительного управления применять положения письма N 7, следует учитывать это обстоятельство.

Кроме того, следует учитывать, что приказом Минфина РФ от 28.07.95 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению были внесены изменения. В частности, для расчетов по совместной деятельности вместо счета 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом" был введен субсчет 78-3 "Расчеты по договору о совместной деятельности" к счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами". Соответственно можно предположить, что для расчетов по договору доверительного управления имуществом должен открываться субсчет 78-4.


Передача имущества доверительному управляющему


На этом этапе сделки в первую очередь следует помнить, что независимо от того, что управляющий осуществляет в отношении переданного в доверительное управление имущества правомочия собственника, передача имущества от учредителя управления к доверительному управляющему не влечет перехода права собственности от одного лица к другому (п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1020 ГК РФ).

По этой причине отражение операций по списанию имущества с баланса учредителя управления и принятию его на отдельный баланс доверительного управляющего имеет свои особенности.

Как отмечалось выше, на наш взгляд, особенности бухгалтерского учета, установленные для договора о совместной деятельности, не могут применяться к отношениям по договору доверительного управления имуществом. Однако, поскольку какое-либо иное нормативное решение этого вопроса отсутствует, тем предприятиям, которые не решатся отстаивать иной подход к учету соответствующих операций, мы все же предложим схемы бухгалтерских записей, разработанные в письме N 7.

Согласно п. 4 письма N 7, стоимость передаваемого имущества не списывается с баланса учредителя управления, а остается на его балансе в виде краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений на специально открываемом для этого субсчете к счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока, на который заключен договор доверительного управления имуществом). Так, счет 06 используется в случае, когда срок действия договора превышает один год, а счет 58 - когда он меньше года (комментарий к счету 06 Инструкции по применению Плана счетов).

Последовательность бухгалтерских записей в учете учредителя управления в таком случае будет следующая (на примере основных средств):

1) Д-т счета 47 - К-т счета 01 - списание основного средства;

2) Д-т счета 02 - К-т счета 47 - списание начисленного по основному средству износа;

3) Д-т счета 06 (58) - К-т счета 47 - отражение стоимости передаваемого в доверительное управление основного средства в качестве финансового вложения.

Поскольку оценка стоимости основного средства, передаваемого в доверительное управление, осуществляется в соответствии с договором, заключенным между учредителем управления и управляющим, то при расхождении этой цены с балансовой стоимостью основного средства может возникнуть разница. В учете она отражается следующим образом:

4) Д-т счета 47 - К-т счета 87 - если оценочная стоимость основного средства выше остаточной

либо

Д-т счета 81 - К-т счета 47 - если оценочная стоимость основного средства ниже остаточной.

Как было отмечено, для учета имущества учредителя управления доверительный управляющий ведет обособленный баланс, который в самостоятельный баланс доверительного управляющего не включается.

При постановке основных средств на отдельный балансовый учет управляющий производит запись Д-т счета 01 - К-т счета 96 "Целевые финансирование и поступления". При этом согласно п. 8 письма N 7, учет имущества, полученного в доверительное управление, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.

Отсутствие в предложенных бухгалтерских записях проводок, отражающих начисление налогов и иных обязательных платежей, не случайно, хотя на первый взгляд и не вполне логично. Как отмечалось, действующее налоговое законодательство напрямую не затрагивает налогообложение операций, связанных с доверительным управлением имуществом. По этой причине высказываются самые различные предположения на тот счет, облагается ли на этапе передачи имущества в доверительное управление его стоимость какими-либо налогами, в частности НДС и налогом на прибыль.

В условиях, когда данные для исчисления тех или иных налогов берутся на основе показателей бухгалтерского учета, еще раз подтверждается справедливость вывода, что предложенная Минфином РФ система учета в "чистом виде" не может использоваться при отражении операций по договору доверительного управления имуществом.

На наш взгляд, несмотря на то что передача имущества доверительному управляющему осуществляется с использованием счетов реализации, объектов для исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС нет и быть не может.

