Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (Выпуск 7, апрель 1998 г.)

Комментарий к положению по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств"


С 1 января 1998 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н (далее - ПБУ 6/97).

ПБУ 6/97 устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. Положение обязательно к применению всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением банков и бюджетных учреждений).

Необходимо отметить, что с вступлением в действие ПБУ 6/97 не утратили силу такие нормативные документы, как Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов)..., утвержденное письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30, и Типовая инструкция о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) (далее - Типовая инструкция), утвержденная Минфином СССР и Госпланом СССР 01.07.85 N 100, которые продолжают действовать в части, не противоречащей положениям ПБУ 6/97.

Согласно п. 1.2, ПБУ 6/97 не применяется в отношении:

- машин и оборудования и иных предметов, числящихся на складах в составе готовой продукции или товаров;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, а также предметов, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений, иных долгосрочных инвестиций.


1. Определения


В разд. 2 "Определения" ПБУ 6/97 вводятся два основных понятия: "основные средства" и "срок полезного использования основных средств".


1.1. Основные средства


К основным средствам, согласно п. 2.1 ПБУ 6/97, относится имущество:

- которое используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

- стоимость которого на дату приобретения превышает стократный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда за единицу.

В п. 2.2 ПБУ 6/97 расшифровывается состав основных средств, который полностью соответствует составу основных средств, приведенному в п. 41 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170.

ПБУ 6/97 не вносит практически никаких изменений в действовавший до 1 января 1998 г. порядок учета основных средств (см. разд. I Положения по бухгалтерскому учету основных средств..., утвержденного письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30).

Единицей бухгалтерского учета основных средств, как и прежде, остается инвентарный объект. При этом определение инвентарного объекта, содержащееся в п. 2.3 ПБУ 6/97, практически полностью повторяет определение п. 14 Положения по бухгалтерскому учету основных средств..., утвержденного письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30.

Необходимо обратить внимание на единственное нововведение, касающееся порядка учета основных средств. Согласно п. 2.3 ПБУ 6/97, в том случае, если один объект основных средств имеет несколько частей с разными сроками полезного использования, то каждая такая часть теперь должна учитываться отдельно как самостоятельный инвентарный объект. При этом замену каждой такой части при восстановлении объекта следует учитывать как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта (см. п. 5.3 ПБУ 6/97).


1.2. Срок полезного использования основных средств


Под сроком полезного использования в ПБУ 6/97 понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Согласно п. 4.4 ПБУ 6/97, срок полезного использования объекта основных средств должен определяться организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. В связи с тем что принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету сопровождается оформлением акта приемки-передачи основных средств, можно предположить, что именно в этом документе и следует фиксировать срок полезного использования, определенный для данного объекта.

Методика определения срока полезного использования в том случае, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке, приводится в п. 4.4 ПБУ 6/97.

Порядок определения срока полезного использования, содержащийся в ПБУ 6/97, нельзя назвать однозначно ясным. Необходимо обратить внимание на то, что организациям предоставляется право самостоятельно определять срок полезного использования объекта основных средств лишь в том случае, если он не определен в технических условиях или не установлен в централизованном порядке. В этой связи возникает вопрос, что следует понимать под "централизованным порядком"? Напомним, что в настоящий момент продолжают действовать Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072, в которых установлены нормативные сроки службы для различных видов основных средств. Можно предположить, что эти нормативные сроки и следует на сегодняшний день считать сроками полезного использования, установленными в централизованном порядке.


2. Учет основных средств


2.1. Оценка основных средств


2.1.1. Определение первоначальной стоимости


Раздел 3 ПБУ 6/97 представляет собой по сути расшифровку п. 43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, согласно которому основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в пунктах 3.2 - 3.5 ПБУ 6/97 содержится конкретный порядок определения первоначальной стоимости основных средств, который зависит от того, каким способом были приобретены (получены) эти основные средства. В этой связи рассматриваются четыре возможных варианта приобретения (получения) основных средств.

1. Основные средства получены организацией за плату.

Первоначальная стоимость таких основных средств слагается из затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Примерный перечень таких затрат приведен в п. 3.2 ПБУ 6/97.