Согласно подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость, объектом для исчисления и уплаты НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг).

В названном Законе не установлено понятие "реализация товаров (работ, услуг)", однако под ней принято подразумевать хозяйственную или иную коммерческую деятельность налогоплательщика, связанную с совершением сделок в пользу третьих лиц - отчуждением имущества, выполнением работ или оказанием услуг. Поэтому для возникновения объекта по НДС в первую очередь необходимо, чтобы состоялся переход права собственности на имущество (работу, услугу) от одного лица к другому.

Поскольку при передаче имущества в доверительное управление перехода права собственности от собственника имущества (учредителя управления) к доверительному управляющему не происходит, то и объекта для исчисления и уплаты НДС не возникает.

Что касается налога на прибыль, то, согласно подпунктам 1, 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, объектом обложения данным налогом является валовая прибыль предприятия, образующаяся из прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг) и иного имущества, и доходов, полученных от внереализационных операций.

Понятие "доход" действующее налоговое законодательство также не содержит. Экономическая же теория под доходом понимает увеличение активов предприятия, вызванное его хозяйственной деятельностью и приводящее к увеличению собственного капитала предприятия. Таким образом, получение дохода должно не только достигаться хозяйственной деятельностью субъекта, но и в конечном итоге увеличивать его собственные капиталы.

Как видим, тот факт, что право собственности на имущество учредителя управления к доверительному управляющему не переходит, является ключевым моментом в данной ситуации.

Поскольку при прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся у управляющего, возвращается учредителю управления (если иное не предусмотрено договором сторон) (п. 3 ст. 1024 ГК РФ), т.е. не передается учредителю в собственность не только в начале исполнения договора, но и при его прекращении, то квалифицировать это имущество как доход доверительного управляющего не представляется правомерным.

Таким образом, очевидно, что бухгалтерский учет отношений по договору доверительного управления имуществом не соответствует не только правовой природе таких отношений, но и противоречит существующему порядку налогообложения, что еще раз подчеркивает необходимость его пересмотра.


Учет и налогообложение операций по управлению имуществом


Согласно п. 7 письма N 7, отражение операций по договору доверительного управления имуществом, расчет и учет финансовых результатов осуществляются доверительным управляющим в общеустановленном порядке.

При этом права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникающие в результате таких действий управляющего, также исполняются за счет этого имущества (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). Иными словами, продукция и доходы, полученные от управления имуществом, поступают в распоряжение учредителя управления и являются его собственностью (ст. 136 ГК РФ).

В данной связи следует подчеркнуть, что одной из обязанностей доверительного управляющего является предоставление учредителю управления, а также и выгодоприобретателю (если это не одно и то же лицо) отчетов о своей деятельности (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). При этом, согласно п. 1 письма N 7, доверительный управляющий обязан составлять и предоставлять учредителю управления информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором доверительного управления.

Если учредитель управления примет отчет управляющего без возражений, считается, что обязанности управляющего исполнены надлежащим образом. Помимо этого, отсутствие возражений учредителя имеет важное значение для выплаты управляющему предусмотренного договором вознаграждения и возмещения необходимых расходов, поскольку источником его выплаты являются доходы, полученные от использования переданного в управление имущества (ст. 1023 ГК РФ).

Приобретенное или созданное в ходе осуществления доверительного управления имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление или создание (п. 8 письма N 7).

В процессе деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, управляющий самостоятельно уплачивает все налоги в соответствии с действующим законодательством, выступая при этом налоговым агентом (лицом, осуществляющим исчисление и уплату налогов непосредственно за налогоплательщика). Нужно заметить, что и здесь существует масса сложностей, поскольку налоговое законодательство не устанавливает специального порядка исчисления и уплаты налогов по операциям, возникающим по договору доверительного управления имуществом, а методические рекомендации Госналогслужбы РФ на этот счет отсутствуют.

Однако, поскольку обязанности по уплате того или иного вида налога возникают с момента появления соответствующего объекта налогообложения, отсутствие нормативного регулирования порядка исчисления и уплаты налогов не освобождает налогоплательщиков от их уплаты. В этой связи, по нашему мнению, налогообложение операций доверительного управления имуществом должно осуществляться следующим образом.

Если в результате деятельности доверительного управляющего возникнут обороты, облагаемые НДС, то обязанность по уплате этого налога должна возлагаться на доверительного управляющего. Аналогично должен решаться вопрос с уплатой налогов, объектом для исчисления которых является выручка от реализации товаров (работ, услуг) - налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов культурно-социальной сферы и т.п.

Что же касается налога на прибыль, то логичнее всего в отношениях по договору доверительного управления использовать тот механизм его уплаты, который применяется в договоре о совместной деятельности, так как в противном случае может возникнуть ситуация, при которой доход выгодоприобретателя попадет под обложение налогом на прибыль дважды. Поясним сказанное.

Согласно п. 2.13 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", предприятие, осуществляющее учет совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и балансов сведения о суммах причитающейся прибыли с целью ее учета в составе валовой прибыли при уплате налога. При этом не имеет значения, распределена прибыль между участниками товарищества фактически или нет.

Если бы налог на прибыль при подобной конструкции отношений уплачивало предприятие, ведущее общие дела, то могла бы возникнуть ситуация, при которой после фактического распределения прибыли полученная сумма дохода, попадая на счет 80 "Прибыли и убытки", должна была бы включаться в состав внереализационных доходов товарища и еще раз облагаться налогом на прибыль. Для того чтобы подобная ситуация не возникла, вероятно, и был предусмотрен такой механизм уплаты налога.

В связи с неурегулированностью вопроса об уплате налога на прибыль с доходов выгодоприобретателя представляется обоснованной аналогичная система уплаты налога на прибыль. Она обеспечит поступление в бюджет суммы налоговых платежей и позволит освободить выгодоприобретателя от необходимости уплачивать налог на прибыль второй раз либо доказывать налоговому органу, что причитающаяся сумма налога с него уже была удержана и перечислена в бюджет.

Относительно уплаты налога на имущество следует сказать, что и тут существуют сложности в определении лица, на которое возлагаются обязанности уплаты данного налога.

Согласно ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов (комментарий к счету 01 "Основные средства") и принципа имущественной обособленности предприятий (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете) на балансе предприятия учитываются только средства, принадлежащие предприятию на правах собственности или долгосрочно арендуемые им с условием выкупа по истечении срока договора. В связи с этим можно заключить, что плательщиками налога на имущество являются предприятия, которые, во-первых, имеют право собственности на определенное имущество и, во-вторых, учитывают его у себя на балансе.

Если следовать системе бухгалтерских записей, предложенной в письме N 7, то возникает явное противоречие. С одной стороны, собственником имущества, переданного в доверительное управление, является учредитель управления, а с другой - его балансодержателем - доверительный управляющий. Очевидно, что плательщиком налога на имущество является учредитель управления, однако формальные требования ст. 2 Закона о налоге на имущество явно не соблюдаются.

Если механизм уплаты налога на имущество предприятиями, объединенными в рамках договора о совместной деятельности, в части второй ст. 2 Закона о налоге на имущество определен (для целей налогообложения стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в простое товарищество, принимается в расчет тем участником, который внес это имущество, а имущество, созданное или приобретенное в результате этой деятельности, распределяется пропорционально долям участников договора), то в отношении уплаты налога на имущество, переданное в доверительное управление, такого порядка нет. Госналогслужба РФ в документах, разъясняющих вопросы налогообложения, никакой аналогии между порядком уплаты данного налога по договору доверительного управления имуществом и по договору простого товарищества не проводит. Остается только гадать, применение какого механизма уплаты налога на имущество устроит налоговые органы.

Не следует забывать, что доверительный управляющий является плательщиком налога на прибыль с собственных доходов, полученных в виде вознаграждения за управление имуществом учредителя управления, если только договор не признан сторонами безвозмездным.