2. Основные средства внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Согласно п. 3.3, первоначальная стоимость этих основных средств признается равной денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации.

3. Основные средства получены организацией безвозмездно.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных основных средств признается, согласно п. 3.4 ПБУ 6/97, их рыночная стоимость на дату оприходования.

4. Основные средства приобретены организацией в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств.

В этом случае в соответствии с п. 3.5 ПБУ 6/97 первоначальная стоимость основных средств признается равной стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что установленный в ПБУ 6/97 порядок определения первоначальной стоимости основных средств не содержит практически ничего нового. Он лишь систематизирует те требования к оценке основных средств, которые вытекают из положений ГК РФ, Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином РФ 30.12.93 N 160.


2.1.2. Изменение первоначальной стоимости


Согласно п. 3.6 ПБУ 6/97, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в следующих случаях:

- достройки, дооборудования основных средств;

- реконструкции основных средств;

- частичной ликвидации основных средств;

- переоценки основных средств.

В этой связи следует обратить внимание на три момента.

1. Согласно п. 5.2 ПБУ 6/97, затраты на реконструкцию объектов основных средств относятся на увеличение первоначальной стоимости этих объектов лишь в том случае, если улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

2. В соответствии с п. 3.6 ПБУ 6/97 организациям предоставляется право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал, если иное не установлено законодательством РФ.

3. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится, согласно п. 3.6 ПБУ 6/97, на добавочный капитал организации. При этом не совсем ясно, каким образом следует относить на добавочный капитал увеличение первоначальной стоимости основного средства, если это увеличение вызвано, например, реконструкцией основного средства. Согласно порядку, действовавшему до введения в действие ПБУ 6/97, такая хозяйственная операция отражалась в бухгалтерском учете следующим образом (см. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также План счетов и инструкцию по его применению, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56):

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (51, 70, 71 и т.д.) - затраты на реконструкцию отражаются как капитальные вложения;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - по окончании реконструкции затраты относятся на увеличение стоимости основного средства.

Можно предположить, что после введения в действие ПБУ 6/97 при отражении подобных операций в бухгалтерском учете следует делать дополнительную проводку:

Д-т счета 88 - К-т счета 87 - на сумму увеличения первоначальной стоимости основного средства.


2.2. Аренда основных средств


В разд. 6 "Аренда основных средств" ПБУ 6/97 фактически закрепляется ранее действовавший порядок отражения основных средств, переданных в аренду, в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора (пункты 6.1 и 6.2).

Пункт 6.3 содержит порядок учета арендаторами объектов основных средств, полученных на правах финансовой аренды (лизинга). Напомним, что более подробный порядок учета арендованных основных средств в случаях договора финансовой аренды содержится в приказе Минфина РФ от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Пункт 6.5 сохраняет действовавший ранее порядок учета капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.


2.3. Выбытие основных средств


Необходимо обратить внимание на изменения, внесенные ПБУ 6/97 в порядок списания основных средств с баланса организации.

Ранее, до введения в действие ПБУ 6/97, согласно п. 1 Типовой инструкции, основанием для списания объекта основных средств с баланса предприятия могло быть только выбытие этого объекта по причине физического или морального износа, аварии, продажи и т.п. При этом оговаривалось, что списанию подлежит лишь то имущество, которое восстановить невозможно или экономически нецелесообразно.

В соответствии с п. 7.1 ПБУ 6/97 основанием для списания стоимости основного средства с бухгалтерского баланса теперь может быть и тот факт, что основное средство постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.


3. Амортизация основных средств


Наибольшее количество существенных изменений, внесенных ПБУ 6/97 в ранее действовавший порядок учета основных средств, касается порядка начисления амортизации. Остановимся более подробно на основных моментах.

1. Изменения коснулись перечня объектов, по которым амортизация не начисляется. Согласно п. 4.1 ПБУ 6/97, к таким объектам с 1 января 1998 г.