Если сделки, осуществляемые в рамках доверительного управления, направлены на получение прибыли (выгоды), то в процессе реализации доверительным управляющим своих полномочий у учредителя управления (собственника имущества) образуется прибыль или убыток.

Учет результатов доверительного управления, согласно письму N 7, ведется следующим образом.

У доверительного управляющего:

1) Д-т счета 81 - К-т счета 78-4 - начислена прибыль учредителю управления;

2) Д-т счета 78-4 - К-т счета 51 - прибыль учредителю управления перечислена

либо

1) Д-т счета 78-4 - К-т счета 87 - отражение полученного убытка;

2) Д-т счета 51 - К-т счета 78-4 - погашение убытка учредителем управления.

У выгодоприобретателя:

1) Д-т счета 78-4 - К-т счета 80 - начислена причитающаяся прибыль;

2) Д-т счета 81 - К-т счета 68 - начислен налог на прибыль;

3) Д-т счета 51 - К-т счета 78-4 - получена прибыль;

4) Д-т счета 68 - К-т счета 51 - уплачен налог на прибыль

либо

1) Д-т счета 80 - К-т счета 78-4 - отражен убыток;

2) Д-т счета 78-4 - К-т счета 51 - погашение убытка.


Отсутствие в приведенных записях проводок по исчислению и уплате выгодоприобретателем НДС объясняется тем, что средства, которые управляющий перечисляет выгодоприобретателю, являются для последнего внереализационным доходом, получение которого не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а поскольку, согласно п. 1 ст. 4 Закона о налоге на добавленную стоимость, в облагаемый НДС включаются только те денежные средства, получение которых связано именно с такими расчетами, доход, полученный по договору доверительного управления, не должен облагаться НДС.


Возврат имущества, переданного в доверительное управление


Как было отмечено выше, если договором не предусмотрено иное, при прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в управлении, возвращается учредителю (п. 3 ст. 1024 ГК РФ).

При этом стоимость и состав возвращаемого учредителю имущества могут измениться как в большую, так и в меньшую сторону. Так, состав имущества учредителя управления может увеличиться за счет прав, приобретенных доверительным управляющим, либо уменьшиться за счет обязанностей, исполненных за счет имущества.

Возврат имущества, полученного в доверительное управление, на балансе доверительного управляющего в соответствии с письмом N 7 отражается следующими проводками:

1) Д-т счета 47 - К-т счета 01 - списано основное средство;

2) Д-т счета 02 - К-т счета 47 - отражен начисленный по основному средству износ;

3) Д-т счета 96 - К-т счета 47 - отражены суммы имущественных взносов.

Оборотов, облагаемых НДС, как и на этапе передачи имущества управляющему для его учета на отдельном балансе, по нашему мнению, в данном случае не возникает.

Принятие на баланс имущества, переданного в доверительное управление, осуществляется учредителем путем следующих записей:

1) Д-т счета 01 - К-т счета 06 - возврат имущества;

2) Д-т счета 88 - К-т счета 06 - отражена разница при несоответствии оценки возвращенного имущества первоначальной оценке.

Ответственность по договору доверительного управления имуществом и связанные с ней налоговые проблемы

Статьей 1022 ГК РФ предусмотрена ответственность доверительного управляющего как перед учредителем управления, так и перед третьими лицами по тем долгам, которые возникли в связи с доверительным управлением имуществом.

Пунктом 1 ст. 1022 ГК РФ определяются основания и порядок применения ответственности доверительного управляющего перед учредителем управления и выгодоприобретателем.

Управляющий, не проявивший при управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления, а учредителю - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа и, кроме того, упущенную выгоду.

Важно иметь в виду, что, поскольку доверительный управляющий является профессиональным участником предпринимательской деятельности, он несет повышенную ответственность за убытки, причиненные в результате его действий участникам отношений доверительного управления. В частности, управляющий отвечает перед учредителем или выгодоприобретателем, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления (п. 1 ст. 1022 ГК РФ).

Иными словами, на управляющего возлагается ответственность не только за виновно причиненные, но и за случайно возникшие убытки. При этом обязанность доказывать, что вина в действиях управляющего отсутствовала, лежит на самом управляющем. И до того момента, пока он не докажет обратное, предполагается, что управляющий виновен.

При определении размера убытков необходимо руководствоваться ст. 15 и 393 ГК РФ.

В случае если управляющий совершает сделки по управлению доверенным ему имуществом с превышением своих полномочий или с выходом за установленные для него пределы осуществления прав собственника-учредителя, то он должен нести и все обязанности по таким сделкам (п. 2 ст. 1022, п. 1 ст. 183 ГК РФ).

Однако третьи лица (контрагенты по сделкам) могут оказаться неосведомленными об этом, тем более, что управляющий при заключении сделок с ними информировал их о своем особом статусе путем проставления пометки "Д.У" на всех письменных документах (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

В связи с тем что эти лица рассчитывали на погашение своих требований за счет переданного в управление имущества (а не за счет имущества доверительного управляющего), закон дает им право требовать удовлетворения своих претензий за счет имущества, находящегося в управлении, т.е. за счет имущества учредителя управления (п. 2 ст. 1022 ГК РФ). Если имущества, находящегося в доверительном управлении, окажется недостаточно для погашения долгов всех кредиторов, то взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при его недостаточности и на имущество учредителя управления, не переданное управляющему.

Таким образом, закон устанавливает субсидиарную ответственность управляющего и учредителя управления. Однако следует иметь в виду, что учредитель получает в этом случае право на возмещение в регрессном порядке всех причиненных ему управляющим убытков за счет имущества последнего.

Пунктом 3 ст. 1022 ГК РФ определен порядок применения ответственности по сделкам, правомерно совершенным управляющим с третьими лицами.

Поскольку бремя содержания имущества, передаваемого в доверительное управление, продолжает нести собственник (ст. 210 ГК РФ), то именно он несет риск приращения и уменьшения своего имущества. По этой причине законом установлено, что все долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются прежде всего за счет этого имущества.

В том случае, если этого имущества окажется недостаточно для погашения всех требований кредиторов, взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего; при недостаточности же и его имущества - на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление.

Такая двухступенчатая система субсидиарной ответственности учредителя управления и доверительного управляющего (ст. 399 ГК РФ) объясняется тем, что именно управляющий, использующий чужое имущество и при этом возлагающий на себя обязанности осуществлять в отношении переданного имущества правомочия собственника, должен в первую очередь нести ответственность по образовавшимся в этой связи долгам. И только при недостатке его имущества к ответственности можно привлекать собственника-учредителя, ибо подобные сделки совершались управляющим в его интересах по его поручению и он тоже должен отвечать перед кредиторами.

На практике для налогоплательщиков основная проблема заключается в определении порядка погашения долгов по налоговым обязательствам, возникшим при исполнении доверительным управляющим обязанностей по управлению имуществом. Иными словами, важно определить, распространяются ли нормы п. 3 ст. 1022 ГК РФ, касающиеся личной ответственности доверительного управляющего по долгам, возникшим в связи с доверительным управлением, на долги, кредитором в которых является бюджет и которые возникли в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения управляющим налоговых обязательств учредителя управления.

Отметим сразу, что этот вопрос нормативно не урегулирован. Правоприменительная практика также не касалась этого вопроса.

Вместе с тем ситуации, когда вследствие доверительного управления имуществом возникают обязательства по уплате налогов, для удовлетворения которых имущества, переданного в доверительное управление, недостаточно, вполне вероятны.

Мы хотели бы предложить свой подход к решению этого вопроса, который базируется на имеющихся нормах действующего гражданского и налогового законодательства и является довольно логичным. Не исключено, что предлагаемые аргументы удовлетворят не всех читателей, интересующихся этой проблемой, однако автор, предполагая это, все же решается выдвинуть свои соображения на этот счет.

Наличие задолженности перед бюджетом по уплате налогов означает, что у налогоплательщика образовалась недоимка - невнесенная в установленный законодательством срок сумма налогового платежа (п. 4 Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденного Указом Президиума ВС СССР от 26.01.81 N 3820-Х).