относятся: - основные средства, полученные по договорам дарения или безвозмездно в процессе приватизации;

- жилищный фонд;

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие подобные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.);

- объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В этой связи возникает вопрос, касающийся начисления износа по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства. Напомним, что письмом Минфина РФ от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (пункты 3 и 5) (далее - письмо N 118) предусмотрено начисление износа по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства с отражением начисленных сумм на забалансовых счетах 014 "Износ жилищного фонда" и 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов", т.е. и до введения в действие ПБУ 6/97 износ по указанным объектам в балансе не отражался. На данный момент не ясно, следует ли после 1 января 1998 г. продолжать начисление износа по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства в порядке, изложенном в письме N 118, или же в соответствии с требованиями п. 4.1 ПБУ 6/97 начисление износа по указанным объектам основных средств следует полностью прекратить. Согласно порядку, изложенному в письме N 118, начисление износа по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства производится один раз в конце года. Остается надеяться, что до конца 1998 г. появятся какие-либо официальные разъяснения на этот счет.

2. Изменился порядок начисления амортизации по основным средствам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований. В соответствии с п. 4.5 ПБУ 6/97 при начислении амортизации по таким основным средствам в расчет следует брать не всю стоимость объекта основных средств, а стоимость за вычетом величины полученных бюджетных сумм.

3. В отличие от ранее действовавшего порядка начисления амортизации, предусматривавшего лишь один способ начисления амортизации (линейный), ПБУ 6/97 вводит четыре возможных способа начисления амортизации:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений для каждого из упомянутых способов приводится в п. 4.3 ПБУ 6/97. При этом независимо от выбранного способа амортизационные отчисления начисляются в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Исключение составляют лишь сезонные производства, в которых годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Согласно п. 4.2 ПБУ 6/97, выбранный для данной группы объектов способ начисления амортизации должен применяться организацией в течение всего срока полезного использования этих объектов, на основании чего можно сделать вывод о том, что по основным средствам, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г. (т.е. до введения в действие ПБУ 6/97), возможно применение лишь одного способа начисления амортизации - линейного (т.е. в течение всего срока использования этих объектов амортизация должна начисляться тем же способом, что и до 1 января 1998 г.).

4. Изменения коснулись и порядка приостановления начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/97, начисление амортизационных отчислений может быть приостановлено в двух случаях:

- при восстановлении (ремонте, модернизации, реконструкции) объектов основных средств, если его продолжительность превышает 12 месяцев (п. 4.8);

- если основные средства переведены по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев (п. 4.2).

Что касается начала и окончания начисления амортизации, а также отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, то в ПБУ 6/97 полностью сохранен порядок, действовавший до 1 января 1998 г.

Основной вопрос, который возникает в связи с введением в действие нового порядка начисления амортизации, касается полного несоответствия положений ПБУ 6/97 положениям п. 5 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (далее - Указ). Напомним, что, согласно п. 5 Указа, для целей налогообложения с 1 января 1998 г. вводится новый порядок начисления амортизации по основным средствам согласно методике, изложенной в данном пункте Указа. Эта методика кардинально отличается от порядка, изложенного в ПБУ 6/97, т.е. в настоящее время в бухгалтерском учете амортизация должна начисляться в соответствии с положениями ПБУ 6/97, а для целей налогообложения корректироваться с учетом п. 5 Указа. В этой связи можно предположить, что в ближайшее время положения п. 5 Указа будут отменены, в противном случае бухгалтерам придется выполнять двойную работу.


4. Раскрытие в бухгалтерской отчетности


С введением ПБУ 6/97 организациям предоставляется возможность по многим вопросам самостоятельно формировать свою политику в области учета основных средств и амортизационных отчислений. В связи с этим увеличивается и объем информации, которая в обязательном порядке должна раскрываться в составе бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 8.2 ПБУ 6/97, раскрытию подлежит, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Следует отметить, что перечисленные в п. 8.2 ПБУ 6/97 сведения могут быть получены организацией только по результатам работы за отчетный период: организация не может заранее знать, как будет изменяться первоначальная стоимость основных средств, будет ли она предоставлять основные средства в аренду и т.п., т.е., очевидно, что информация, указанная в п. 8.2 ПБУ 6/97, должна раскрываться организацией именно в пояснительной записке, являющейся частью бухгалтерской отчетности организации, а не в приказе об учетной политике организации (как отмечалось в комментариях к ПБУ 6/97, опубликованных в некоторых других изданиях).


Т. Крутякова

Выпуск 7, апрель 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.