При этом под налогоплательщиком понимается лицо, на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 3 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") (далее - Закон об основах налоговой системы). Обязанности у налогоплательщика возникают только тогда, когда у него имеется объект налогообложения (ст. 11 вышеназванного Закона).

В отношениях, возникающих по договору доверительного управления имуществом, объекты налогообложения (валовая выручка - по налогу на прибыль, оборот по реализации - по НДС, выручка от реализации товаров (работ, услуг) - по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и пр.) возникают у собственника имущества, которое передано в доверительное управление и с которым доверительный управляющий совершает различные операции с целью извлечения для собственника имущества или иного лица материальной выгоды.

Иными словами, обязанность по уплате налогов возлагается именно на собственника имущества (в данном случае - учредителя управления), а доверительный управляющий осуществляет лишь функцию налогового агента по исчислению и уплате налогов в соответствующие бюджеты.

Подтверждает такой вывод конструкция отношений, возникающих по договору доверительного управления имуществом, в соответствии с которой все операции с имуществом, переданным в доверительное управление, осуществляет доверительный управляющий. Гражданским кодексом РФ в императивной форме устанавливается правило, согласно которому все обязанности, возникающие в результате действий по доверительному управлению имуществом (п. 2 ст. 1020 ГК РФ), а также и все долги по обязательствам, возникшим в этой связи (п. 3 ст. 1022 ГК РФ), погашаются за счет этого имущества.

Поскольку налоги удерживаются только из прибыли или доходов самих налогоплательщиков (п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, п. 4 ст. 20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"), то обязанности по их уплате не могут быть возложены на третьих лиц и они должны быть погашены исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

В связи с тем что в налоговом законодательстве устанавливается принцип личной налоговой обязанности налогоплательщика, то и ответственность за допущенные нарушения налогового законодательства должна носить личный характер. Иными словами, ответственность за нарушения налогового законодательства должна возлагаться именно на налогоплательщика, которым является учредитель управления (собственник имущества).

В этом случае не имеет значения, достаточно ли у собственника имущества денежных средств для погашения задолженностей перед бюджетом, поскольку при отсутствии у него денег обращение взыскания производится на его имущество (ст. 13 Закона об основах налоговой системы), а в случае недостаточности и этого имущества - на имущество, находящееся у дебиторов учредителя (см. Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджеты в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов, утвержденный Минфином РФ от 01.03.94 N 03-01-07, ЦБ РФ от 01.03.94 N 80, Госналогслужбой РФ от 28.02.94 N НИ-4-13/33Н).

Между тем причина возникновения у учредителя управления недоимок по налоговым платежам, а также применения налоговыми органами финансовых санкций может состоять в неправомерных действиях доверительного управляющего, который неправильно исчислит причитающиеся суммы налогов либо умышленно не перечислит сумму налога в бюджет. Тем самым управляющим будет нарушена его основная обязанность: управлять переданным ему имуществом как своим собственным, действовать в интересах выгодоприобретателя (которым может быть и учредитель управления) и тем самым не предпринимать действий к умалению имущества учредителя управления.

За неисполнение этой обязанности доверительный управляющий может быть привлечен учредителем управления к имущественной ответственности, заключающейся в возмещении ему убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а кроме того, и упущенной выгоды собственника имущества.

Таким образом, по нашему мнению, налоговая ответственность за нарушения установленного порядка исчисления и уплаты налогов может возлагаться только на налогоплательщика - учредителя управления (собственника имущества). Однако впоследствии учредитель управления может попытаться взыскать с доверительного управляющего соответствующие суммы финансовых санкций, обратившись непосредственно к нему либо в арбитражный суд с требованием о возмещении убытков, причиненных действиями доверительного управляющего. При этом управляющий изначально предполагается виновным, и обязанность доказывать, что убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий самого учредителя управления или выгодоприобретателя, возлагается на него (п. 1 ст. 1022 ГК РФ).


Ю. Камфер

Выпуск 7, апрель 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение